I FSK 1424/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA: Ryszard Pęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 168/17 odrzucające skargę G. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. 1. Postanowienie sądu I instancji. 1.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 168/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę G. (dalej: "strona skarżąca") na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ podatkowy") z 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu sąd I instancji wyjaśnił, że 30 września 2016 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) strona skarżąca wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; powoływana dalej jako "Ordynacja podatkowa)") do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Do wniosku załączono m.in. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W dniu 11 października 2016 r. strona skarżąca złożyła korekty miesięcznych "Deklaracji dla podatku od towarów i usług" VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. dla zakładów budżetowych G., które były w tym okresie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. 1.3. W dniu 18 listopada 2016 r. organ podatkowy wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wszczętym na żądanie strony w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. 1.4. Zawiadomieniem z 20 grudnia 2016 r., nr [...], organ podatkowy, powołując się na art. 12 w związku z art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r., poz. 1454; powoływana dalej jako: "ustawa z 5 września 2016 r."), poinformował stronę skarżącą, że korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. załączone do wniosku z 30 września 2016 r. nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 powołanej wyżej ustawy z 5 września 2016 r. Zawiadomienie doręczono 21 grudnia 2016 r. 1.5. Jednocześnie, decyzją z 20 grudnia 2016 r. organ podatkowy odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2012 r. i luty 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r. i za grudzień 2012 r. w kwocie 198 659 zł. Decyzję doręczono stronie skarżącej 21 grudnia 2016 r. 1.6. W piśmie z 20 grudnia 2016 r. (data wpływu do organu 22 grudnia 2016 r.) strona skarżąca podniosła, że ponieważ 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r., istnieje ryzyko potraktowania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako podlegającego reżimowi uregulowań wynikających z tej ustawy. Kierując się – jak zaznaczyła – "należytą starannością i ostrożnością procesową", załączyła wypełniony załącznik nr 2 do ustawy z 5 września 2016 r., stanowiący uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 1.7. W piśmie z 23 grudnia 2016 r., strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie korekt deklaracji VAT-7 dołączonych do wniosku z 30 września 2016 r. za skuteczne i prowadzenie postępowania w sprawie wniosku załączonego do korekt deklaracji. Podkreśliła, że wniosek spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. 1.8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy poinformował stronę skarżącą, że nie znalazł przesłanek przemawiających za uznaniem wezwania za zasadne. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone w trybie art. 52 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), jest niezasadne ponieważ toczyło się w tej sprawie postępowanie podatkowego wszczęte na żądanie strony skarżącej w trybie art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie na zawiadomienie organu podatkowego z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie zawiadomienia o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r., strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 2.1.1. art. 12 w związku z art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. przez zastosowanie w sprawie tego przepisu, 2.1.2. art. 12 w związku z art. 11 ustawy z 5 września 2016 r. oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie. 2.2. Na podstawie powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności oraz uznanie za skutecznie złożonych korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., dołączonych do wniosku z dnia 30 września 2016 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. 2.3. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zaskarżona czynność organu podatkowego nie została podjęta w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego lub postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej a także postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale l ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej lub postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Argumentowała, że była to czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień wynikających z przepisów prawa, tj. uprawnienia do samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz złożenia korekty deklaracji VAT celem jej zweryfikowania przez organ podatkowy. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjęcie za nieskuteczne korekt deklaracji VAT-7 było przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty, zaś podjęcie zaskarżonej czynności nie nastąpiło w ramach postępowania o nadpłatę podatku. Miało jednak wpływ na rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2.5. W piśmie procesowym z 8 czerwca 2017 r. strona skarżąca podkreśliła, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest czynność organu podatkowego na uznaniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. za nieskuteczne i że czynność ta podlega jurysdykcji sądów administracyjnych. 3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Sąd I instancji odrzucając skargę przyjął, że zaskarżona w niniejszej sprawie czynność polegająca na zawiadomieniu z 20 grudnia 2016 r. była jednym z elementów weryfikacji złożonego przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Podkreślił, że w sytuacji, w której nie są spełnione warunki skuteczności korekty deklaracji – zwykłej czy też scaleniowej – organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności korekty. Zawiadomienie to było konsekwencją tej bezskuteczności, a nie jej warunkiem. Natomiast rozstrzygnięcie wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i szczegółowe uzasadnienie zawarto w decyzji organu podatkowego z 20 grudnia 2016 r. 3.2. Sąd I instancji podzielił w związku z tym stanowisko organu podatkowego, że wniesienie skargi na czynność z 20 grudnia 2016 r. polegającą na zawiadomieniu o uznaniu bezskuteczności korekt było niedopuszczalne. Czynność tą organ podatkowy wykonał w ramach postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony skarżącej. Sąd I instancji podkreślił, że podjęte w toku postępowania podatkowego akty lub czynności zostały na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłączone spod kognicji sądu administracyjnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także zwrotu poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.2.1. art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym ustaleniu, że zaskarżona czynność zapadła w ramach postępowania podatkowego, gdy okoliczności faktyczne towarzyszące sprawie, potwierdzone powołaną w zawiadomieniu podstawą prawną wskazują, że podjęto ją poza postępowaniem podatkowym; 4.2.2. art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4 ustawy w powiązaniu z art. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odrzucenie skargi, chociaż powinna ona zostać uwzględniona i w następstwie tego: - zaskarżona czynność organu podatkowego powinna zostać uznana przez sąd I instancji za bezskuteczną, zaś - korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., dołączone do wniosku z 30 września 2016 r., powinny zostać uznane za skutecznie złożone (za wywołujące skutki prawne). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.2. Odnosząc się na wstępie do wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, należy wyjaśnić, że do rozpoznania skargi kasacyjnej na postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie nie ma zastosowania zasada przyjęta w art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Innymi słowy, jeżeli przedmiotem skargi kasacyjnej jest wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienie o odrzuceniu skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem strony o rozpoznanie tej skargi kasacyjnej na rozprawie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 340/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5.3. Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej, wskazać na wstępie należy, że zasadnie sąd I instancji przyjął, że skarga w tej sprawie była niedopuszczalna. Zaskarżona czynność, tj. zawiadomienie z 20 grudnia 2016 r. o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie podlega bowiem obecnie kontroli sądowoadministracyjnej. Zaskarżone zawiadomienie, które podjęto w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, zakończonego wydaniem decyzji kończącej to postępowania, nie rozstrzygało bezpośrednio o uprawnieniu czy obowiązku strony skarżącej, nie kształtowało stosunku materialnoprawnego (o tym rozstrzygała decyzja). 5.4. Z uwagi na przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz argumentację strony skarżącej istotne znaczenie ma art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi – 7 marca 2017 r.) stanowił, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W końcowej części tego przepisu przyjęto, że z zakresu kognicji sądów administracyjnych wyłączono akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zmiany art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi straciło aktualność stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w postanowieniu z 19 lutego 2014 r., I FSK 2115/13, że "indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji w podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do objęcia go kontrolą sprawowana nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne". Przedmiotowy katalog spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne, określony w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, został bowiem w istotny sposób zmodyfikowany w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisów, przez przepisy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015r. poz. 658), które weszły w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Jak wynikało z uzasadnienia powołanej wyżej ustawy (druk sejmowy nr 1633 i 2539/VII kadencja), zmiana art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, miała na celu wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub też czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur. Spowodowała, że kontroli sądowej podlegają tylko akty materialnoprawne kształtujące uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa. W uzasadnieniu projektu podkreślono przy tym, że zmiana ta nawiązywała do stanowiska zajętego w doktrynie, że nadmierne rozszerzanie granic kontroli sądowoadministracyjnej może mieć negatywny wpływ na standard ochrony zabiegających o nią podmiotów. W interesie skarżącego lepiej jest odczekać aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który – w sytuacji bezpośredniej i rzeczywistej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki – będzie mógł zagwarantować realną, a nie przedwczesną, czy też pozorną ochronę prawną. Ochrona obejmująca czynności podejmowane w toku toczących się sformalizowanych postępowań będzie w związku z tym realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na decyzje administracyjnej lub inne akty lub czynności organów administracji, a więc wtedy gdy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych czynności. 5.6. W konsekwencji wprowadzonej zmiany art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądową kontrolą administracji publicznej nie są objęte między innymi takie czynności, jak pisemne zawiadomienie przez organ podatkowy podatnika, płatnika, inkasenta o bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej. Zauważyć przy tym trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., według art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, w przypadku korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie dokonuje w ogóle tego rodzaju czynności. Nie ma w związku z tym potrzeby zawiadomienia strony o bezskuteczności korekty, gdy z bezskuteczność wskazuje się w uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Dotyczy to także takich czynności, jak zawiadomienie o bezskuteczności korekty deklaracji, podjęte w ramach postępowań, które toczą się na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawy podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w postanowieniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 574/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/15, (oba dostępne – CBOSA). W tym ostatnim wyjaśniono, że postanowienie o bezskuteczności korekty nie powoduje negatywnych konsekwencji dla podatnika, który swoich racji, w tym skuteczności korekty deklaracji dla wymiaru podatku, będzie mógł bronić w postępowaniu podatkowym kończącym się wydaniem zaskarżalnego orzeczenia. Rozstrzygnięcie organu podatkowego o bezskuteczności złożonej przez podatnika korekty deklaracji (wydane poza właściwym postępowaniem wymiarowym) nie decyduje bowiem o przedmiotowej bezskuteczności korekty, a potwierdza jedynie stan prawny zaistniały w sprawie. Podobny pogląd został wyrażony w komentarzu do art. 12 ustawy z 5 września 2016 r. (por. A. Bartosiewicz, LEX/el 2017). Wyjaśniono w nim, że przepisy tej ustawy oraz uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej nie wskazują na możliwość zaskarżenia zawiadomienia o bezskuteczności korekty. Jeżeli korekty te będą połączone z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jeżeli organ podatkowy stwierdzi bezskuteczność korekty deklaracji, to wyda decyzję, w której odmówi stwierdzenia nadpłaty, bądź stwierdzi ją w innej wysokości niż wnioskowana. Ta decyzja będzie mogła być poddana kontroli instancyjnej, a w dalszej kolejności zaskarżona do sądu administracyjnego. 5.7. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości, że zaskarżoną do sądu I instancji czynność podjęto w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które zakończyło się wydaniem decyzji. W tej sytuacji stronie skarżącej przysługiwały środki prawne w postaci złożenia odwołania oraz – w razie negatywnego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym – skarga do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie nadpłaty. Argumentacja strony skarżącej dotycząca w istocie zasadności złożenia samej korekty nie miała w tej sytuacji wpływu na ocenę dopuszczalności zaskarżenia zawiadomienia o bezskuteczności korekty. 5.8. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.