I SA/Po 616/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna- Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2017 r. sprawy ze skargi IM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z objęcia akcji oddala skargę. W dniu [...] r. I. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodu uzyskanego z objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości [...] zł. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że w dniu [...] r. skarżący nabył położoną w P. przy ulicy [...] nieruchomość, składającą się z działki nr [...] oraz budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...] za kwotę [...]zł (akt notarialny rep. A nr [...]). W dniu [...] r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] A. S.A. w P. podjęło Uchwałę nr [...], dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...]zł w drodze emisji [...] akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o wartości nominalnej [...] zł każda. Ustalono, że podstawą ich przydziału może być m. in. zapewnienie wniesienia wkładów niepieniężnych na akcje, przy czym przedmiotem wkładu może być nieruchomość - budynek mieszkalny o wartości [...] zł, posadowiony na nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] oraz ruchomości według załączonej listy o wartości [...] zł. Wskazano, że ww. akcje może objąć skarżący, jako dotychczasowy akcjonariusz spółki. W dniu [...] r. Zarząd ww. spółki złożył oświadczenie, że skarżący objął [...] akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o łącznej wartości [...] zł, które pokryte zostały: w części wniesionymi ruchomościami o łącznej wartości [...] zł oraz zapewnieniem wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...] r. skarżący przeniósł prawo własności ww. nieruchomości na pokrycie [...] akcji zwykłych na okaziciela serii "Ł" o łącznej wartości [...] zł w kapitale akcyjnym spółki A. (akt notarialny rep. A nr [...]). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-38), złożonym w Urzędzie Skarbowym P. w dniu [...] r., skarżący zadeklarował przychody z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku w wysokości [...] zł przy przyjęciu 19% stawki. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Następnie wezwaniem z [...] r. organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., dokumentów dotyczących uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. oraz wszelkich innych dokumentów związanych z objęciem udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną za 2009 r. W odpowiedzi skarżący przedłożył m. in. operat szacunkowy z [...] r. dot. nieruchomości położonej przy ul. [...], zawierający wycenę tej nieruchomości na kwotę [...]zł; akt notarialny nabycia tej nieruchomości; umowę kredytu na zakup nieruchomości; zaświadczenie z [...] r. o odsetkach zapłaconych od kredytu; polisy ubezpieczenia budynku za lata 2006 – 2008; kosztorys podwykonawczy remontu budynku mieszkalnego przy ul. [...], określający wartość kosztorysową robót na kwotę [...]zł wraz z oświadczeniem skarżącego, że remonty przeprowadzone w tym budynku zostały wykonane przez niego systemem gospodarczym i przedstawione według kosztorysu podwykonawczego; zestawienie ruchomości (72 pozycje) według cen rynkowych na dzień [...] r. o łącznej wartości [...] zł wraz z oświadczeniem skarżącego z [...] r., że przedmioty przekazane w aporcie do spółki A. S.A. są rzeczami używanymi, zbieranymi i gromadzonymi przez niego przez okres 15 lat, odnawianymi i restaurowanymi; protokół z [...] r. o przekazaniu składników wnoszonego aportu (wkładu niepieniężnego) – zawierający 72 pozycje o łącznej wartości [...] zł; sporządzone przez skarżącego zestawienie kosztów uzyskania przychodów, w których wskazano zakup nieruchomości: [...] zł (środki własne oraz kredyt), koszty sporządzenia aktu notarialnego: [...] zł, odsetki od kredytu: [...] zł, opłata sądowa za wpis hipoteki do księgi wieczystej: [...] zł, prowizja przygotowawcza od umowy kredytu: [...] zł, opłata sądowa (wpis do księgi wieczystej): [...] zł, polisy ubezpieczeniowe za lata 2006 – 2008: [...] zł, koszty modernizacji budynku: [...] zł; razem koszty: [...] zł. Jednocześnie skarżący zwrócił się z prośbą o dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, gdyż do rozliczenia pomyłkowo przyjął koszty modernizacji budynku w kwocie [...]zł, zaś kosztorys powykonawczy opiewa na kwotę [...]zł. Pismem z [...] r. skarżący został wezwany do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków na nabycie ruchomości przekazanych w formie wkładu niepieniężnego do spółki A. . W odpowiedzi przedłożył "zestawienie poniesionych kosztów – wydatków związanych z nabyciem ruchomości przekazanych w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego wyposażenie budynku nabytego w wyniku spadku po rodzicach" zawierające 72 pozycje rzeczy ruchomych, których koszt określił łącznie na kwotę [...]zł. Jednocześnie wskazał, że na koszt tych wydatków w szczególności składają się koszt zakupu, koszt renowacji, koszty oprawienia, koszty transportu. Przedłożył też dokument zatytułowany: "podstawa prawna nabycia ruchomości", w którym wyjaśnił, że jego matka w [...] r. ustnie rozdzieliła majątek jej i ojca skarżącego. Skarżący miał otrzymać dom rodzinny wraz z wyposażeniem położony przy ul. [...]. W kwietniu [...] r. otrzymał klucze i pozwolenie na dysponowanie zgromadzonym w tym budynku wyposażeniem. Skarżący dalej wyjaśnił, że zbierał przez 15 lat obrazy, stare meble i inne rzeczy, za które płacili jego rodzice. Wskazał, że po śmierci ojca nie było przeprowadzone postępowanie spadkowe i dopiero śmierć matki spowodowała uporządkowanie spraw majątkowych. W [...] r. brat skarżącego oraz jego matka zgodzili się, aby skarżący mógł część rzeczy stanowiących wyposażenie budynku przy ul. [...] wnieść aportem do spółki A. . W dniu [...] r. przekazał firmie A. rzeczy, które użyczyła mu matka, a [...] r. matka zmarła. Następnie [...] r. skarżący wraz z bratem uzyskali akt poświadczenia dziedziczenia, a [...] r. brat skarżącego podarował mu część budynku przy ul. [...]. W dniu [...] r. nastąpiło zrzeczenie się udziałów w poszczególnych częściach składowych majątku na rzecz uzyskania całości budynku przy ul. [...], a w dniu [...] r. skarżący odebrał akcje za rzeczy ruchome, które nabył w wyniku dziedziczenia po rodzicach i przed tym dniem był ich pełnoprawnym właścicielem. Do ww. dokumentu skarżący załączył m. in. akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r. (rep. A nr [...]), zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych – deklaracja SD-Z2, umowę darowizny z dnia [...] r. (rep. A nr [...]) oraz umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności oraz umowę darowizny z dnia [...] r. (rep. A nr [...]). Następnie pismem z [...] r. organ wezwał skarżącego do udzielenia informacji, czy nieruchomość położna w P. przy ul. [...], przekazana w postaci wkładu niepieniężnego do spółki A. była przed jej wniesieniem wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i czy była wprowadzona do ewidencji środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżący wskazał, że ww. nieruchomość była przez niego (jako osobę fizyczną) wynajmowana na cele mieszkaniowe. Od uzyskanych przychodów z najmu skarżący odprowadzał podatek i sporządzał coroczne zeznanie PIT-28. Wskazał, że nie prowadził wówczas działalności gospodarczej pod żadną firmą, a tym samym nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Wypowiadając się w piśmie z [...] r. w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący wyjaśnił, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż przedmiotem aportu był środek trwały. W konsekwencji osiągnięty przychód winien zostać pomniejszony o koszt jego uzyskania, tj. zaktualizowaną wartość przedmiotu wkładu. Zdaniem skarżącego, do ustalenia wartości początkowej nieruchomości należy uwzględnić jej wycenę ustaloną w operacie szacunkowym na kwotę [...]zł. Skarżący podkreślił, że nieruchomość na dzień wniesienia jej na pokrycie objętych akcji w spółce kapitałowej była kompletna i zdatna do użytku, a także wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zatem budynek spełniał kryteria do uznania go za środek trwały w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zakwestionował również dokonaną przez organ podatkowy w protokole z czynności kontrolnych interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż od 1 stycznia 2015 r. w przepisie tym zawarte jest zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątku. Wskazał, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy wynika, iż jej celem jest usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, co oznacza, że w poprzednim stanie prawnym (w 2009 r.), pod pojęciem nabycia mieściły się także wydatki na wytworzenie określonych składników majątku. Nadto organ nieprawidłowo również ustalił, że wniósł on do spółki A. tylko ruchomości, które otrzymał od rodziców, natomiast on posiada dowody, z których wynika, iż część ruchomości została nabyta przez niego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego w 2009 r. z objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej, cytując art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wskazał że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący wnosząc składniki majątkowe w formie wkładu niepieniężnego do spółki A. nie prowadził działalności gospodarczej. Oznacza to, że składniki te przed ich wniesieniem do spółki A. nie były wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Dodatkowo, wniesione w formie aportu ruchomości stanowiły wyposażenie budynku mieszkalnego należącego do rodziców skarżącego. Organ zauważył, że jeżeli przedmiotem aportu nie są środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce kapitałowej albo wkłady w spółdzielni, koszt uzyskania przychodu ustala się w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., wobec czego do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki A. , zalicza się cenę nabycia nieruchomości zakupionej w dniu [...] r. za kwotę [...]zł oraz wydatki związane ze sporządzeniem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w kwocie [...]zł (razem [...] zł). Pozostałe wskazane przez skarżącego wydatki nie mieszczą się w kategorii kosztów nabycia nieruchomości. Organ wyjaśnił, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, prowizja przygotowawcza za udzielenie i obsługę kredytu, opłaty za wpis hipoteki do ksiąg wieczystych oraz składki ubezpieczeniowe wymagane przez bank, są wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości (są to wydatki związane z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczące). Również wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego nie mieszczą się w zakresie pojęcia wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości wniesionej aportem do spółki A. . Organ wskazał, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i przepis ten zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tego aportu, a nie wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów. Zdaniem organu, wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynika, iż nie płacił on za wniesione aportem do spółki A. ruchomości, gdyż płacili za nie jego rodzice. Z wyjaśnień skarżącego wynika również, że ruchomości te stanowiły wyposażenie budynku nabytego w wyniku spadku po rodzicach i przed śmiercią matki zostały wniesione do spółki A. . Skarżący nie poniósł więc wydatków na nabycie powyższych ruchomości, gdyż nabył je pod tytułem darmym. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ określił, że przychód skarżącego z objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w roku 2009 wynosi [...] zł, koszt uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł, a podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) [...] zł. Podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi [...] zł przy przyjęciu 19% stawki podatku i został przez skarżącego a zaniżony o [...] zł. Odnosząc się do pisma skarżącego z [...] r. organ wskazał, że w piśmie z [...] r. skarżący wyjaśnił, iż nieruchomość przed wniesieniem do spółki A. była wynajmowana przez niego, jako osobę fizyczną na cele mieszkaniowe. Nie prowadził wówczas działalności gospodarczej pod żadną firmą, a tym samym nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Na potwierdzenie stanowiska zawartego w piśmie z [...] r. skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wykorzystywaniu jej w prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 22a-22n u.p.d.o.f. Organ podkreślił też, że w piśmie z [...] r. skarżący wyjaśnił, iż za ruchomości wniesione do spółki A. płacili jego rodzice i nabył je w wyniku dziedziczenia po nich. Nie przedłożył natomiast dowodów wskazujących na to, że faktycznie poniósł koszty nabycia ruchomości. W odwołaniu skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. i nieprawidłową interpretację art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając zarzuty wskazał m. in., że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów powinien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotem aportu był środek trwały. Ponadto, nieprawidłowo ustalono stan faktyczny przyjmując, że ruchomości skarżący nabył pod tytułem darmym, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że ruchomości te były przez niego gromadzone przez przeszło 15 lat, a pod tytułem darmym otrzymał jedynie 12 sztuk obrazów olejnych. Poinformował przy tym organ podatkowy, że posiada dowody na poniesienie przez niego wydatków na te ruchomości, jednak organ nie był zainteresowany tym faktem, czym naruszył normy wyrażone w art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia [...] r., odebranym przez skarżącego osobiście w dniu [...] r., poinformował go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 za 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."). W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło oświadczenie skarżącego, w którym wskazał on, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki A. przed jej wniesieniem była wynajmowana na podstawie zawartych umów najmu, a osiągnięty z tego tytułu przychód był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Skarżący oświadczył również, że nieruchomość stanowiła środek trwały, który był ujęty w ewidencji środków trwałych. Ponadto wskazał, że jego ojciec w dniu [...] r. darował bratu skarżącego M. M., nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z wyposażeniem (meble, obrazy itp.). Następnie, w [...] r., skarżący kupił od brata powyższe wyposażenie za kwotę [...]zł. W dalszej kolejności rzeczy te skarżący wniósł aportem do firmy A. S.A. Do powyższego pisma skarżący dołączył umowę darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego z [...] r, oświadczenie M. M. z [...] r. o sprzedaży skarżącemu wymienionych w nim rzeczy o wartości [...] zł oraz umowy o nieodpłatne użytkowanie pieniędzy z [...] i [...] r., jako dowód posiadania środków finansowych na nabycie rzeczy od brata. Nadto, skarżący wniósł o przesłuchanie M. M. w charakterze świadka na okoliczność sprzedaży mu rzeczy ruchomych wskazanych w oświadczeniu. Organ odwoławczy przesłuchał w dniu [...] r., w charakterze świadka M. M., który potwierdził, że w [...] r. dostał od ojca w darowiźnie dom położony w P. przy ul. [...], który był wyposażony w stare meble. M. M. zeznał, że nie gustuje w starociach, sprzedał te rzeczy bratu, I. M., który lubi zbierać stare meble, obrazy, rzeźby. Na pytanie jakie posiada dowody na sprzedaż rzeczy stanowiących wyposażenie tego domu świadek zeznał, że "usiedliśmy w domu, mama była przy tym, na kartce spisaliśmy rzeczy, które zostały po ojcu, gdyż po jego śmierci w czerwcu lub lipcu [...] r. robiłem inwenturę magazynu i rzeczy w mieszkaniu". Świadek zeznał również, że żaden dokument z tego czasu dotyczący spisu rzeczy nie zachował się. Nie było też spisanej umowy sprzedaży rzeczy i chyba nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie zapłaty za wyposażenie domu świadek zeznał, że skarżący zapłacił mu kwotę [...]zł po około dwóch, trzech dniach, gotówką, jednorazowo, w banknotach dwustuzłotowych. Świadek nie wiedział skąd brat miał pieniądze i nie interesował się tym. Zeznał, że brat miał pieniądze, nie byli biedni, brat miał firmę. Zapytany o sposób wyceny sprzedawanych rzeczy, M. M. zeznał, że oceniali orientacyjnie, on chciał się tych rzeczy pozbyć, a brat interesował się starymi rzeczami. Na pytanie czy wie, jakie obrazy skarżący odziedziczył po matce odpowiedział, że "były w domu jakieś obrazy, około 10 – 15, ale ciężko mi to powiedzieć". W odpowiedzi na wezwanie do przedstawienia dowodów na okoliczność, że nieruchomość wniesiona aportem do spółki była przed dniem wniesienia wynajmowana i stanowiła środek trwały, w dniu [...] r. skarżący przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej kserokopie zeznań PIT-28 za lata 2006 – 2009, tabelę amortyzacyjną środków trwałych za rok 2005 – 2009 dotyczącą grupy "0"/Grunt ul. [...] (wartość inwentarzowa [...] zł) oraz tabelę amortyzacyjną środków trwałych za rok 2005 – 2009 dotyczącą grupy "1"/Budynek ul. [...] (wartość inwentarzowa budynku od stycznia do października 2009 r. w wysokości [...] zł). Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał że kategorię środków trwałych, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać m. in. z przedmiotami (budynkami, lokalami, gruntami) wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość położona w P. przy ul. [...] została nabyta przez skarżącego, który nie prowadził w 2009 r. i w latach poprzednich działalności gospodarczej, nie mogła więc być uznana za środek trwały, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem organu, skarżący wniósł do spółki A. nieruchomość, którą nabył w 2005 r. do majątku osobistego, i którą wykorzystywał w celu wynajmu na cele mieszkaniowe jako osoba fizyczna, a nie w działalności gospodarczej (bo takiej nie prowadził do 2009 r.). Skoro zaś nieruchomość - zarówno grunt jak i budynek - nie były środkami trwałymi w rozumieniu u.p.d.o.f., to nie można stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za ten grunt i te budynki - przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały. Trudno ustalać koszty uzyskania przychodów u osób prywatnych wnoszących aport na podstawie przepisów odnoszących się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, gdyż wnoszący aport nie prowadzi działalności gospodarczej i przedmiotem aportu nie były takie środki czy wartości. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem strony skarżącej, że pojęcie "nabycia" zawarte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje wytworzenie określonych składników majątku. Pojęcie "wydatków poniesionych na nabycie" nie jest tożsame z wydatkami poniesionymi na remont, modernizację, czy też inne nakłady poniesione na tę nieruchomość. Ww. przepis jednoznacznie wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych (niezaliczonych w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) zaliczyć można tylko wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku, wobec czego skarżący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie wydatki na nabycie nieruchomości będącej przedmiotu aportu i koszty sporządzenia aktu notarialnego. Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na nabycie rzeczy ruchomych, które były przedmiotem aportu do spółki A. organ odwoławczy wskazał, że zeznania M. M. i wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z [...] r. dotyczące odpłatnego nabycia od brata wyposażenia mieszkania, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Załączone przez skarżącego dowody w postaci umów darowizny nieruchomości oraz poświadczenie dziedziczenia i podziału majątku spadkowego, nie potwierdzają okoliczności o odpłatnym nabyciu przez skarżącego rzeczy ruchomych, stanowiących wyposażenie darowanego mu przez brata domu, a następnie wniesionych w 2009 r. jako wkład niepieniężny do spółki A. S.A. Zdaniem organu, nie znajduje również odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie podnoszone przez skarżącego w odwołaniu, że pod tytułem darmym otrzymał jedynie 12 obrazów olejnych. Skarżący nie wskazał w toku postępowania odwoławczego, które z obrazów, będących przedmiotem aportu, były nabyte pod tytułem darmym. Zaznaczono, że ze zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z dnia [...] r. wynika, że skarżący odziedziczył po matce 12 obrazów olejnych, ale skarżący nie wyjaśnił, czy były one przedmiotem aportu. Przesłuchany w charakterze świadka M. M. nie wiedział, jakie obrazy odziedziczył skarżący po matce. Tak więc skarżący nie wykazał, że poniósł koszty nabycia rzeczy ruchomych, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki A. . W opinii organu, nie sposób się również zgodzić z zarzutem skarżącego, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, czym naruszył przepisy art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wynika z akt sprawy, skarżący był trzykrotnie wzywany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. do wskazania i przedłożenia dowodów na okoliczność poniesienia wydatków związanych z nabyciem ruchomości przekazanych w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki A. S.A. W skardze złożonej od powyższej decyzji I. M. zarzucił jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez niezastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, a tym samym błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, - art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki nie miała charakteru środka trwałego; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie istotnych dla sprawy faktów; b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu ruchomości przez skarżącego, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; c. art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu ruchomości przez skarżącego w ilościach i cenie podanych na oświadczeniach; d. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; e. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa; f. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pomimo że uległo ono przedawnieniu. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał że przed wniesieniem nieruchomości do spółki budynek był przez skarżącego wynajmowany, co potwierdziły organy obydwu instancji. Uzyskiwany z tego źródła przychód był opodatkowany i udokumentowany w zeznaniach rocznych. W związku z powyższym nieruchomość wnoszona jako aport do spółki A. stanowiła środek trwały, i tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce należało ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Twierdzenie organu, że środki trwałe, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowi naruszenie tego przepisu. Odnosząc się do ruchomości wniesionych aportem do spółki skarżący wskazał, że masa spadkowa po jego matce jest czymś innymi niż zakup rzeczy od brata skarżącego. W lipcu [...] r. zakupił ruchomości od swojego brata za kwotę [...]zł, co zostało udowodnione przez złożenie oświadczenia przez brata i jego zeznania, a także dokumentów potwierdzających posiadanie środków finansowych przez skarżącego na ich zakup. Podkreślono, że zdarzenia te miały miejsce 20 lat temu, dlatego też część faktów może być nieprecyzyjna. Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nie tylko wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale także zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem takiego postępowania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Skarżący podkreślił, że postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte [...] r. z art. 56 § 2 K.k.s., polegające na tym, że podał on nieprawdę w zeznaniu PIT-38 za 2009 r., ale nie zostało doręczone pełnomocnikowi zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, zatem organ podatkowy nie wypełnił obowiązku wynikającego z treści art. 70c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – wydania decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, o czym stanowi art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe skarżącego w ww. podatku za 2009 r. przedawniłoby się z upływem 2015 r., jednakże bieg tego terminu uległ zawieszeniu. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem skarżącego prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ mimo wszczęcia we wrześniu 2015 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s., organ nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż nie doręczył pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Zarzut skarżącego należy uznać za chybiony. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne są dwie okoliczności, a mianowicie - czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu [...] r. o to, że w dniu [...] r. skarżący podał nieprawdę z złożonym w Urzędzie Skarbowym P. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. Zatem przestępstwo o popełnienie, którego skarżący był podejrzany wiązało się z niewykonaniem przez niego zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Także z pisma nadesłanego z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. wynika, że postępowanie to wszczęto w związku z wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...], a więc decyzją poprzedzającą zaskarżone orzeczenie. Następnie pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomił skarżącego, że z dniem [...] r. bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem opisanego wyżej postępowania (k. 273 akt adm.). Pismo zostało doręczone skarżącemu [...] r. (k. 272 akt adm.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji wypełniony został przez organ obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego P. powyższe zawiadomienie doręczył bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi. Pełnomocnik reprezentował bowiem skarżącego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (w pierwszej instancji), a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej (w postępowaniu odwoławczym. Jednakże zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, jak wynika z tego przepisu, dokonuje organ właściwy w sprawie postępowania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a zatem w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. . Doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika (doradcę podatkowego), nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie art. 70c do Ordynacji podatkowej (wejście w życie z dniem 15 października 2013 r.) było następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności tego zawieszenia wymaga, by podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bieg terminu tego zobowiązania zostaje zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego w trybie ww. przepisu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu spowodowało, że uzyskał on konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego zawieszenia. Podkreślić należy, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wymóg zawiadomienia podatnika nie jest elementem toczącego się postępowania podatkowego i zawiadomienie to nie jest doręczane w ramach tego postępowania, zatem nie zawsze dokonuje go organ, który prowadzi postępowanie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik reprezentujący podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest więc uprawniony do odbioru zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Osobą, której zawiadomienie to jest zobowiązany doręczyć organ, jest podatnik i to również w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym spornego zobowiązania jest on reprezentowany przez pełnomocnika. Powyższe okoliczności wskazują, że zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło w 2015 r., a zatem z dniem [...] r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżona decyzja nie została więc wydana po upływie terminu przedawnienia. Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że kontrolowane postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dochód z tego tytułu skarżący uzyskał w 2009 r., a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znalazły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tym właśnie roku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca uregulował źródła przychodów, zaś przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Jednym ze źródeł przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Natomiast art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera enumeratywny katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Wśród nich (w pkt 9) wyszczególniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem skarżący, obejmując w dniu [...] r. udziały w spółce A. S.A. w P. za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości i ruchomości, uzyskał podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Nominalna wartość udziałów w spółce wynosiła [...] zł i w tym zakresie organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń, których również nie kwestionował skarżący. W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z ust. 1e ww. przepisu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego - środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1), bądź udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (pkt 2) czy inne niż wymienione wyżej składniki (pkt 3). W niniejszej sprawie przedmiotem wkładu była nieruchomość oraz ruchomości, zatem zastosowanie mógł znaleźć jedynie pkt 1 lub 3 omawianego przepisu i to właśnie zakwalifikowanie przedmiotów wkładu stało się kwestią sporną między skarżącym a organami podatkowymi obu instancji. Powołany wyżej przepis stanowi w pkt 1, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast z jego pkt 3 wynika, że jeżeli przedmiotem wkładu są inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników. Organy obu instancji zaliczyły oba przedmioty wkładu, tj. nieruchomość, jak i ruchomości do wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku skarżącego i zdaniem Sądu uczyniły to zasadnie. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie ulega wątpliwości, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego ruchomości nie stanowiły ani środków trwałych, wartości niematerialnych czy prawnych ani udziałów (akcji) w spółce bądź wkładów w spółdzielni. Były w chwili wniesienia ich do spółki innymi - w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - składnikami majątku skarżącego. Zatem koszt uzyskania przychodu w związku z wniesieniem tych składników w formie aportu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący poniesienia takich wydatków w stosunku do ruchomości nie wykazał. Stanowiące przedmiot wkładu ruchomości w ilości 72 sztuk zostały wyszczególnione w akcie notarialnym z [...] r. zawierającym uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego (k. 123 akt adm.), a wartość ich została tam określona na kwotę [...]zł. Składniki te protokołem z [...] r. (k. 89 akt adm.) zostały przekazane spółce A. jako wkład niepieniężny. Natomiast w dniu, w którym skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2009 r. PIT-38, tj. [...] r., złożył również oświadczenie, że przedmioty przekazane w aporcie do spółki A. "są to rzeczy zbierane i gromadzone przeze mnie przez okres 15 lat, odnawiane, odrestaurowane." (k. 93 akt adm.) W oświadczeniu tym nie wspomniał, że nabył je od brata M. M. za kwotę [...]zł i to w [...] r. Należy podkreślić, że w toku całego postępowania podatkowego skarżący wielokrotnie zmieniał wersję przedstawiającą sposób nabycia przez niego ww. ruchomości. W [...] r., przedkładając sporządzone przez siebie "zestawienie poniesionych kosztów – wydatków związanych z nabyciem ruchomości" obszernie wyjaśnił, że za zbierane przez niego przedmioty płacili rodzice, a przed wniesieniem tych ruchomości aportem do spółki był ich pełnoprawnym właścicielem, nabywając je w wyniku dziedziczenia po rodzicach (k. 154 akt adm.). Jednakże w przedłożonym organowi zgłoszeniu SD-Z2, jako nabyte w wyniku dziedziczenia po matce ruchomości, wskazał jedynie obrazy olejne w ilości 12 sztuk. Nie wyjaśnił natomiast czy stały się one przedmiotem wkładu niepieniężnego. Następnie wypowiadając się (trzy miesiące później) w sprawie zebranego materiału dowodowego w [...] r. (k. 182 akt adm.) stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, iż wniósł on do spółki tylko ruchomości, które otrzymał od rodziców, zaś z dowodów, które posiada wynika, że część ruchomości została przez niego nabyta. Dowodów tych jednak nie dołączył, ani nawet nie sprecyzował, które konkretnie nieruchomości nabył. Następnie zarzucając Dyrektorowi UKS w odwołaniu od wydanej przez niego decyzji, że nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, stwierdził że ruchomości nabywał i gromadził przez przeszło 15 lat, a tytułem darmym otrzymał jedynie 12 obrazów. Zaznaczył też, że informował organ o posiadaniu dowodów faktycznie poniesionych wydatków, ale "Dyrektor UKS nie był zainteresowany tym faktem". Nadal jednak tych rzekomo posiadanych dowodów nie przedłożył. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego przedstawił kolejną wersję nabycia ruchomości, twierdząc że zakupił je w [...] r. od brata M. M., gdyż stanowiły one wyposażenie domu, który jego brat otrzymał w darowiźnie od ojca (k. 232 akt adm.). Do pisma skarżący dołączył akt notarialny z [...] r. zawierający umowę darowizny nieruchomości, dwie zawarte między nim a bratem umowy z grudnia [...] r. o nieodpłatne użytkowanie kwot [...]zł i [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka M. M. potwierdził sprzedaż ruchomości bratu i złożył pisemne oświadczenie dotyczące tej sprzedaży. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że skarżący przez całe toczące się postępowanie podatkowe zmieniał i modyfikował wersję sposobu nabycia ruchomości, ale nie wykazał czy i jakie faktycznie wydatki na nabycie ruchomości poniósł. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że zeznania M. M., jak i ostatnie oświadczenie skarżącego z tymi zeznaniami związane nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Sprzecznej z sobą treści kolejnych oświadczeń skarżącego nie można tłumaczyć upływem czasu i związanym z tym brakiem precyzji w ich treści. Początkowo skarżący twierdził, że sam nabywał i odnawiał nabyte przedmioty, później wyjaśniał, że płacili za nie rodzice, aby następnie stwierdzić, iż otrzymał je w wyniku rozdzielenia majątku przez matkę, a na końcu oświadczył, że prawie 20 lat wcześniej kupił je od brata. Wyjaśnieniom tym nie tyle brak precyzji, co logicznej konsekwencji, spójności, są ze sobą sprzeczne i wykluczają się wzajemnie, a tym samym zasadnie organ podatkowy nie uznał ich za wiarygodne. Nie można się zatem zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem I. M., że wydatki na ruchomości w kwocie [...]zł mogą stanowić w kontrolowanej sprawie koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominął żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego organowi odwoławczemu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nieco inaczej przedstawia się kwestia dotycząca przedmiotu wkładu niepieniężnego jakim jest nieruchomość. Skarżący twierdzi, że w chwili wniesienia jej do spółki stanowiła ona środek trwały, co uzasadnia zastosowanie do kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., zaś organy obu instancji uznały ją za inny składnik majątku skarżącego, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. Należy ponownie zauważyć, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną powyższy przepis znajdzie zastosowanie jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Nie wymaga uzasadnienia stwierdzenie, że stanowiąca własność podatnika nieruchomość może być jedynie środkiem trwałym a nie wartością niematerialną czy prawną. W skardze I. M. stwierdził, że wnoszona aportem do spółki A. nieruchomość stanowiła środek trwały, ponieważ przed wniesieniem do spółki budynek był przez niego wynajmowany, a uzyskiwany z tego źródła przychód był opodatkowany i udokumentowany w zeznaniach rocznych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że stanowiąca przedmiot aportu nieruchomość w chwili jej wniesienia nie stanowiła środka trwałego. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast art. 22c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że pojęcie środków trwałych dla celów u.p.d.o.f. określone zostało przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunków uznawane są za środki trwałe podlegające amortyzacji (art. 22a ustawy) oraz przez wymienienie składników majątku uznawanych za środki trwałe niepodlegające amortyzacji (art. 22c ustawy). Zatem definicja środków trwałych w omawianej ustawie podatkowej została ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. Wskazane w art. 22a u.p.d.o.f składniki majątku (m. in. budynki) muszą spełniać dodatkowe warunki, aby móc być zaliczonymi do środków trwałych i podlegać w związku z tym amortyzacji, przy czym amortyzacji nie podlegają – zgodnie z art. 22c u.p.d.o.f. grunty (pkt 1), jak i m. in. budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (pkt 2). Z brzmienia cyt. wyżej przepisów wynika również, że amortyzacja majątku dokonywana jest na ogół przez przedsiębiorców, jednak przepisy u.p.d.o.f. umożliwiają osobom, które wynajmują nieruchomości w ramach tzw. prywatnego najmu zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod redakcją Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2016). Jednakże to podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych we własnym zakresie musi podjąć decyzję o amortyzowaniu nieruchomości, w tym również osoba fizyczna wynajmująca budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne. Wówczas dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.f. – podatnik będzie zobowiązany prowadzić ewidencję środków trwałych bądź ustalać wartość początkową środka trwałego w oparciu o przepis art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., a tym samym składnik majątkowy stanie się środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. Należy też podkreślić, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ani osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie będą mogły zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, jeżeli wybiorą zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów, stanowiącą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Istotą tego podatku jest opodatkowanie przychodu a nie dochodu, który stanowi różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, zaś odpisy amortyzacyjne są przecież, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów. Należy też przypomnieć, że z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe. Zatem składnik majątku podatnika wnoszony aportem do spółki musi być podatkowo przez tegoż podatnika traktowany jako środek trwały, a zatem musi mieć ustaloną przez podatnika wartość początkową, zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami i wartość ta musi być pomniejszona o sumę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jaki składnik majątku stanowi środek trwały nie może wynikać jedynie z brzmienia przepisów art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. ani z oświadczenia podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym. Składnik ten, odpowiadając warunkom zawartym w powołanych wyżej przepisach, musi być środkiem trwałym również dla podatnika, tzn. musi on podjąć decyzję o zaliczeniu tego składnika do środków trwałych, a w konsekwencji amortyzowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, w której niezbędne jest ustalenie dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. zastosowanie ma definicja zawarta w art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jako dotycząca środka trwałego podlegającego amortyzacji w przeciwieństwie do środka trwałego nie podlegającego amortyzacji, zdefiniowanego w art. 22c u.p.d.o.f., z tego względu ze art. 22 ust. 1e pkt 1 odnosi się właśnie do środka trwałego podlegającego amortyzacji (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 3068/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący składał organom podatkowym wyjaśnienia odnośnie będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nieruchomości równie niekonsekwentne, jak w przypadku ruchomości. Sporną nieruchomość, będącą budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, skarżący kupił w dniu [...] r., jak oświadczył w akcie notarialnym "z majątku osobistego" (k. 46 akt adm.) za kwotę [...]zł. Odpowiadając na pierwsze wezwanie organu podatkowego ze stycznia [...] r., dotyczące m. in. poniesionych kosztów uzyskania przychodu wykazanych w PIT-38, skarżący przedłożył operat szacunkowy nieruchomości ze stycznia [...] r. dotyczący "określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej dla potrzeb określenia wartości początkowej środków trwałych" wykonany na zlecenie spółki A. (k. 40 akt adm.), akt notarialny zawierający umowę kupna spornej nieruchomości, potwierdzenie wpłaty opłaty sądowej za wpis do księgi wieczystej, kosztorys powykonawczy remontu budynku mieszkalnego z 2. r. wraz z oświadczeniem, że remonty zostały przez niego wykonane systemem gospodarczym (k. 86 akt adm.). Z operatu szacunkowego wynika, że rzeczoznawca wycenił sporną nieruchomość, w której znajduje się pięć lokali mieszkalnych, na kwotę [...]zł. Z aktu notarialnego z [...] r., zawierającego umowę przeniesienia własności nieruchomości, wynika że skarżący, będąc wyłącznym właścicielem nieruchomości przeniósł prawo jej własności na pokrycie akcji zwykłych spółki A. (k. 107). Również w poprzedzającej tę umowę uchwale nr [...] z [...] r. (k. 123) jako przedmiot wkładu niepieniężnego wymieniono nieruchomość – budynek mieszkalny o wartości [...] zł. Udzielając w [...] r. odpowiedzi na kolejne wezwanie organu skarżący oświadczył, że sporna nieruchomość przed jej wniesieniem do spółki była przez niego – osobę fizyczną wynajmowana na cele mieszkaniowe, a od uzyskanych przychodów z najmu odprowadzał podatek i sporządzał corocznie zeznanie PIT-28. Oświadczył również, że nie prowadził wówczas działalności gospodarczej pod żadną firmą, a tym samym nieruchomość nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Natomiast wypowiadając się dwa miesiące później ([...] r.) w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżący oświadczył, że nieruchomość na dzień wniesienia jej na pokrycie objętych akcji w spółce kapitałowej była kompletna i zdatna do użytku, a także wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (k. 182 akt adm.). W złożonym następnie (w [...] r.) odwołaniu skarżący, zarzucając organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. i powołując definicję środków trwałych z art. 22a u.p.d.o.f., wyjaśnił że będąca przedmiotem aportu nieruchomość stanowiła środek trwały i była wynajmowana, a przychód z tego źródła był opodatkowany. W trakcie postepowania odwoławczego, we [...] r. skarżący złożył oświadczenie (k. 219 akt adm.), że sporna nieruchomość była wynajmowana na podstawie zawartych umów najmu, a osiągnięty przychód był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym; nieruchomość stanowiła środek trwały, który był ujęty w ewidencji środków trwałych. Z otrzymanych przez organ odwoławczy od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. informacji (k. 267 akt adm.) wynika, że skarżący osiągał przychody z najmu od [...] r., przy czym [...] r. (a zatem dwa lata przed nabyciem spornej nieruchomości) złożył oświadczenie – jako osoba fizyczna osiągająca przychody z tytułu umowy najmu – o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z deklaracji podatkowych złożonych za lata od 2004 do 2009 wynika, że ten wybór był kontynuowany, przy czym od 2006 r. przychody z tytułu najmu nie tylko nie wzrosły, ale wręcz zmalały. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do przedstawienia dowodów, że będąca przedmiotem aportu nieruchomość była wynajmowana i stanowiła środek trwały, udzielonej przez skarżącego w [...] r., jako dowód na powyższą okoliczność, skarżący przedłożył kopie PIT-28 za lata 2006 – 2009 oraz tabelę amortyzacyjną środków trwałych za rok 2005 – 2009, w której wpisano jako wartość początkową budynku [...] zł, a wartość początkową gruntu [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, zdaniem Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że grunt i posadowiony na nim budynek nie były przez skarżącego wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ani oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, a zatem nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a u.p.d.o.f. W tym zakresie skarżący składał sprzeczne oświadczenia – raz (w [...] r.), że nie prowadził działalności gospodarczej i w związku z tym także ewidencji środków trwałych a innym razem (w [...] r.), że nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w [...] r. przedłożył organowi odwoławczemu ewidencję środków trwałych, chociaż trzy miesiące wcześnie oświadczył, że sporna nieruchomość była wynajmowana a dochody z tego tytułu opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Trudno zatem uznać, że sporny budynek mieszkalny podlegał amortyzacji w oparciu o przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący na początku postępowania oświadczył, że nie prowadził ani działalności gospodarczej ani ewidencji środków trwałych a zmieniając na późniejszym etapie postępowania to oświadczenie i przedkładając tabelę amortyzacyjną środków trwałych nie wyjaśnił powodów tej zmiany ani nie przedłożył żadnych dowodów na jej wiarygodność. Gdyby wykorzystywał sporną nieruchomość na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddał budynek do używania na podstawie umowy najmu czy dzierżawy i w związku z tym prowadził ewidencję środków trwałych, to dokonywałby również odpisów amortyzacyjnych, a zatem przychodów nie opodatkowywałby podatkiem zryczałtowanym. Na to, że sporna nieruchomość stanowiła w chwili wniesienia jej aportem do spółki środek trwały brak jakichkolwiek dowodów - nie przedłożył ich skarżący, nie znalazł ich również organ podatkowy. Należy zatem uznać, że przedłożona przez skarżącego dopiero w [...] r. tabela amortyzacyjna środków trwałych została sporządzona przez niego na potrzeby niniejszego postępowania i wcześniej nie była prowadzona, co skarżący oświadczył już w początkowej fazie postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący w oświadczeniu złożonym w [...] r. organowi kontroli skarbowej wskazał, iż sporna nieruchomość przed jej wniesieniem do spółki była przez niego – osobę fizyczną wynajmowana na cele mieszkaniowe, a od uzyskanych przychodów z najmu odprowadzał podatek i sporządzał corocznie zeznanie PIT-28. W złożonym od decyzji organu kontroli skarbowej odwołaniu skarżący stwierdził, że wniesiona aportem nieruchomość stanowiła środek trwały i była wynajmowana, a przychód z tego źródła był opodatkowany. Dopiero w oświadczeniu złożonym w trakcie postępowania odwoławczego skarżący wyjaśnił, że sporna nieruchomość była wynajmowana na podstawie zawartych umów najmu, a osiągnięty przychód był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym, jednakże umów najmu nie przedłożył. Nadto ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów nie wynika czy, a jeżeli tak to od kiedy sporna nieruchomość była przez skarżącego wynajmowana. W piśmie z [...] r. (k. 267 akt. adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wyjaśnił, że w aktach skarżącego brak informacji od kiedy I. M. wynajmuje sporną nieruchomość, zaś z nadesłanych przez ten organ wydruków zarejestrowanych zeznań podatkowych skarżącego za lata 2004 – 2009 oraz oświadczenia skarżącego ze stycznia 2004 r. o wyborze opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynika, że ewidentnie, iż przychody z tytułu umowy najmu skarżący osiągał przynajmniej od początku 2004 r. i od tamtej pory opodatkowywał je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Należy podkreślić, że skarżący sporną nieruchomość nabył w grudniu 2005 r., a zatem dwa lata po złożeniu oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu umowy najmu, przy czym z deklaracji podatkowych wynika, że od 2006 r. przychody z tytułu najmu nie tylko nie wzrosły, ale wręcz zmalały. W tej sytuacji trudno nawet przyjąć, że skarżący wykazał, iż sporną nieruchomość wynajmował na podstawie umowy najmu, skoro takiej nie przedłożył, a przychody z tego tytułu opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nawet gdyby jednak przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, że sporną nieruchomość skarżący wykorzystywał do wynajmu na cele mieszkaniowe, to nie oznacza, że nieruchomość ta, tj. grunt i posadowiony na niej budynek stanowią środki trwałe, na które wskazuje przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący, tak jak słusznie zauważył organ odwoławczy sporną nieruchomość nabył do majątku osobistego. Z uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki A. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie nieruchomość a nie środek trwały. Również wykonując tę uchwałę skarżący przeniósł na spółkę własność nieruchomości a nie środka trwałego w postaci nieruchomości. Skoro zatem sporna nieruchomość nie była środkiem trwałym, to przedmiotem wkładu niepieniężnego nie mógł być środek trwały, a jedynie składnik majątku, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co trafnie ustaliły i zakwalifikowały organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu i zasadnie zastosowały w sprawie uregulowania zawarte w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22aust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżący wymienił te przepisy w zarzutach skargi, nie precyzując jednak w jej uzasadnieniu na czym konkretnie miałyby polegać ich naruszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, po stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.