I SA/Po 617/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę "X" sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest dzierżawcą jezior od Skarbu Państwa na których prowadzi hodowlę ryb. Jako uprawniona do rybactwa wydaje osobom chcącym samodzielnie dokonać połowu, stosowny dokument, który stanowi dowód zakupu świeżo złowionych ryb, wyprodukowanych przez spółkę, w wybranym miejscu i czasie. Wydając ten dokument zawiera z klientem umowę kupna sprzedaży ryb. Klient idąc na ryby akceptuje regulamin, który określa ile ryb i jakiego gatunku może złowić. Po dokonaniu odłowu przesyła zestawienie ilościowe i gatunkowe ryb. Opłata [...] za łowienie ma charakter zryczałtowany, ponieważ przy tak dużej powierzchni wody spółka nie jest wstanie każdego łowiącego skontrolować. Poławiający kontrolowani są wyrywkowo. Taki sposób sprzedaży ryb zapewnia większą swobodę działania spółce i stwarza komfort poławiającemu. Nie zdarza się że klient niczego nie złowi, ponieważ nie kupuje takiego zezwolenia, ten kto nie ma zamiaru dokonać połowów, każdy kto chce to robić ma doświadczenie i wie jakimi metodami dokonywać połowu ryby, za którą zapłacił. Poławiający przez 12 miesięcy, bo na taki okres najczęściej jest wydawane pozwolenie, złowi te ryby, które są wymienione w regulaminie, który zaakceptował podczas zakupu stosownego zezwolenia. Poławiającemu w związku z tym nie są zwracane pieniądze za dokonanie zakupu. Natomiast jeśli nie dokonuje połowu zgodnie z regulaminem, jest karany mandatem. Regulamin określa jaką ilość ryb i jakiego gatunku klient może złowić. Od pobranej zryczałtowanej kwoty za świeżo złowione i zabrane przez klienta dokonującego połowu spółka odprowadza podatek VAT odpowiadający stawce 5% na ryby zgodnie z PKWiU 03.00.1 - art. 41 poz. 16 załącznika 10 do ustawy o VAT. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy odprowadza prawidłową stawkę VAT? Spółka przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii uznał, że prawidłowo, zgodnie z art. 41 poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy ustawą o VAT , odprowadza za sprzedaż świeżych ryb 5% VAT. Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2012r. nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t, j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Ocena organu oparta zostało m. in. na przepisach: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2a, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT), oraz art. 7 ust. 2 i art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471 ze zm.), art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, co następuje: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy om VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art, 110 wynosi 23%. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5%. Pod pozycją 16 tego załącznika, stanowiącego "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", wymieniono towary z grupowania PKWiU ex 03: Ryby i pozostałe produkty rybactwa; usługi wspomagające rybactwo, z wyłączeniem: pereł nieobrobionych (PKWiU 03.00.5), ryb żywych ozdobnych (PKWiU 03.00.11.0) pozostałych produktów połowów (PKWiU 03.00.6). Stosownie do objaśnień zawartych pod załącznikami do ustawy symbol ex oznacza, że stawka podatku, bądź zwolnienie od podatku odnosi się tylko do danego wyrobu z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce ,nazwa towaru lub usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania. Spółka nie dokonuje sprzedaży ryb, lecz wydaje zezwolenie na połów ryb na dzierżawionym akwenie, w ramach którego to zezwolenia zawarta jest także cena złowionych przez klienta ryb. Tym samym nie ulega wątpliwości, że charakter opłat pobieranych przez wnioskodawcę nie będzie odnosił się faktycznie do sprzedaży ryb, ale do prawa (zezwolenia) do połowu ryb na akwenie, do którego posiada tytuł prawny. na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczy cli do ustawy, wykonywanie czynności polegającej na udzielaniu zezwolenia na połów ryb nie zostało objęte preferencyjnymi stawkami podatku lub zwolnieniem od podatku. Oznacza to, że dla tejże czynności zastosowanie znajdzie, obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka VAT w wysokości 23%. Obowiązek wydawania zezwoleń na połów ryb wynika z ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej. zgodnie z przepisem art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, kto dokonując amatorskiego połowu ryb: nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego, nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia - podlega karze grzywny alko karze nagany. Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. W tym przypadku można uznać, że zryczałtowana opłata, którą pobiera od klientów wnioskodawca ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy należnością, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je podmiotowi (możliwość wędkowania/dokonania połowu). Zryczałtowane opłaty pobierane przez wnioskodawcę od osób chcących samodzielnie dokonać połowu nie stanowią zapłaty za zakupiony towar, tj. ryby, lecz są w istocie zapłatą za prawo (zezwolenie) do połowu ryb na akwenach, których wnioskodawca jest dzierżawcą. W analizowanej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, m. in. dla dostawy wymienionych w poz. 16, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU ex 03 ryb i pozostałych produktów robactwa (...), stawka podatku wynosi 5%. W sprawie będącej przedmiotem wniosku pobierane przez wnioskodawcę opłaty, jako niewymienione wśród czynności zwolnionych ani opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, na które organ udzielił negatywnej odpowiedzi. W skardze spółka podała, że nie zgadza się z interpretacją, w szczególności z opodatkowaniem VAT na zasadach ogólnych zryczałtowanych opłat pobieranych przez wnioskodawcę od osób chcących samodzielnie dokonać połowu. Zdaniem spółki stosowanie zasad ogólnych wskazywałoby, że pobiera opłatę za dostęp do wody, co jest nie zgodne z ustawą prawo wodne. Z artykułu 34 prawa wodnego wynika, że każdemu przysługuje prawo do powszechnego korzystania ze śródlądowych powierzchniowych wód publicznych, do zaspokajania potrzeb do wypoczynku, uprawiania turystyki, sportów wodnych oraz, na zasadach określonych w przepisach odrębnych , amatorskiego połowu ryb. Korzystanie z wód publicznych stanowiących własność Skarbu Państwa ma charakter powszechny i wszelkie ograniczenia w korzystaniu, dysponowaniu tymi wodami winny wynikać z ustawy - Prawo wodne. Każdy ma wolny wstęp do lasów państwowych i może zbierać w nich owoce, pobierać pożytki (ryby) z wody przy pomocy wędek poza obwodami rybackimi posiadając kartę wędkarską. Obywatele mogą korzystać za darmo ze środków pływających nawet podczas wędkowania itp. Każdy kto utrudnia, uniemożliwia powszechne korzystanie w zakresie amatorskiego połowu ryb podlega karze grzywny (art. 193 , art. 194 prawa wodnego). Powszechny dostęp do wód zapewnia art. 10 ust. 3 ustawy stanowiąc, że płynące wody publiczne nie podlegają obrotowi cywilnoprawnemu, z wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. Wyjątki określa art. 37 prawa wodnego z którego wynika, że dozwolone jest między innymi rybackie korzystanie. Rybactwo to zarobkowy potów ryb narzędziami i urządzeniami rybackimi tylko w obwodach rybackich. Wędkarstwo - amatorski połów ryb na wędką i na własny użytek. W związku z powyższym stosowanie stawki podstawowej tj. 23%, jak orzekł organ podatkowy, oznaczałoby pobieranie pożytków z dostępu do wody, a nie sprzedaż ryb, bo te objęte są 5 % stawką VAT, a co za tym idzie wnioskodawca popełniałby przestępstwo. Wędkarz nie płaci za dostęp do wody, a jedynie za złowione ryby, które spółka wyprodukowała. Sprzedaje pobierając zryczałtowaną opłatę za ryby, które podlegają 5% stawce VAT. Z interpretacji wynika, że jeśli spółka sama odłowi ryby i sprzeda to podlegają one 5% stawce VAT, a gdy ten sam towar, który jest własnością spółki złowi osoba uprawniona – wędkarz, to podlega on stawce 23%. Stanowisko organu podatkowego jest niezrozumiałe i niezgodne z ustawą o VAT, albowiem ryby nie zależnie od tego kto je łowi podlegają 5% a nie 23 % stawce VAT. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ wydana interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Stanowisko organu podatkowego znalazło potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (np. z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 601/08, z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 320/07). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Ze stanu faktycznego wynika, że spółka nie dokonuje sprzedaży ryb, lecz wydaje zezwolenie na połów ryb na dzierżawionym akwenie, w ramach którego to zezwolenia zawarta jest także cena złowionych przez klienta ryb. Spółka niesłusznie kwalifikuje zezwolenie na połów ryb, za odpłatną dostawę towaru (ryb). Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towar rozumie rzeczy ruchome jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tej definicji wynika wniosek , że w pierwszym rzędzie ustawa posługuje się kryteriami fizycznymi, kładącymi nacisk na faktyczne istnienie towaru, a zatem zarówno obrót jak też i określenie towaru podlega, oprócz konieczności dochowania innych wymogów wynikających z tej ustawy, wyłącznie uwarunkowaniom faktycznym. Zauważyć należy, iż określenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ustawie o VAT użyto dla potrzeb prawa podatkowego, a zatem określenie to nie musi pokrywać się ze znaczeniem takiego określenia w rozumieniu prawa cywilnego. Wszelkie oceny dokonywane na potrzeby VAT prowadzone są przede wszystkim z uwzględnieniem wątku faktycznego, ekonomicznego danej czynności podlegającej temu podatkowi, przez co odwoływanie się do innych regulacji prawnych (np. do prawa cywilnego) jest zbędne (por.: wyrok z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 963/090). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej. W opinii sądu nie jest więc tak, że kupujący zezwolenie, nabywa ryby co oznacza, że dochodzi do sprzedaży towaru. W istocie przedmiotem sprzedaży nie jest towar, który zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT winien być skonkretyzowany a co najwyżej uzasadniona, granicząca z pewnością nadzieja złowienia ryb. Stan ten może przejść w towar w przypadku udanego połowu zatrzymania ryb ale wyłącznie w rozmiarze nie przekraczającym ograniczenia regulaminowe. Tym samym opłaty pobierane przez spółkę odnoszą się do wydawania prawa (zezwolenia) do połowu ryb na akwenie, do którego spółka posiada tytuł prawny, a nie do sprzedaży ryb. Zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, wykonywanie czynności polegającej na udzielaniu zezwolenia na połów ryb nie zostało objęte preferencyjnymi stawkami podatku lub zwolnieniem od podatku. Oznacza to, że dla tejże czynności zastosowanie znajdzie, obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku VAT w wysokości 23%. Reasumując zryczałtowane opłaty pobierane przez spółkę od osób chcących samodzielnie dokonać połowu nie stanowią zapłaty za zakupiony towar, tj. ryby, lecz są zapłatą za prawo (zezwolenie) do połowu ryb na akwenach, których spółka jest dzierżawcą. Nie znajduje w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zastosowania przepis art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, m. in. dla dostawy wymienionych w poz. 16, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU ex 03 ryb i pozostałych produktów rybactwa, stawka podatku wynosi 5%. Pobierane przez spółkę opłaty, jako nie wymienione wśród czynności zwolnionych ani opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem sądu interpretacja nie narusza art. 14k § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.