I SA/Po 617/23

Dnia 26 czerwca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 roku r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia 14 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku o nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskiem z 14 kwietnia 2023 r. L. S.A. z siedzibą w L. (dalej zwana jako "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka jest działającym na obszarze gminy L. przedsiębiorstwem produkcyjnym z branży nawozów sztucznych. Spółka jest właścicielem nieruchomości - gruntów, budynków i budowli (w tym mostu drogowo-kolejowego, który umożliwia dojazd oraz ruch kolejowy na wskazanych nieruchomościach) położonych na terenie gminy L.. W ramach prowadzanej działalności gospodarczej wykorzystuje i zamierza w przyszłości wykorzystywać bocznicę kolejową o szerokości torów 1435 mm położoną na należących do spółki gruntach oraz ww. moście, przy czym przez most ten biegnie również droga przeznaczona dla pojazdów samochodowych i pieszych. Bocznica jest połączona z P. S.A. Zakład Linii Kolejowych w P.. Spółka rozważa rozpoczęcie działalności w zakresie usług dla podmiotów trzecich na infrastrukturze kolejowej (ww. nieruchomościach, w tym torach, moście drogowo-kolejowym itp.), zgodnie z warunkami przewidzianymi dla infrastruktury usługowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 602 ze zm. - dalej jako: "UTK"). Spółka zamierza sporządzić statut oraz regulamin posiadanych obiektów, o których mowa w art. 36a ust. 2 UTK oraz art. 36f UTK, a także ustalić opłaty za dostęp do posiadanych obiektów. W przypadku dopełnienia powyższych formalności, spółka planuje zgłosić posiadane obiekty do rejestru obiektów infrastruktury usługowej prowadzonego przez Prezesa UTK. Ponadto spółka zamierza oferować usługi opisane w ust. 2 załącznika nr [...] do UTK. Spółka szczegółowo wyjaśniła, iż wśród tych usług będzie m.in. możliwość zajęcia torów bocznicowych przez przewoźników kolejowych jako torów postojowych, możliwość skorzystania z lokomotywy spółki, usługa przechowania towarów, w tym rozładunek i załadunek wagonów. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy w zakresie nieruchomości opisanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą stanowić obiekty infrastruktury usługowej spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l.")? Zdaniem wnioskodawcy, spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. w zakresie posiadanych nieruchomości, które stanowiłyby obiekty infrastruktury usługowej. Zaznaczono, że aby możliwe było zastosowanie przedmiotowego zwolnienia grunty, budynki i budowle muszą: a) wchodzić w skład infrastruktury kolejowej, a ponadto podlegają zwolnieniu w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury; b) wchodzić w skład obiektu infrastruktury usługowej, a ponadto podlegają zwolnieniu w części zajętej wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej i w obu przypadkach infrastruktura ta musi być udostępniana (w rozumieniu przepisów UTK) przewoźnikom kolejowym. Spółka wyjaśniła, że zamierza posiadać nieruchomości (grunty oraz obiekty budowlane), które planuje wykorzystywać do oferowania usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr [...] do UTK, a także planuje spełnić pozostałe przesłanki opisane w UTK wymagane dla uzyskania statusu obiektów infrastruktury usługowej (sporządzić regulamin, statut, ustalić cennik). Potwierdzeniem spełnienia przez nieruchomości spółki cech obiektu infrastruktury usługowej będzie zgłoszenie przez Spółkę posiadanej infrastruktury do rejestru obiektów infrastruktury usługowej (OIU) prowadzonego przez Prezesa UTK. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, wykorzystanie obiektów infrastruktury usługowej na cele własne operatora, które są zbieżne z oferowanymi usługami, nie wyklucza zastosowania zwolnienia przewidzianego dla infrastruktury usługowej. Spółka nie zamierza wykorzystywać obiektów infrastruktury usługowej w sposób inny niż opisany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. na cele kolejowe/usługowe. Spółka przedmiotowym zwolnieniem zamierza objąć jedynie obiekty, które będą stanowić obiekty infrastruktury usługowej i będą wykorzystywane jedynie na cele kolejowe. Skorzystanie przez spółkę z obiektów infrastruktury usługowej, w zakresie zbieżnym z oferowanymi usługami dla przewoźników kolejowych, ale na potrzeby własne nie wyklucza jej zdaniem przesłanki udostępniania OIU zgodnie z przepisami rozdziału 6a UTK oraz przesłanki "w części zajętej wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej". Spółka podkreśliła, że tory będą wciąż wykorzystywane do usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr [...] do ustawy, do świadczenia których obiekt został specjalnie przystosowany, oraz nie będą wykorzystywane ani przez spółkę ani przez jakikolwiek inny podmiot na cele inne niż usługi kolejowe. Wskazano, że spółka ma zamiar udostępniać tę infrastrukturę przewoźnikom kolejowym, ale również wykorzystywać nieruchomość na potrzeby własne spółki, również mają to być cele kolejowe. Burmistrz Miasta interpretacją indywidualną z 14 czerwca 2023 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że opisywana przez wnioskodawcę infrastruktura, po spełnieniu dodatkowych przesłanek, wymienionych w UTK spełniać będzie definicję obiektów infrastruktury usługowej w rozumieniu przepisów prawa. Jednakże nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, iż wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne, nawet jeżeli jest ono zbieżne z oferowanymi usługami, nie uniemożliwia korzystania w przewidzianego w u.p.o.l. zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ wyjaśnił, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ustawodawca posługuje się sformułowaniem "wyłącznie (...) do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury kolejowej". Podkreślono, że wykorzystanie infrastruktury na cele własnego przedsiębiorstwa nie jest świadczeniem usług. Zarówno sam przepis, jak i orzecznictwo nie precyzuje, aby chodziło tutaj jedynie o ograniczenie wykorzystania terenu wyłącznie do celów kolejowych. Wobec powyższego, kierując się wykładnią językową i literalnym brzmienie przepisu organ podatkowy stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której spółka planuje wykorzystywanie ww. infrastruktury również na własne potrzeby, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przedmiotowym przepisie, gdyż nie spełni wymogu wyłącznego świadczenia usług. Ponadto zaznaczono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., udostępnianie infrastruktury kolejowej musi odbywać się zgodnie z rozdziałami 6-6b ustawy o transporcie kolejowym. Regulacja ta jest specyficzna dla zarządców publicznej infrastruktury kolejowej, którzy rozpatrują wnioski przewoźników o dopuszczenie do przewozów i pobierają od nich opłaty według stosownego cennika. W związku z tym za właściwą należałoby uznać interpretację, zgodnie z którą zwolnienie w tym zakresie dotyczy w praktyce tylko publicznej infrastruktury kolejowej (bocznic publicznych, wykorzystywanych przez kolej (por. R. Kran, Zmiany w podatku od nieruchomości od 2022 r., LEX 2022). Niezależnie od powyższego stanowiska, znajdującego odzwierciedlenie w literalnym brzmieniu przepisu, zdaniem organu zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przede wszystkim stanowi pomoc publiczna, która nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, a zatem jest niedopuszczalna. Wprawdzie sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie czyni zastrzeżenia, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi formę pomocy publicznej, jednak zdaniem organu nie może to być argument przemawiający za tym, że zwolnienie to nie może stanowić takiej pomocy. W szczególności wniosek taki nie może być wywodzony z faktu, że w niektórych przepisach powołanej ustawy ustawodawca wprost wskazuje na konieczność stosowania reguł dotyczących pomocy publicznej (np. art. 2 ust. 5 oraz art. 7 ust. 6a u.p.o.l.). Zaznaczono, że organ nie mógł zatem przy ocenie przedstawionego przez spółkę zagadnienia poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l. ponieważ zidentyfikował w opisanym zdarzeniu przyszłym również problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Organ dokonał więc analizy przepisów dotyczących pomocy publicznej i powołał treść art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 702 - dalej jako: "u.p.p.p."). Organ zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (t.j. Dz.U.2004.90.864/2 z dnia 2004.04.30, dalej: "TFUE"), co oznacza nakaz zweryfikowania zawartych w nim przesłanek. O ile organ udzielający pomocy oceni, że istnieją przesłanki uznania, że zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, powinien zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ weryfikuje także, czy zwolnienie jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może narażać przedsiębiorcę na konieczność zwrotu udzielonej pomocy publicznej. W ocenie organu w niniejszej sprawie zachodzą wszystkie przesłanki wskazujące na konieczność każdorazowego rozważenia przy udzielaniu zwolnienia czy istnieją podstawy do zastosowania przepisów o pomocy publicznej. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w każdym przypadku powinna być rozpatrywana w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej. Z uwagi na brak notyfikacji przedmiotowego zwolnienia, na podstawie art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 zastosowanie ma klauzula zawieszająca stosowanie przepisu do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3599/17, LEX nr 2755488 oraz wyrok NSA z 22 września 2020 r., II FSK 3795/18, LEX nr 3062896). W podsumowaniu organ stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe, zarówno z uwagi na literalne brzmienie przepisu, jak i - przede wszystkim - na przepisy dotyczące pomocy publicznej. Wobec tego należy przyjąć, że nawet potencjalne spełnienie warunków wskazanych w ww. przepisie nie może doprowadzić do udzielenia zwolnienia. W skardze z dnia 17 lipca 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie od Burmistrza na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykorzystywanie przez Spółkę obiektu infrastruktury usługowej również na cele własne, zbieżne zakresem z oferowanych usług wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla obiektów infrastruktury usługowej, o którym mowa w ww. przepisie; - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust 1 i art. 108 TFUE poprzez uznanie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie wynikające z ww. przepisu nie może być przyznane skarżącej nawet w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W argumentacji skargi skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie uzasadniła swoje zarzuty. Zdaniem spółki będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia kolejowego dla obiektów infrastruktury usługowej. Spółka podkreśliła, że wykorzystywanie obiektów infrastruktury usługowej na potrzeby własne byłoby zbieżne z oferowanymi przez spółkę usługami, o których mowa w załączniku nr [...] do UTK. Wskazanie w przepisach ustawy u.p.o.l., iż zwalnia się z podatku od nieruchomości "w części zajętej wyłącznie do świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej" miało na celu ograniczenie zwolnienia do elementów infrastruktury, które faktycznie są udostępnianie i wykorzystywane na cele usługowe. Miało to wykluczyć zwolnienie tych elementów, które są np. wynajmowane innym przedsiębiorcom do prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej ze oferowanymi usługami (przykładowo wynajmowanie powierzchni dworca do prowadzenia sklepu spożywczego). Skarżąca zaznaczyła, że zamierza stosować zwolnienie podatkowe jedynie w zakresie obiektów infrastruktury usługowej, które będą wykorzystywane na cele usługowe/kolejowe. W ocenie skarżącej typowe (obecnie wykonywane) czynności spółki związane z obsługą posiadanej infrastruktury (bocznicy kolejowej) i ruchu kolejowego wykonywane na rzecz przewoźników, po dostosowaniu infrastruktury do wymogów infrastruktury usługowej, będą spełniać przesłankę udostępniania infrastruktury i spełniać przesłanki do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidziane w u.p.o.l. Spółka nie zamierza wykorzystywać obiektów infrastruktury usługowej w sposób inny niż opisany we wniosku, tj. w innym celu niż na cele kolejowe/usługowe. Zdaniem skarżącej organ podatkowy rozpatrując wniosek spółki powinien odnieść się nie tylko do literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także do wykładni systemowej i powiązania ww. przepisu z przepisami UTK. Przepisy UTK wskazują, że infrastruktura usługowa może być także wykorzystywana na potrzeby własne. W opinii skarżącej zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przysługuje przedsiębiorstwom w sposób "automatyczny", po spełnieniu ustawowych kryteriów - brak jest więc uznaniowości w jego dystrybucji pomiędzy konkretne podmioty. W konsekwencji nie można uznać, aby zwolnienie spełniało warunek "selektywności", który można wyprowadzić z treści z art. 107 ust. 1 TFUE, przewidujący, że pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, gdy zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Postanowieniem z 3 października 2023 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22. Postanowieniem z 13 maja 2025 r. postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza Miasta interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego organ uznał, że nie przysługuje jej zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organ interpretacyjny uznając, że opisana we wniosku infrastruktura spełniać będzie definicję infrastruktury usługowej w rozumieniu tego przepisu, stwierdził jednocześnie, że skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego z uwagi na fakt, że spółka planuje wykorzystywanie tej infrastruktury także na potrzeby własne. Zdaniem organu w takiej sytuacji nie zostanie spełniony wynikający z ww. przepisu wymóg wyłącznego świadczenia usług. Ponadto organ uznał, że przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc publiczną, która nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, a zatem jest niedopuszczalna. Organ zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE, co oznacza nakaz zweryfikowania zawartych w nim przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii pomocy publicznej Sąd miał na uwadze wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydany w sprawie C-453/23 (wyrok dostępny na stronie internetowej: publ. baza). W wyroku tym TSUE orzekł, że artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści. Kwestia spełnienia przesłanki selektywności ma w kontekście skargi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zdaniem skarżącej, skoro przedmiotowe zwolnienie przysługuje przedsiębiorstwom po spełnieniu ustawowych kryteriów i brak jest uznaniowości w jego dystrybucji pomiędzy konkretne podmioty, to nie można uznać, aby zwolnienie spełniało warunek selektywności. W powołanym wyroku TSUE stwierdził m.in., że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem TSUE, w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44, i powołane tam orzecznictwo). W tym kontekście określenie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym normalnym opodatkowaniem (pkt 45). W tym względzie Trybunał podkreślił, że po pierwsze, określenie ram odniesienia powinno wynikać z obiektywnej analizy treści, systematyki i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa tego państwa. Zdaniem Trybunału selektywności środka podatkowego nie można oceniać w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów prawa danego państwa członkowskiego, które sztucznie wyodrębniono z szerszych ram prawnych (punkt 46, i powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził dalej, że jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (punkt 47). W konkluzji Trybunał stwierdził, że ponieważ co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako "pomoc państwa". W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z "normalnym" systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Z ww. wyroku wynika także, że dalsza przesłanka, zgodnie z którą rozpatrywany środek musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem, podlega badaniu w przypadku stwierdzenia przez sąd, że analizowane zwolnienie przysparza selektywnej korzyści. W świetle powyższego stanowiska TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy przesłanka selektywności nie występuje, nie ma zatem potrzeby dalszego badania przesłanki zakłócenia konkurencji. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty skarżącej dotyczące braku podstaw przyjęcia przez organ, iż analizowane tu zwolnienie stanowi pomoc publiczną, okazały się zasadne. W kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd analizował zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 i 731) lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr [...] do tej ustawy, jeżeli: a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: – udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub –wykorzystywane do przewozu osób, lub b) ta infrastruktura kolejowa: – tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub – stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Z kolei art. 4 pkt 1 UTK stanowi, że infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr [...] do ustawy. Według art. 4 pkt 9 tej ustawy, przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych, w tym przedsiębiorca świadczący wyłącznie usługę trakcyjną, na podstawie licencji i jednolitego certyfikatu bezpieczeństwa, lub przedsiębiorca uprawniony do wykonywania przewozów kolejowych na podstawie świadectwa bezpieczeństwa. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 pkt 51 UTK obiekt infrastruktury usługowej to obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr [...] do ustawy. Według załącznika nr [...] do UTK (Usługi świadczone na rzecz przewoźników kolejowych przez zarządców infrastruktury i operatorów obiektów infrastruktury usługowej), usługi świadczone w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej to: 1) obsługa wniosku o przydzielenie zdolności przepustowej; 2) umożliwienie korzystania z infrastruktury kolejowej, w tym z rozjazdów i węzłów kolejowych w ramach przydzielonej zdolności przepustowej; 3) sterowanie ruchem kolejowym oraz dostarczanie informacji o ruchu pociągów; 4) udostępnienie informacji wymaganej do wdrożenia lub prowadzenia przewozów, dla których została przyznana zdolność przepustowa; 5) udostępnienie urządzeń sieci trakcyjnej, jeżeli są one dostęp (ust. 1 Załącznika). Zgodnie z ust. 2 Załącznika nr [...], dostęp do obiektu obejmuje dostęp do torów kolejowych oraz świadczenie usług w następujących obiektach infrastruktury usługowej: 1) stacja pasażerska oraz należące do niej budynki i urządzenia, w tym tablice z informacjami dla pasażerów i powierzchnia przeznaczona do sprzedaży biletów; 2) terminal towarowy; 3) stacja rozrządowa oraz stacja manewrowa wyposażona w urządzenia, inne niż urządzenia sterowania ruchem kolejowym, przeznaczone do zestawiania składów pociągów lub wykonywania manewrów; 4) tory postojowe; 5) punkty zaplecza technicznego, z wyjątkiem punktów utrzymania naprawczego przeznaczonych dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza; 6) stanowiska techniczne, w tym stanowiska do czyszczenia i mycia taboru; 7) infrastruktura portów morskich i śródlądowych z dostępem do torów kolejowych; 8) instalacje pomocnicze; 9) kolejowe stacje paliw i instalacje do tankowania na tych stacjach. Z kolei ust. 3 Załącznika nr [...] stanowi, że usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych, to: 1) usługi dodatkowe: a) energia trakcyjna, za którą opłaty są podawane na fakturach oddzielnie od opłat za użytkowanie urządzeń zasilania w energię trakcyjną, b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich, c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń, d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące: - przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny, - opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych; 2) usługi pomocnicze: a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych, b) dostarczanie informacji uzupełniających, c) rewizja techniczna taboru, d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich, e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. W myśl art. 5 ust. 1 UTK do zadań zarządcy infrastruktury, zwanego dalej "zarządcą", należy: 1) zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na: a) nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: – elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, – jej punktu początkowego i końcowego, – stacji kolejowych wchodzących w jej skład, – odcinków, na jakie jest podzielona, – jej numeru, b) nadawaniu drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej przez określenie jej punktu początkowego i końcowego, c) znoszeniu statusu linii kolejowej i bocznicy kolejowej, d) określaniu elementów infrastruktury kolejowej, które stanowią infrastrukturę prywatną lub nieczynną, e) wykonywaniu funkcji podstawowych, f) (uchylona); 1a) eksploatacja infrastruktury kolejowej polegająca na: a) udostępnianiu infrastruktury kolejowej, świadczeniu usług z tym związanych i pobieraniu z tego tytułu opłat, b) prowadzeniu ruchu kolejowego; 2) utrzymanie infrastruktury kolejowej przez prowadzenie prac mających na celu utrzymanie stanu i zdolności istniejącej infrastruktury kolejowej do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego, w tym nadzór nad funkcjonowaniem urządzeń sterowania ruchem kolejowym i przytorowych urządzeń kontroli bezpiecznej jazdy pociągów; 3) zarządzanie nieruchomościami będącymi elementem infrastruktury kolejowej; 4) udział w rozwoju infrastruktury kolejowej; 5) odnowienie infrastruktury kolejowej. Według art. 5 ust. 1a tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 lit. a-c i e oraz pkt 1a nie stosuje się do zarządcy, który nie zarządza torami kolejowymi. Zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 1-2, w szczególności w zakresie prowadzenia ruchu kolejowego i utrzymania infrastruktury kolejowej, są wykonywane przez zarządcę w sposób przejrzysty, zapewniający niedyskryminujące traktowanie aplikantów i przewoźników kolejowych oraz uniemożliwiający konflikt interesów (art. 5 ust. 1b UTK). Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 36a ust. 1 UTK udostępnianie obiektu infrastruktury usługowej, zwanego dalej "obiektem", polega na umożliwieniu przewoźnikom kolejowym, na ich wniosek, dostępu do torów kolejowych w tym obiekcie oraz korzystania z usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr [...] do ustawy, do których świadczenia obiekt został specjalnie przystosowany. W przypadku gdy wymaga tego specyfika świadczonych usług, udostępnianie obiektu obejmuje również korzystanie z obiektu. Przepis art. 36a ust. stanowi, że zarządzający obiektem sporządza statut obiektu, w którym określa, czy obiekt przeznaczony jest do udostępniania. Zarządzający obiektem świadczący usługi, o których mowa w ust. 2 załącznika nr [...] do ustawy, może określić, że obiekt nie jest przeznaczony do udostępniania tylko w przypadku, gdy obiekt nie jest używany. Według art. 36a ust. 3 tej ustawy, przewoźnicy kolejowi są uprawnieni do dostępu do udostępnianych obiektów, w tym do torów kolejowych w tych obiektach i świadczonych w nich usług, o których mowa w ust. 2 załącznika nr [...] do ustawy, na równych i niedyskryminujących zasadach. Uprawnienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje również przewoźnikom kolejowym z innych państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie obiektów położonych na sieci kolejowej, do dostępu do której są uprawnieni (art. 36a ust. 4). Zgodnie z art. 36a ust. 6, jeżeli operator obiektu świadczy usługi, o których mowa w ust. 3 załącznika nr [...] do ustawy, świadczy je na równych i niedyskryminujących zasadach. W kontekście powołanych przepisów wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny. Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r. , III FSK 44/22, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. baza CBOSA). Jak stwierdził NSA w powołanym wyroku, zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Ponadto podkreślić należy, że przyjęta kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że językowa wykładnia spornego art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., nie prowadzi do tak daleko idących wniosków, jakie sformułował organ interpretacyjny. Zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie wyrażenie – "[...] w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury...", nie oznacza, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, aby udostępniona przewoźnikowi kolejowemu infrastruktura nie mogła być jednocześnie wykorzystywana na potrzeby własne skarżącej. Istotne jest tutaj zastrzeżenie skarżącej, wynikające z kluczowego w tej sprawie elementu stanu faktycznego opisanego we wniosku, którym organ i Sąd są związani, że wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury na potrzeby własne spółki następuje wyłącznie w zakresie "usług kolejowych", a nie w ramach działalności nie związanej z transportem kolejowym (s. [...] skargi). Podkreślić tu należy, że skarżąca spółka (jako właściciel nieruchomości i znajdującej się na niej infrastruktury kolejowej, a zarazem przedsiębiorca) ma prawo wykorzystywać tę infrastrukturę w ramach uprawnień właścicielskich i wynikających ze swobody działalności gospodarczej. W sytuacji samoograniczenia się skarżącej do korzystania z infrastruktury na potrzeby własne, ale tylko w celach zbieżnych z udostępnieniem tej infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, wyłączenie analizowanego tu zwolnienia podatkowego wymagałoby wyraźnej normy prawnej, której sporny przepis nie zawiera. Należy przyznać rację organowi, który słusznie zwrócił uwagę na ugruntowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), wymagają ścisłej wykładni przepisów, a ich zastosowanie nie może opierać się na wykładni rozszerzającej (s. [...] interpretacji). W niniejszej sprawie spór nie dotyczy jednak zakresu zwolnienia, ale dotyczy zastosowania zwolnienia w ogóle, na podstawie przesłanki wyłączającej, którą organ wywiódł na podstawie językowej wykładni spornego przepisu. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że okolicznościach faktycznych tej sprawy, istotny jest kontekst normatywny, uwzględniający w ramach wykładni systemowej zewnętrznej przepisy UTK. Przepisy tej ustawy wskazują, że infrastruktura usługowa może być także wykorzystywana na potrzeby własne (np. art. 36 pkt 2 UTK). Zasadnie skarżąca zatem stwierdziła, że korzystanie z obiektów infrastruktury usługowej na potrzeby własne spółki w celach kolejowych (w celach zbieżnych z usługami oferowanymi przewoźnikom kolejowym), nie przesądza, iż infrastruktura ta nie jest udostępniona w rozumieniu rozdziału 6a UTK. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., w skrócie; "p.p.s.a."). O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.