I SA/Po 618/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna w likwidacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił [...] "[...]" Spółka Jawna [...], [...] w [...] (obecnie [...] "[...]" [...] i S-ka Spółka Jawna w likwidacji, w [...]) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2004 r. w kwotach odmiennych niż wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] października 2009 r. decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził, że przekazany przez organ I instancji wraz z odwołaniem materiał dowodowy nie jest wystarczający do podjęcia orzeczenia reformacyjnego, ponieważ wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił Spółce zobowiązanie za maj 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc czerwiec 2004 r., zobowiązanie za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na: I. Zawyżenie kwot podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. kwot podatku naliczonego zawartego w 32 fakturach zakupu oleju napędowego, uznanych jako "puste faktury", wystawionych przez: 1. "[...]" [...], [...] (24 faktury) 2. "[...]" [...] [...], [...] (8 faktur). W związku z nieprawidłowościami uznano prowadzone przez podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje zakupów za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). Stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. II. Zaniżenie kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. w wyniku: 1. Sprzedaży paliwa z pominięciem kasy fiskalnej na [...] w [...]. 2. Sprzedaży, w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004 r. poza ewidencją VAT oleju grzewczego ciężkiego - [...], nabytego od firmy "[...]" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "[...]" Sp. z o. o.) i nieuwzględnionego w ewidencji zakupu VAT. Ustaleń dokonano m.in. na podstawie materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] Z przekazanego materiału wynikło, że firma "[...]" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "[...]" Sp. z o. o.) sprzedawała olej opałowy [...], na tzw. "paragony" dowody KP, osobom posługującym się fikcyjnymi nazwiskami. W decyzji wywiedziono, że [...], stosując taki mechanizm działania, dokonał w kontrolowanym okresie, tj. od maja do grudnia 2004 r. nabyć oleju [...], posługując się nazwiskami [...] (maj 2004 r.) oraz [...] (od czerwca do grudnia 2004 r.). Zakupiony w ten sposób olej został wprowadzony do obrotu poza ewidencją [...] "[...]" Spółka Jawna [...], [...] w [...] nieustalonym odbiorcom. W związku z nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. uznano prowadzone przez Spółkę dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, rejestry sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2004 r. jako nierzetelne. Z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 23 § 4 i 5 O.p. podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, w ten sposób, że w zakresie sprzedaży oleju [...] poza księgami podatkowymi, zastosowano metodę marży średniej ważonej, - w zakresie sprzedaży towarów na stacji w [...] wykazany przez Spółkę obrót powiększono o wartość obrotu zaewidencjonowanego w kalendarzu, w wysokości wynikającej ze złożonych przez [...] wyjaśnień dot. technik zapisów w kalendarzu, w pozostałym zakresie oparto się na danych wynikających z prowadzonych ksiąg podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. w części dotyczącej miesięcy maja, czerwca, lipca 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za miesiąc czerwiec 2004 r. oraz określił zobowiązanie: za miesiąc maj 2004 r. w kwocie [...]zł, za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, w pozostałej części, tj. za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2009 r., tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu obowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2004 r. i umorzenia w tym zakresie postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowego. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. orzekając za miesiąc czerwiec 2004 r. organ I instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. lipiec 2004 r. w kwocie innej niż wykazał podatnik w złożonej deklaracji VAT-7, to skoro za miesiąc czerwiec 2004 r. zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należało przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. W związku z czym określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Ponadto, decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie, wobec czego wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc należało przyjąć w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., a zatem określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości [...] zł. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1). przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji, 2). rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez firmy "[...]" [...] i "[...]" [...] nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur, 3). rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się w dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń poprzez uznanie, że: - postępowanie dowodowe jest kompletne, a dowody zgromadzone zostały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, - ewidencje i rejestry podatnika prowadzono w sposób nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów i ewidencji, co wynikało przede wszystkim z uznania za dokument księgowy prywatnego kalendarza pracownika stacji benzynowej, - faktury dotyczące zakupu paliwa otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych, w szczególności takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od [...] oraz [...] prowadzących firmy "[...]" i "[...]", - zeznania [...] przy potwierdzonej naturze choroby mogą stanowić jakikolwiek dowód w postępowaniu a dodatkowe przesłuchania pracowników, - zeznania [...] - byłego pracownika "[...]/ [...]" mogą dotyczyć prowadzonego postępowania za rok 2004 w sytuacji, gdy [...] zatrudniona była w Spółce dokonującej obrotu z firmą skarżącego do grudnia 2003 r., a zeznania innych świadków miałyby potwierdzać uczestnictwo skarżącej w procederze sprzedaży "paragonowej", - skarżąca jako podatnik VAT dokonywała zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego na paragony z wykorzystaniem fikcyjnych nazwisk od firmy "[...]/[...]", poza właściwą ewidencją we właściwych ewidencjach i rejestrach, gdy w rzeczywistości udowodniono jedynie istnienie systemu sprzedaży bez uczestnictwa w nim przedstawicieli skarżącej, - zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] zeszyt [...] stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącej, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania, w szczególności nie mogą stanowić narzędzia szacowania dochodu, 4). rażące naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie metody porównawczej w sytuacji, gdy metoda ta jest podstawową metodą szacowania wysokości obrotów realizowanych przez Spółkę. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązania za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy od maja do listopada 2004 r. z dniem 1 stycznia 2005 r., a dla miesiąca grudnia 2004 r. z dniem 1 stycznia 2006 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za miesiące od maja do listopada 2004 r. z upływem 31 grudnia 2009 r. zaś za grudzień 2004 r. z upływem 31 grudnia 2010 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do miesięcy maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. miały miejsce zdarzenia, określone w przepisach Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2011 r. - k-3534). W odniesieniu do zobowiązań za: - sierpień 2004 r. wystawiono tytuł egzekucyjny z dnia [...] kwietnia 2008 r., a następnie w dniu [...] maja 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] maja 2008 r. - październik 2004 r. wystawiono tytuł egzekucyjny z dnia [...] kwietnia 2008 r., a następnie w dniu [...] maja 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] maja 2008 r. Ponadto, w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., której Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności, dokonane przez ten sam organ zabezpieczenia zobowiązań za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. przekształciły się w zabezpieczenia egzekucyjne. W odniesieniu do powyższych zobowiązań w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiono tytuły egzekucyjne doręczone podatnikowi w dniu [...] grudnia 2009 r. W konsekwencji tych czynności: - w zakresie miesięcy maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] grudnia 2009 r., - w zakresie sierpnia 2004 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] maja 2008 r., a następnie z dniem [...] grudnia 2009 r., - w zakresie października 2004 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] maja 2008 r., a następnie z dniem [...] grudnia 2009 r. W świetle powyższego zobowiązania podatkowe za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień przedawniają się z dniem [...] grudnia 2014 r. Bez wpływu dla kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a w związku z tym wycofanie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywiera skutek ex nunc, a zatem nie unicestwia skutku prawnego czynności, które zostały dokonane przed uchyleniem decyzji. Wobec czego skutek prawny jaki powstał w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań objętych uchyloną decyzją, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące maj oraz od lipca do grudnia 2004 r. pozostaje w mocy. W dniu [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustanowił zastaw skarbowy na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., tym samym zgodnie z art. 70 § 8 O.p. przedmiotowe zobowiązania nie ulegają przedawnieniu. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2004 r. nie uległy przedawnieniu. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Spółka "[...]", w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 32 faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, na których jako wystawców wskazano firmy: "[...]" [...] oraz "[...]" [...]. Podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach VAT zaewidencjonowano w rejestrach zakupu i rozliczono w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. W ocenie Sądu ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skutkujące zakwestionowaniem w Spółce "[...]" wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi z firm [...] i [...], znajdują uzasadnienie w prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Wystawca spornych faktur - [...] - przesłuchiwany zarówno w charakterze świadka w sprawie karnej Sygn. [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] listopada 2007 r., k. -1729), jak i podejrzanego (protokoły przesłuchań z dnia [...] czerwca 2008 r., [...] czerwca 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] grudnia 2008 r., k. -1716 do 1725) przedstawił okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur. Ponadto w aktach sprawy znajduje się opinia (k. -1616) biegłego sądowego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, który przeprowadził ekspertyzę i w wydanych opiniach przedstawił następujące wnioski: - podpis " [...]" na fakturze VAT nr [...] nie jest autentycznym podpisem [...] i został nakreślony przez [...], - podpisy-parafy na fakturach [...], [...] i [...] są autentycznymi podpisami [...], - podpisy-parafy na pozostałych ww. fakturach nie zostały nakreślone przez [...], lecz są autentycznymi podpisami [...]. Z przedmiotową opinią zapoznano w dniu [...] grudnia 2008 r. podejrzanego [...], który nie zgodził się z wnioskami zawartymi w opinii co do autentyczności podpisów syna [...]. Podtrzymał złożone wcześniej wyjaśnienia, że osobiście wystawił i podpisał wszystkie faktury firmy "[...]" (tj. firmy należącej do syna) dla spółki "[...]". Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej celem wyjaśnień złożonych przez [...] w zakresie podpisów złożonych na badanych fakturach mogła być ochrona syna przed zarzutem poświadczenia nieprawdy i ewentualnym skazaniem. Natomiast zeznania złożone przez [...] i [...], co do okoliczności, że w badanym okresie nie byli dostawcami oleju napędowego dla Spółki "[...]" są jednoznaczne i spójne. Za wiarygodnością wyjaśnień [...] przemawia także okoliczność przyznania się przez niego do popełnienia przestępstwa oraz gotowość wystąpienia z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] czerwca 2008 r. (k. -1711) oraz w trakcie konfrontacji w dniu [...] czerwca 2008 r. (k. - 1653) przeprowadzonej przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] [...] zeznał, że transakcje z [...] miały miejsce i nie były fikcyjne. W roku 2004 [...] zaproponował podejrzanemu ([...]) sprzedaż oleju napędowego po korzystnych cenach 2-3 grosze taniej niż w [...]. [...] płacił [...] gotówką w siedzibie swojej firmy, raz lub dwa zawiózł mu pieniądze do [...]. [...] za każdym razem wystawiał faktury w obecności podejrzanego. Wyjaśnienia złożone przez [...] nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników Spółki "[...]", tj. kierowców, którzy w badanym okresie zajmowali się transportem paliw oraz osób zatrudnionych na stacjach paliw w [...] i w [...]. Organy prawidłowo oceniły zeznania świadków jako spójne, logiczne i konsekwentne, dlatego brak jest podstaw uzasadniających ich niewiarygodność. Wynika z nich jednoznacznie, że [...] nie dostarczali paliwa do Spółki "[...]". Prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka [...] oraz [...]. Zeznań [...] nie można bowiem jednoznacznie przyporządkować do badanego okresu. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka [...] zasłonił się niepamięcią, nie potrafił wskazać rodzajów ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczane było paliwo, nie był w stanie opisać wyglądu kierowców, nie widział [...], a o tym, że paliwo pochodzi od niego wie z dokumentów (faktur), które przynosił mu [...]. Reasumując, żaden z przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników Spółki "[...]" nie potwierdził dostaw paliwa przez [...] lub [...], nikt nie widział i nie zna osobiście osób o takich imionach i nazwiskach. Natomiast, jak wynika z zeznań [...] [...] i [...] jeździli do [...] osobiście w celu dostarczania faktur i odbioru pieniędzy. Trudno zatem przyjąć, że wielokrotne wizyty [...] i [...] nie zostałyby przez nikogo zapamiętane. Równie nieprawdopodobnym jest, aby w pamięci pracowników nie utrwaliły się częste dostawy paliwa w znacznej ilości ([...] litrów oleju napędowego) w okresie 6 miesięcy. Wobec powyższego prawidłowo organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom [...] z uwagi na ich sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły zeznania [...] złożone na rozprawie głównej odbytej przed Sądem Rejonowym w [...] w dniu [...] listopada 2009 r. na okoliczność dostarczania przez ww. paliw na rzecz podatnika. Pojawiające się w zeznaniach i wyjaśnieniach rozbieżności, która z firm ("[...]" czy "[...]") dokonywała transakcji ze spółką "[...]" wynikają z powiązań pomiędzy firmami "[...]" i "[...]". Działalność gospodarcza [...] i jego syna [...] były ze sobą ściśle związane miejscem, rodzajem i charakterem. [...], jako pełnomocnik firmy syna, podejmował wszelkie istotne decyzje związane z jej działalnością, prowadził księgi firmy i dysponował jej pieczątkami. Jak oceniły organy podatkowe zeznania są spójne, co do charakteru transakcji z firmą "[...]", a mianowicie dotyczą "zakupu oleju" od Spółki "[...]". Z powołanych powyżej zeznań nie wynika aby którakolwiek z tych firm sprzedawała do Spółki "[...]" olej napędowy. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również, wynikający ze spornych faktur, sposób dokonywania płatności. Jak wynika z treści zakwestionowanych faktur zapłata następować miała w gotówce, co świadczyć może o niezachowaniu staranności wymaganej przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje również fakt, że zupełnie odmiennie Spółka dokumentowała transakcje z innymi kontrahentami, tzn. płatności dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. W piśmie Spółki z dnia [...] marca 2012 r. (k-3602) strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 991/11 wskazała na zasadność przesłuchania w sprawie [...] oraz [...] na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a firmą "[...]" i "[...]" [...]. Należy wyjaśnić, że powołany wyrok wydano w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. w sprawie prowadzonej przez organy celne. Sąd wskazał w tym wyroku naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Jednakże należy zauważyć, że organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie, w którym niezależnie od organów celnych gromadziły materiał dowodowy. Wady ww. postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego pozostają zatem bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w tym zeznania pracowników spółki "[...]" (kierowców oraz pracowników obsługujących stacje paliw) wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że wnioskowane w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. przeprowadzenie dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Jak bowiem wywiedziono w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie opierano się wyłącznie na zeznaniach [...], lecz oceniono je w kontekście szeregu innych dowodów, zwłaszcza zeznań kierowców zaopatrujących Spółkę "[...]" w paliwo oraz pracowników Spółki "[...]" obsługujących stacje paliw, mających stały kontakt z dostawcami paliwa, a tym samym z racji wykonywanych czynności posiadających wiedzę na temat faktycznych dostawców paliwa do Spółki oraz osoby pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce. W kwestii tej zebrano wystarczający materiał dowodowy potwierdzający fikcyjny charakter transakcji wskazanych na spornych fakturach. Powołany zaś wyrok zapadł w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Postanowienie oparto na art. 188 O.p. zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. omówiono również aspekt odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skarżący cytuje w skardze obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 617/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt III/Po 991/11 wydanych, jak wyżej wskazan,o w sprawie podatku akcyzowego, tym samym odnoszących się do postępowania opartego na materiale dowodowym zebranym przez organy celne. Natomiast wskazać należy, że WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia: - 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 599/11 oddalił skargę [...] (wspólnika spółki "[...]") wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] [...]określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., - 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 600/11 oddalił skargę [...] (wspólnika spółki "[...]") wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Obie decyzje zostały wydane w identycznym stanie faktycznym i oparte na tych samych dowodach jak zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Niezasadne są też podniesione w skardze zarzuty dotyczące poczytalności [...] i błędnej oceny jego zeznań. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu zauważyć należy, że już na etapie postępowania kontrolnego organy skarbowe posiadały wiedzę na temat choroby oraz ubezwłasnowolnienia [...]. Okoliczność ta wynika bowiem z treści włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. (k.1725), [...] czerwca 2008 r. (k.1723), [...] grudnia 2008 r. (k.1717) oraz z treści opinii sądowo-psychologicznej z dnia [...] grudnia 2007 r. (k-1592). Ubezwłasnowolnienie [...] nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę składanych przez niego zeznań. Biegły psycholog w opinii sądowo-psychologicznej z dnia [...] grudnia 2007 r. wykluczył istnienie przesłanek wskazanych w art. 195 O.p., które dyskwalifikowałyby osobę [...] jako świadka. Podkreślić należy, że istniejąca w sprawie opinia biegłego odnosi się do treści zeznań [...] w kwestii "współpracy" z "[...]", które stały się podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. Biegły odniósł się zatem do konkretnych wypowiedzi [...] w kontekście jego stanu zdrowia oraz możliwości bycia świadkiem. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności zarzut w zakresie wykorzystania w sprawie jako dowodu zgromadzonych z naruszeniem prawa zeznań [...] uznać należy za nieuzasadniony. Również opinia sądowo-psychiatryczna z dnia [...] października 2006 r. dostarcza informacje na temat szczegółów choroby [...], nie podważa jednak w żaden sposób poczynionych ustaleń. Opinia ta wydana została na polecenie Prokuratury Rejonowej w [...], w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt [...] i jak wynika z treści samej opinii dotyczy czynów mających miejsce w okresie od stycznia 2002 r. do października 2003 r. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że akt oskarżenia w sprawie [...] ([...]) sporządzono m.in. przeciwko [...] oraz [...]. Sformułowane wobec [...] zarzuty dotyczyły okresu od grudnia 2001 r. do lipca 2002 r., natomiast w odniesieniu do [...] od lutego do maja 2002 r. Tym samym sprawa ta nie dotyczy miesięcy objętych zakresem niniejszego postępowania. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie mogą mieć znaczenia opinie dotyczące stanu zdrowia sporządzone na potrzeby innych postępowań, nie mających związku ze sprawą, zwłaszcza że stan ten mógł być przecież różny w różnych okresach. Tym samym zarzut nieprawidłowego wykorzystania zeznań [...] jest bezpodstawny. Zeznania te zostały ocenione również poprzez pryzmat zeznań [...], [...] jak również pracowników Spółki "[...]". Kwestie te zostały wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. Analiza i ocena złożonych do protokołów przesłuchań zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w kontekście całego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka "[...]" dokonała zakupu oleju napędowego w ogóle, jednakże, jak dowiodło postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], towar ten nie pochodził od firm "[...]" [...] i "[...]" [...], wskazanych jako sprzedawcy na spornych fakturach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy, wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy dokonywaniu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług istotnym jest, aby podatek naliczony podlegający odliczeniu wynikał ze zrealizowanych zakupów. Zakupy te powinny być udokumentowane fakturami potwierdzającymi faktyczne transakcje. W niniejszej sprawie taka relacja nie zaszła. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że w roku 2004 Spółka "[...]" nie dokonywała zakupów oleju napędowego od firm "[...]" i "[...]". Faktury, z treści których wynika, że zostały wystawione przez firmy "[...]" i "[...]" nie potwierdzają wykonania widniejących na nich dostaw paliwa (oleju napędowego). Czynności wymienione w przedmiotowych fakturach (sprzedaż oleju napędowego) nie zostały dokonane, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. W toku prowadzonego postępowania nie zakwestionowano istnienia towaru - oleju napędowego będącego przedmiotem sprzedaży przez Spółkę oraz samego faktu dokonywania sprzedaży. Ustalono natomiast, że towar ten nie pochodził od firm "[...]" i "[...]", zakwestionowane faktury, na których jako sprzedawców wymieniono te firmy, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i daje podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figurują firmy "[...]" [...] i "[...]" [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie zauważyć należy, że podstawy wydania zaskarżonej decyzji nie stanowił wskazany w skardze przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Przepis ten wszedł w życie z dniem 01 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) i nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań za 2004 r. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do kwestii uzyskiwanych obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce wykazało, że w punkcie sprzedaży paliw w [...] prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu. Nie zostały rozliczone utargi wpisywane przez osobę obsługującą stację paliw w [...] [...] w kalendarzu oznaczonym "2001" zabezpieczonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], co stanowi przedmiot skargi, w której podniesiono, że kalendarz jest własnością prywatną i nie ma związku z działalnością Spółki. W wyroku z dnia [...] sierpnia 2006 r. sygn. akt [....] (k-574) Sąd Rejonowy we [...] oskarżonego [...] uznał winnym tego, że w dniu [...] stycznia 2006 r. w [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w rozmowie telefonicznej ze starszym komisarzem akcyzowym Urzędu Celnego w [...] [...] oraz starszym komisarzem podatkowym Urzędu Celnego w [...] [...] nakłaniał ich do popełnienia czynu zabronionego polegającego na zniszczeniu dokumentu, którym nie mieli prawa wyłącznie rozporządzać, tj. dowodu rzeczowego w postaci kalendarza z zapiskami dotyczącymi obrotów stacji paliw w [...], prowadzonej przez "[...]" spółka jawna w [...], a zabezpieczonego przez ww. pracowników Urzędu Celnego w postępowaniu prowadzonym przez ten Urząd. Przedstawiony w skardze zarzut, że kalendarz stanowi wyłącznie dokument prywatny i nie dotyczy obrotów stacji jest bezzasadny. Kalendarz stanowi co prawda własność [...] (o czym świadczą zawarte w nim prywatne zapiski), jednakże jak wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W kalendarzu tym bowiem uwzględniono obroty, które nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Chybione są zatem podniesione w skardze zarzuty dotyczące ustalenia kwot obrotu na stacji w [...] na podstawie wpisów dokonanych w spornym kalendarzu tym bardziej, że to sama strona wniosła w trakcie postępowania o uznanie wyjaśnień w zakresie zapisów w spornym kalendarzu, złożonych przez [...]. Obrót oraz kwoty podatku należnego od sprzedaży zaewidencjonowanej w kalendarzu obliczono w oparciu o wzór określony w § 17 ust. 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 971 ze zm.). Należny podatek od towarów i usług obliczony został przy zastosowaniu stawki w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nietrafne są również zarzuty skarżącej w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od firmy "[...]" Sp. z o.o. [...] (późniejsza nazwa "[...]" Sp. z o.o.) oleju o handlowej nazwie "[...]" - w ramach funkcjonującego w spółce systemu "sprzedaży paragonowej" oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji wywiedziono, że Spółka nabywając w 2004 r. pozaewidencyjnie olej [...] posługiwała się dwoma, a nie trzema, jak to wskazano w skardze, fikcyjnymi nazwiskami, tj. [...] oraz [...]. Jak ustaliły organy podatkowe, przedsiębiorstwo "[...]" ("[...]") prócz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT prowadziło tzw. "sprzedaż paragonową", w ramach której funkcjonowała baza fikcyjnych nazwisk zwanych hasłami, a także system przedpłat dokonywanych gotówką w siedzibie firmy, bądź też przelewem, przy wykorzystaniu stworzonej na potrzeby tej sprzedaży bazy subkont. System fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał kontrahentom Spółki dokonywanie w sposób anonimowy zakupów - bez podawania prawdziwych danych. Dokonując transakcji zakupu, klienci posługiwali się fikcyjnymi nazwiskami, po których byli identyfikowani w firmie "[...]" ("[...]"). Hasła te wskazywano również na dowodach KP, potwierdzających wpłatę gotówki do kasy. Jednocześnie system fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał identyfikację klienta w punktach wydawania oleju. W ramach tego systemu stworzono również system subkont oraz "numeracji" klientów. Polegał on na tym, że każdy klient posiadał indywidualny - przypisany wyłącznie jemu - numer. Numer ten wchodził w skład numeru konta. Klient identyfikowany był zatem na podstawie przypisanego numeru, bez względu na dane nazwy firmy, czy nazwisko podane w treści przelewu. W przypadku rezygnacji z dalszych zakupów przez klienta, numer ten nie był przyporządkowany innej osobie. Dwie ostatnie cyfry rachunku bankowego mogły się zmieniać, co oznacza, że jeden klient mógł mieć nawet 100 subkont, na które miał możliwość wpłacania pieniędzy. W przypadku takiej sprzedaży nabywca nie otrzymywał faktury VAT, a jedynie paragon fiskalny. Istotna w ciągu cyfr tworzących indywidualny numer subkonta, była również trzynasta cyfra liczona od końcu: cyfra [...] oznaczała zakup udokumentowany fakturą VAT, natomiast cyfra [...] paragonom fiskalnym. Funkcjonowanie takiego systemu potwierdzili przesłuchani pracownicy spółki "[...]" ("[...]"). W sprawie bezspornym jest, że w okresie od [...] stycznia do [...] października 2004 r. "[...]" zawarło z firmą "[...]" ("[...]") [...] transakcji zakupu oleju "[...]" udokumentowanych fakturami VAT. Z zebranego w trakcie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego wynika jednak, że oprócz ww. transakcji zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych Spółki zarówno [...] jak również jego syn, posługując się fikcyjnymi nazwiskami ([...] oraz [...]) dokonywali w 2004 r. wpłat gotówkowych w kasie firmy "[...]" ("[...]"), dokonując w ten sposób zakupu oleju [...] poza ewidencją Spółki. W okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2004 r. dokonali w ten sposób w kasie spółki "[...]" ("[...]") wpłat gotówkowych na łączną kwotę brutto [...] zł w związku z zakupem oleju opałowego [...]. Zarówno zakup jak i sprzedaż oleju [...] nabytego w opisany wyżej sposób nie zostały wykazane przez Spółkę "[...]" w stosownych ewidencjach prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Podstawą przyjętych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego zakupu w spółce "[...]" ("[...]") oleju [...] stały się zeznania pracowników tej firmy, jak również dowody zabezpieczone przez organy ścigania. W kontekście zebranego materiału dowodowego, za niewiarygodne uznano wyjaśnienia [...] jakoby nie dokonywał wpłat na poczet paragonowych zakupów oleju opałowego [...] w firmie "[...]" ("[...]"). Nietrafny okazał się także zarzut dotyczący wykorzystania w przedmiotowej sprawie zeznań [...]. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniły stronie przesłanki, które zdecydowały o wykorzystaniu treści zeznań tej osoby. Podkreślić należy, że zeznania [...] nie stanowią w sprawie jedynego materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut błędnej metodologii szacowania obrotów Spółki w okresie objętym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ I instancji uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. wykorzystał indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, tj. metodę marży średniej ważonej. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody oszacowania. Fakt, że dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, że dokonany wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej z pewnością nie pozwoliłoby ustalić w sposób tak precyzyjny wysokości obrotu. Nieracjonalne byłoby ponadto zastosowanie żądanej przez stronę metody, skoro organ pierwszej instancji dysponował dowodami, na podstawie których możliwe było ustalenie wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju [...], możliwe było również ustalenie wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży tego towaru. Ponadto, biorąc pod uwagę specyfikę sprawy nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych. Spółka bowiem, dokonując obrotu olejem "[...]", uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Warunki zatem prowadzenia działalności przez Spółkę różniły się więc znacznie od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty. Jak wskazano wyżej wybór metody zdeterminowany był materiałem, jakim dysponował organ. Zastosowanie tej metody przyczyniło się do oszacowania podstawy opodatkowania w możliwie najbardziej precyzyjny sposób. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawiony materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Rozstrzygając przedmiotową sprawę oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń oraz wniosków strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności, jak również wskazano przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.