I SA/Po 620/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił R.K. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 w wysokości [...]zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy podał, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec R. K. postępowanie podatkowe w sprawie wysokości przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001. Przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych było poniesienie przez R. K. wydatku na zakup w dniu [...] nieruchomości położonej w S. przy ul. R. w kwocie [...] zł Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wnioski wynikające ze szczegółowo przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na koncie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że podatnik na dzień 01.01.2001 r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł, na które składały się darowizna w wysokości [...] zł, depozyt nieprawidłowy w wysokości [...] zł, lokata z dnia 14.08.2000 r. w wysokości [...] zł, lokata z dnia 21.12.2000 r. w wysokości [...] zł oraz [...] zł wypłacone w grudniu kartą bankomatową, a wpłacone w styczniu 2001 r. z powrotem na konto. Według organu podatkowego "kwota [...] zł, stanowiąca różnicę między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach." Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wiarygodności oświadczeniu podatnika z dnia 18.11.2005 r. o posiadaniu oszczędności na dzień 31.12.2000 r. w wysokości [...]zł., uznał natomiast za dowód zeznania świadków dotyczące przekazanej darowizny i depozytu nieprawidłowego, ponieważ z "zeznań o wysokości uzyskanego dochodu złożonych przez świadków w wynika, że mogli dysponować przekazanymi R. K. kwotami". Od wyżej wskazanej decyzji organu I instancji, R.K. reprezentowany przez pełnomocnika Z. P. wniósł w dniu [...] (data wpływu do Urzędu Skarbowego) odwołanie, w którym podniósł naruszenie art. 121 §1, 122, 123 §1, 124, 180 §1, 181 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i 3, 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zdaniem strony, "organ podatkowy do swoich analiz wybiórczo przyjął elementy i zdarzenia gospodarcze (wpływające na ruch pieniądza - gotówki podatnika), które są dla organu przydatne i korzystne w celu wyprowadzenia dowodu o braku środków pieniężnych podatnika na dany okres rozliczeniowy." Tymczasem według pełnomocnika R.K., podatnik w roku 2001 mógł swobodnie dysponować oszczędnościami gotówkowymi w kwocie minimum [...] zł. Na wskazaną kwotę składały się: suma dochodów za lata 1997-2000 [...] zł wydatki remontowe (-) [...] zł inne wydatki przelewowe(-) [...] zł przychody z odsetek (+) [....] zł zwrot nadpłaty w podatku (+) [...] zł Saldo: [....] zł Przy przyjęciu dodatkowo wielkości uznanych przez organ podatkowy za udowodnione (darowizna, depozyt, gotówka z bankomatu) z pominięciem lokat, do dyspozycji podatnika na dzień bilansowy 01.01.2001 r. pozostawała kwota [....] zł. Była ona wystarczająca do poniesienia wydatków w roku 2001 r. Tym samym, zdaniem pełnomocnika strony, cały wywód organu podatkowego i tym samym zaskarżona decyzja są bezprzedmiotowe. W ocenie odwołującego się, organ podatkowy w sposób bardzo swobodny i niekonsekwentny dokonał rozliczeń gotówki z przepływami gotówkowymi i możliwością jej posiadania. Naczelnik US w S. uznał koszty za poniesione - udokumentowane przelewem z konta bankowego, ale nie uznał gotówki wypłaconej z konta czekami lub dyspozycją ustną, która była do dyspozycji podatnika. Strona podała, iż podatnik dokonał pod koniec 2000r. wypłat gotówki z konta bankowego (potwierdzonych na historii rachunku) w następujących kwotach: 28.09.2000 [...],- zł 13.10.2000 [...],-zł 08.11.2000 [...],-zł 11.12.2000 [...],-zł 21.12.2000 [...],-zł 27.12.2000 [...],-zł Razem : [...],- zł Z powyższego wynikało, że R, K, na dzień 01.01.2001 r. dysponował dodatkowo [...],- zł, które nie zostały zamienione w lokaty terminowe i były do dyspozycji strony. Mając na uwadze powyższe, według strony "na dzień 01.01.2001 r. podatnik mógł dysponować : przy założeniu metody rachunkowej rozliczającej dochody z zeznań rocznych i poniesione wydatki oraz osiągnięte inne przychody kwotą [...]zł + [...],- zł (darowizna + depozyt + wypłata z bankomatu), razem [...]zł przy założeniu metody przepływów pieniężnych gotówki kwotą [...]zł + [...]zł (darowizna + depozyt + wypłata z bankomatu), razem [...]zł W ocenie odwołującego "nie było podstaw do wydawania decyzji wymiarowej, a jedynym słusznym postępowaniem winno być umorzenie postępowania w sprawie." Pełnomocnik strony stwierdził, że przyjęta w rozliczeniu miesiąca listopada 2001 r. kwota [...]zł była dochodem pochodzącym z ujawnionych przez podatnika źródeł przychodów, a mianowicie z wynagrodzenia za pracę. Podatnik wskazał również, iż J. D. nie udzielił stronie pożyczki w wysokości [...]zł., dlatego też kwota ta nie może być uwzględniona jedynie po stronie ponoszonych przez podatnika wydatków. R. K. przekazał bowiem J. D. kwotę 1.500,00zł w imieniu R. D., a więc poniósł wydatek, jednakże następnie kwota ta została mu zwrócona przez R. D. do rąk własnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał argumentację strony dotyczącą kwoty [...],- zł - jako kwoty dochodu, która winna być uwzględniona w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2001 r. (a pominięta przez organ I instancji), oraz kwoty [...],- zł w miesiącu listopadzie 2001 r. Wobec tego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwotę dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł pomniejszono o kwotę [...] zł stanowiącą wpłatę w dniu 05.08.2000 r. na konto bankowe pochodzącą z wynagrodzenia za pracę oraz o kwotę [...]zł, którą podatnik przekazał J.D., a która została mu następnie zwrócona. Ustosunkowując się do zarzutów strony organ odwoławczy wskazał, iż w żadnym stadium postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie ograniczył R. K. i jego pełnomocnikowi prawa czynnego udziału w postępowaniu. Podatkowy organ II instancji stwierdził, że dniu [...] wysłano do podatnika postanowienie o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego oraz pismo o [...]informujące o prawie czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania oraz o przepisach mających zastosowanie w sprawie wraz z wezwaniem [...] do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w roku 2001 oraz o stanie majątkowym na dzień 31.12.2000 r. Według organu podatkowego "fakt przechowywania kwoty [...]zł (a może [...]zł, [...]zł lub [...]zł ([...]+[...])) w domu wydaje się nieprawdopodobny, podatnik posiadał bowiem rachunek bankowy na który wpłacał zdecydowanie mniejsze kwoty." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. "dziwi fakt, iż R. K. trzymał tak duże pieniądze w domu, a na koncie bankowym miał debet (na dzień 31.12.2000 r. -[...]zł.) i płacił z tego tytułu odsetki." W ocenie organu odwoławczego "R. K. nie dysponował żadnymi zasobami pieniędzy gdyż zaciągał kredyty, np. w wysokości aż [...]zł, którymi pokrywał swoje wydatki, zamiarem podatnika nie było trzymanie pieniędzy w domu tylko w banku na rachunku czy na lokacie, a wypłacane pieniądze z banku zostały przeznaczone na pokrycie wydatków, również zachowanie podatnika z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że kwota [...]zł służyła pokryciu bieżących wydatków i nie stanowiła źródła oszczędności strony na dzień 01.01.2001 r., poza tym gdyby strona rzeczywiście posiadała wskazywane przez siebie lub pełnomocnika kwoty pieniędzy w domu to zgodnie ze swoim zachowaniem w latach 2000-2001 wpłaciłby owe pieniądze na lokatę do banku, chcąc osiągnąć z tego tytułu znaczny zysk". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. R. K. wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 124, 165 §1, §2, §4, 180 §1, 181 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie doręczył jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co powoduje, iż całe postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych, w tym doprowadzić do ustalenia jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. W ocenie R. K. w żadnym stadium postępowania nie wskazano stronie, że nie miała ona środków na dokonanie zakupu nieruchomości w maju 2001 r. Zdaniem skarżącego nie można "uznać za uzasadnione twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., że strona była świadoma zarzutów - ich źródła i przedmiotu. Organ I instancji cały czas kierował tylko do strony wezwania o dostarczanie danych, wyjaśnianie zdarzeń faktycznych z okresu 2000, 2001." R. K. wskazał także, iż w 2001 r. otrzymał zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. wynikający z zeznania rocznego w wysokości [...]zł, której to kwoty ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ani Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnili w swoich rozstrzygnięciach zawartych w zaskarżonych decyzjach. Podatnik stwierdził dodatkowo, iż "wskazanie trzech różnych kwot posiadanych zasobów gotówki nie może świadczyć na niekorzyść Strony i być uznawane za czynnik podważający wiarygodność strony". Stwierdził również, że "brak skonkretyzowania przez stronę jednej, niepodważalnej i jednoznacznej kwoty środków, którymi dysponował podatnik na 01.01.2001 r. nie może być uznane przez organ podatkowy - w tym Dyrektora Izby Skarbowej w P., za argument nie uznania możliwości posiadania jakichkolwiek pieniędzy". Podatnik zauważył, iż na dzień 01.01.2001 r. mógł dysponować większą kwotą zasobów finansowych od tej, którą w swojej decyzji wskazał zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jak również Dyrektor Izby Skarbowej w P.I tak według strony, mogła ona dysponować : "przy założeniu metody rachunkowej rozliczającej dochody z zeznań rocznych i poniesione wydatki oraz osiągnięte inne przychody kwotą [...]zł, na którą składały się kwota [...]zł ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz kwota [...]zł z tytułu wynagrodzenia za pracę za lata 1997-2000, przy założeniu metody przepływów pieniężnych gotówki kwotą [...]zł, na którą składały się kwota [...]zł ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz kwota [...]zł z dokonanych w 2000 r. wypłat gotówki z konta bankowego." Skarżący był przekonany i nadal jest, że dysponował wystarczającą gotówką, czy to zdeponowaną w domu, czy na rachunkach bankowych, by dokonać zakupu nieruchomości w 2001 r. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył przepisy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jednolity z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) ustalając podstawę opodatkowania w kwocie nie wynikającą ze stanu faktycznego możliwego do stwierdzenia na podstawie zebranych w trakcie postępowania dowodów. R. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. samodzielnie dokonał obliczenia swojego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. i stwierdził, iż zobowiązanie z tego tytułu mogłoby wynosić [...]zł, a nie jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P. [...]zł. Przedmiotowe obliczenie strona przedstawiła w następujący sposób: [...]zł podstawa ustalona przez Naczelnika US w S., (-) [...]zł kwota przekazana przez stronę bratu, (-) [...]zł kwota uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako pochodząca z ujawnionych źródeł, (-) [...]zł kwota zwrotu nadpłaty za 2000r. nie uwzględniona (-) [...]zł kwoty wypłacone przez stronę z konta bankowego w ostatnich dniach grudnia 2000r. [...]zł Kwota podstawy opodatkowania W ocenie skarżącego kwota [...]zł mogła być maksymalną podstawą opodatkowania, jaką mogły ustalić organy podatkowe. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi podkreślając jednocześnie, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] wobec R. K. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] Wynika z niego jednoznacznie w jakiej sprawie zostało wszczęte. Dyrektor Izy Skarbowej w P. wskazał nadto, iż podatnik brał czynny udział w postępowaniu próbując w jego trakcie udowodnić posiadanie wystarczających środków na pokrycie poniesionych przez siebie wydatków, co całkowicie zaprzecza twierdzeniom strony zawartym w skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji, że nie była świadoma co do przesłanek, którymi kierował się organ wszczynając postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że "w trakcie postępowania dowodowego wyszło na jaw szereg okoliczności całkowicie podważających możliwość zgromadzenia przez podatnika w domu tak znacznych zasobów pieniężnych, na które się powołuje." Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tętyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej strony zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy w 2001 r. R.K. ponosząc wydatki przekraczające zeznany za ten rok dochód wykazał, iż wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd administracyjny nie związany granicami skargi przede wszystkim wskazuje na to, iż "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz wprost przeciwnie - za jej rozwinięcie (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt S.A./ Łd 90/94)". Z różnych jednak względów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wywiązują się z konstytucyjnego obowiązku łożenia na cele wspólne i ukrywają osiągane przez siebie dochody, by nie zapłacić podatku należnego z mocy ustawy. Ukrywanie dochodów przez podatników w niektórych przypadkach spowodowane być może nadmiernym -w przekonaniu podatników - fiskalizmem państwa. W wielu jednak przypadkach, istotnym powodem ukrywania dochodów, aby nie zapłacić od nich należnego podatku dochodowego jest brak solidaryzmu społecznego, gdy podatnik nie poczuwa się do konstytucyjnego obowiązku świadczeń na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej jako dobra wspólnego wszystkich Polaków. Nieujawnianie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla bytu każdego państwa z szeregu względów, m.in. podważa racjonalne podstawy i uzasadnienie konstytucyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości opodatkowania - dlaczego jedni mają łożyć na potrzeby wspólne, a inni się od tego obowiązku uchylają. Dlatego też we wszystkich współczesnych demokratycznych państwach prawnych stosowane są różnego rodzaju konstrukcje prawne zapobiegające ucieczce przed opodatkowaniem i opodatkowujące dochody ze źródeł nieujawnionych. W polskim prawie podatkowym specjalna konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest od dawna i nieprzerwanie wykorzystywana do czasów obecnych (wprowadzono ją już postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym - Dz. U. z 1925 r., Nr 58, poz. 411 ze zm). Podstawowy przepis dotyczący opodatkowania dochodów nieujawnionych w 2001 r. to art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiący, iż "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych." Powyższy zapis ustawy podatkowej wyznacza zastępczy - oparty na kryterium majątkowym -wzorzec podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wzorzec ten tworzą znamiona majątkowe wskazujące na wielkość uzyskanych dochodów. W konkretnym też przypadku nie wystąpi opodatkowanie, jeżeli udowodni się istnienie okoliczności wskazujących, że dany majątek nie jest następstwem istnienia dochodów nieopodatkowanych. Zapis art. 20 ust 3 ustawy umożliwia zatem realizację obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił przedmiotu lub podstawy opodatkowania w tym podatku. W przypadku wiedzy o jakimkolwiek źródle przychodów, organ podatkowy powinien nie stosować konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, lecz instytucję prawną szacowania podstawy opodatkowana. Ustanowienie w art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnego "quasi" podatkowego stanu faktycznego niesie ten skutek, że dla opodatkowania dochodu na podstawie wydatków i mienia prowadzi się postępowanie rozstrzygające inną sprawę podatkową niż postępowanie w sprawie wymiaru tego podatku na zasadach ogólnych lub przy zastosowaniu szacowania podstawy opodatkowania albo opodatkowania dochodu przerzuconego. Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy ustalenia dochodu wyłącznie w oparciu o znamiona majątkowe. Znamiona te oraz okoliczności, które stanowią pokrycie dla poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia wyznaczają też przedmiot postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach. Opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej odrębnej procedury postępowania, jak inne nadzwyczajne metody wymiaru zobowiązań podatkowych. Dotychczasowe jednak orzecznictwo sądowe wypracowało w tej materii pewne, powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio kpa, a obecnie Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., sygn. akt S.A/Po 1438/94). Szczególne wymagania w tym względzie związane są z postępowaniem dowodowym, które winno cechować się kompletnością. To zgodnie z art. 187 § Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie nieujawnionych dochodów z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt S.A/Lu 1929/94). Jednocześnie w tym postępowaniu obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika zaś, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego -nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. To do organu podatkowego należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 2547/99). Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I S.A./PO 1342/99). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje przy tym szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów (mienia), które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych (mieniu), organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I S.A/Ka 1580/99). Także i w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt S.A./Sz 1877/99 oraz w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. W następnej fazie postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów - ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego. I tak przykładowo można tutaj wskazać na takie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak: wyrok z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt S.A/Wr 1905/96, iż " O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 lipca 1997 r., sygn. akt III S.A. 281/91 podkreślono, że "W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Także w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I S.A/Ka 960/98 potwierdzono, że "W postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wskazania źródeł przychodów ciąży na podatniku". R. K. przedstawił dwie, a nawet trzy wersje zgromadzonych zasobów pieniężnych na dzień 31.12.2000 r. z tytułu otrzymywanego przez niego wynagrodzenia za pracę w latach 1997-2000, co niewątpliwie podważa wiarygodność twierdzeń skarżącego. Według jednej wersji podatnik dysponował na dzień 31.12.2000 r. kwotą [...]zł, według drugiej wersji kwotą [...]zł., z kolei w oświadczeniu z dnia 18.11.2005 r. R. K. wskazał jeszcze inną kwotę, a mianowicie kwotę [...]zł. Z kolei, ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 1997 -2000 wynika jeszcze inna kwota, a mianowicie ze stosunku pracy za ten okres podatnik uzyskał dochód w wysokości [...]zł. minus wydatki mieszkaniowe (również wykazane w tych zeznaniach w wysokości [...]zł), co daje kwotę [...]zł. R. K. wskazał, iż kwotę [...]zł zaoszczędził tylko i wyłącznie z tytułu wynagrodzenia za pracę, którą trzymał w całości w domu. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, iż przechowywanie takiej kwoty w domu przez podatnika jest nieprawdopodobne, zważywszy na fakt, iż podatnik wpłacał na swoje konto bankowe znacznie mniejsze kwoty. Świadczy o tym, np. jego pismo z dnia 16.01.2007 r., w którym wyjaśnia, że wpłata na konto w dniu 09.01.2001 r. kwoty w wysokości [...]zł dotyczyła wpłaty własnej gotówki wypłaconej w miesiącu wcześniejszym kartą bankomatową oraz pismo z dnia 04.12.2006 r., w którym R. K. stwierdził, że w łącznej kwocie wpłat z dnia 10.03.2001 r., 25.07.2001 r. 24.10.2001 r. na kwotę [...]zł, znajduje się kwota w wysokości [...]zł stanowiąca niewykorzystaną gotówkę z wypłaty kartą bankomatową. R. K. lokował pieniądze w banku tak, ażeby osiągnąć z tego tytułu jak największy zysk. Skarżący w dniu 12.04.2000 r. założył lokatę w wysokości [...]zł, w dniu 14.08.2000 r. w wysokości [...]zł, w dniu 12.10.2000 r. w wysokości [...]zł, w dniu 21.12.2000 r. w wysokości [...]zł, w dniu 12.03.2001 r. w wysokości [...]zł. Lokatę w dniu 12.10.2000 r. podatnik założył nawet kosztem debetu na koncie w wysokości [...]zł. Podatnik wpłacał pieniądze do banku na swoje konto nawet wówczas, gdy wypłacił wcześniej za dużo pieniędzy z banku, i określona kwota po pokryciu wydatku została do jego dyspozycji. Z kolei w dniu 08.11.2000 r. skarżący (t. I k. 179 akt) zlikwidował lokatę w wysokości [...]zł, którą to kwotę przelał na konto bankowe, a następnie wypłacił z niego [...]zł. Natomiast w dniu 21.12.2000 r. z pozostałej kwoty na koncie R.K. założył lokatę w wysokości [...]zł. Działanie skarżącego wskazuje, że mimo likwidacji lokaty pieniądze trzymał w banku na koncie, posłużyły mu one do założenia w dniu 21.12.2000 r. kolejnej lokaty bankowej. Organy podatkowe wykazały, że podatnik o ile dysponował wolnymi środkami pieniężnymi to przechowywał je w banku, na rachunku czy też na lokacie. Pieniądze, które wypłacał z banku przeznaczał na pokrycie bieżących wydatków. Okolicznością podważającą wiarygodność twierdzenia, że pieniądze uzyskane z wynagrodzenia za prace przechowywane były w domu, jest również sposób zakupu przez stronę mieszkania położonego w S. przy ul. JJ W dniu dokonania wpłaty gotówkowej, tj. w dniu 22.02.2000 r. w wysokości [...] zł R/ K. mógł, co trafnie zauważyły organy podatkowe, dysponować kwotą oszczędności w wysokości [...] zł, ponieważ [...] zł wypłacił w dniu 22.02.2000 r.- wynikało to z analizy obrotów na koncie R. K. w roku 2000. Pozostałych wpłat skarżący dokonał przelewem z kredytu w dniu 06.03.2000 r. w wysokości [...] zł oraz gotówką w dniu 08.03.2000 r. w wysokości [...] zł. Zatem gdyby skarżący dysponował kwotą oszczędności w wysokości [...] to nie zaciągałby kredytu w wysokości [..] zł, którego oprocentowanie wynosiło aż 18% w stosunku rocznym i którego udzielenie wiązało się z blokadą bonów skarbowych w kwocie [...] zł będących własnością B. i R. D. Takie działanie uznać należy za niewiarygodne, bo niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podatnik zapłacił też prowizję w wysokości [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł co daje łącznie [...] zł. Dodać trzeba, że powyższa kwota prowizji stanowiła ok. 1/3 wysokości miesięcznych zarobków podatnika w 2000 r. Należy zauważyć, że w dniu 14.03.2000 r. na konto strony wpłynęła kwota [...] zł od Z.i J.D., którym R.K. sprzedał nieruchomość położoną w Z.G. Kwota ta posłużyła skarżącemu do spłaty zaciągniętego kredytu w kwocie [...] zł w dniu 16.03.2000 r. W ocenie Sądu – organy podatkowe zasadnie przyjęły, że R. K. w 2000r. nie dysponował wskazanymi przez siebie zasobami pieniędzy, gdyż nawet nieznaczne wydatki (około [...] zł) zmuszony był pokrywać zaciągniętymi kredytami (nie dysponował zatem deklarowanymi zasobami). Między innymi spłacał kredyt w l.B. S.A. O/P., tj. w dniu 10.06.2000 r., 10.07.2000 r., 10.08.2000 r., 09.09.2000 r., 10.10.2000 r., 10.11.2000 r. w równych kwotach po [..] zł. zaciągnięty na kupno kanapy i fotela. Sąd podzielił podgląd organu odwoławczego, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku wykazania faktów, na które się powoływał, a z których wywodził określone dla siebie skutki prawne. Wbrew twierdzeniom strony uznać należało, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a swoje rozstrzygnięcie oparł na wszystkich pozyskanych w toku postępowania dowodach, w tym i tych składanych przez stronę w oświadczeniach. Uzyskane dowody oraz wyjaśnienia podatnika, poddane zostały następnie poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddając ocenie uzyskane dowody, wykazał, zdaniem Sądu, niewiarygodność twierdzeń podatnika. Z akt sprawy wynikało poza tym, iż podatnik składał niepełne lub wzajemnie sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, a uzasadnione wątpliwości co do wyjaśnień samego podatnika i ich wiarygodności w ocenie Sądu musiały mieć wpływ na ocenę faktów powoływanych przy ich udziale. Skarżący przedstawiał rożne wersje zgromadzonych przez siebie zasobów pieniężnych z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę w latach 1997-2000, a zgromadzonych na dzień 31.12.2000 r. Według jednej wersji dysponował kwotą [...] zł, a według drugiej wersji kwotą [...] zł. Strona nie wskazała zatem konkretnie jaką kwotą dysponowała na dzień 01.01.2001 r. tylko podała dwie, różniące się o ponad [...] zł kwoty pieniędzy. Z kolei w oświadczeniu z dnia 18.11.2005 r. R. K. wskazał jeszcze inną kwotę, a mianowicie kwotę [...] zł jako kwotę stanowiącą jego zasoby pieniężne na dzień 31.12.2000 r. Skarżący w skardze sam też przyznał, że uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, co prawda w kwocie niższej od wykazanej, bo w wysokości [...] zł. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy ustalając podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. uznał po stronie uzyskanego przez skarżącego dochodu w 2001 r. kwotę [...] zł uzyskaną tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. Rozpatrując zarzut strony dotyczący wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie podzielił poglądu strony w tym zakresie. Według skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie doręczył podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 09.11.2005 r. "co potwierdza podpis R. K. znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w/w postanowienia (t. I k. 31 akt). Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył R. K. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy potwierdza również, że skarżący brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani istotnego naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński