I SA/Po 623/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł., tj. o kwotę [...] zł wyższą niż zadeklarowaną w zeznaniu rocznym. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] w roku 2011 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W dniu [...] marca 2012 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2011 r., w którym z tytułu prowadzonej działalności wykazał stratę w wysokości [...] zł. W korekcie zeznania za rok 2011 podatnik z tytułu prowadzonej działalności wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę w kwocie [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania włączono do akt sprawy materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach na rzecz, których strona wykonywała usługi budowlane. Przesłuchano także w charakterze świadków kontrahentów podatnika nabywających usługi budowlane. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w 2011 r. zaliczyła do kosztów podatkowych prowadzonej działalności m.in. kwotę w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: - [...] "[...]" [...] [...], [...]; - [...] [...] [...]; - "[...]" [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] czynności sprawdzające w dniach [...], [...] czerwca 2012 r. w firmie [...]"[...]" [...] [...] - wykazały, że w ewidencjach księgowych wyżej wymienionego podmiotu brak kopii faktur VAT wystawionych na rzecz przedsiębiorstwa [...]. Właściciel przedsiębiorstwa "[...]" wyjaśnił, że: nigdy nie współpracował z firmą [...], nie zna jej właściciela, wzór pieczątki na okazanej mu fakturze jest niezgodny z tym jakiego faktycznie używa (brak numerów telefonów), na pieczątce widnieje nieprawidłowa nazwa firmy. Prawidłowa nazwa to "[...]", podczas gdy na przedłożonych fakturach, nazwę firmy wskazano jako "[...]". [...] [...] jednocześnie zaprzeczył, jakoby podpis wystawcy widniejący na okazanych fakturach, został złożony przez niego. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. [...] [...] potwierdził wyjaśnienia złożone wcześniej w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Zeznał, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było układanie kostki brukowej, czasami roboty ziemne, nigdy jednak nie wykonywał usług związanych z remontem mieszkań i budynków. Oświadczył, że nie wystawiał okazanych mu faktur VAT, nie podpisał ich oraz, że nikt poza nim nie podpisuje wystawianych przez jego firmę faktur. Faktury wystawia komputerowo i nigdy nie wypisuje faktur pismem drukowanym. Ponadto zeznał, że pieczątka widniejąca na przedłożonych fakturach nie odpowiada wzorowi pieczątki używanej przez przesłuchiwanego. Nie zna [...]. W okresie wystawienia faktur, tj. w miesiącach lutym i marcu 2011 r. - nie wykonywał żadnych prac budowlanych i nie wystawiał żadnych faktur. Natomiast faktura z dnia [...] sierpnia 2011 r. dotyczy okresu, w którym przesłuchiwany miał już zlikwidowaną firmę i pracował w przedsiębiorstwie żony. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniach [...] lipca 2012 r. oraz [...] sierpnia 2012 r. w "[...]" [...], stwierdzono, że w ewidencjach sprzedaży VAT za 2011 r. tego przedsiębiorstwa nie zostały zaewidencjonowane faktury VAT wystawione na firmę [...]. Ponadto [...], będący właścicielem firmy "[...]", złożył pisemne oświadczenie, że nie wystawił przedłożonych mu do wglądu faktur VAT, nie podpisał ich i nie wykonywał dla firmy [...] żadnych usług. Dodatkowo wskazał, że posługuje się inną pieczątką niż ta, która widnieje na przedmiotowych fakturach. W oświadczeniu z dnia [...] listopada 2012 r. [...] potwierdził, że na rzecz [...] nie świadczył żadnych usług i nie wystawiał faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] czerwca 2012 r. dokonał czynności sprawdzających w firmie [...] [...] [...]. W trakcie tych czynności ustalono, że w przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT za okres od [...] maja 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. - brak jest faktury VAT nr [...] wystawionej dla firmy [...]. W pisemnym oświadczeniem złożonym w dniu [...] czerwca 2012 r. [...] wyjaśnił, że nigdy nie prowadził żadnej współpracy z firmą [...] i dla tego podmiotu nie wystawiał żadnych faktur i rachunków, nie posługiwał się pieczątką na której widnieje numer NIP [...] oraz numer uprawnień gazowych z 2004 r. Prawidłowy numer NIP kontrolowanego to [...], a numer uprawnień gazowych zamieszczony na pieczątce, którą posługuje się [...] [...] - pochodzi z roku 2009. Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone przez [...] [...] w ramach przesłuchania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] października 2012 r., o którym strona została prawidłowo zawiadomiona. Przesłuchiwany zeznał, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy [...], okazana mu faktura VAT nie została przez niego wystawiona i nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ponadto zeznał, że nie podpisał przedmiotowej faktury, nie wypisał jej (jest na niej inny charakter pisma) i nie używa takiego wzoru pieczątki. Oryginalna pieczątka firmy nie zawiera numeru REGON. Ponadto format okazanej faktury jest mniejszy niż druk, którym posługuje się przesłuchiwany. [...] [...] oświadczył, że nigdy nie wykonywał prac budowlanych w [...] – [...] jak to wynikało z przedmiotowej faktury, oraz nie zna się na pracach budowlanych, gdyż wykonuje przede wszystkim przeglądy instalacji gazowych. Dodatkowo świadek wskazał, że w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury, tj. w maju 2011 r. najprawdopodobniej wykonywał przeglądy instalacji gazowych w blokach Spółdzielni Mieszkaniowej w [...], na podstawie podpisanej ze Spółdzielnią umowy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmę [...], [...], o nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. na kwotę netto [...] zł - wykazało, że faktury te dokumentują transakcje, które faktycznie wykonano. [...], dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony w dniach [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. potwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy [...]"[...]" [...] [...], [...][...] [...] oraz "[...]" [...] zostały faktycznie wykonane. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2012 r. podatnik wyjaśnił, że w zawieraniu ustnych umów z wymienionymi podmiotami pośredniczył i był pełnomocnikiem powyższych firm [...]. Strona jednak nigdy nie żądała przedłożenia takiego pełnomocnictwa, gdyż w jej ocenie [...] był "przekonujący". Odnosząc się do prowadzonych ustaleń dotyczących wykonania robót budowlanych z firmami podwykonawczymi wyjaśnił, że nie sporządzał pisemnych umów, żadnych kosztorysów, protokołów odbioru robót, a ceny za realizacje prac ustalane były "na oko". Materiał do wykonania prac dostarczany był przez inwestorów, wartości wykazane na wystawionych przez podatnika fakturach dokumentowały tylko wartość usług. Pracowników na miejsce robót przywoził [...], jednak strona nie znała nazwisk tych pracowników. [...] wyjaśnił, że nie sprawdzał wiarygodności podwykonawców w urzędach skarbowych, sprawdził jedynie [...], który miał zarejestrowaną w urzędzie skarbowym firmę. Podatnik oświadczył, że zapłata za transakcje z podwykonawcami odbywała się zawsze w formie gotówkowej, zawsze bez świadków, w samochodzie i zawsze z [...]. Wypisane i podpisane faktury dostarczał [...]. [...] nie potrafił wyjaśnić dlaczego wielokrotnie faktury ostateczne, wystawione przez jego firmę na rzecz zleceniodawców opiewały na wartości niższe niż to wynikało z faktur otrzymanych przez podatnika od podwykonawców. W trakcie przesłuchania strony, które zostało przeprowadzone w dniu [...] listopada 2012 r., [...] wyjaśnił, że poza fakturami VAT nie posiada żadnych innych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktycznie firmy [...] [...], [...] i [...] [...] świadczyły w roku 2011 usługi podwykonawstwa na rzecz jego firmy. Odnosząc się do kwestii sprawdzenia w urzędzie skarbowym wiarygodności i legalności działania [...], podatnik wyjaśnił, że nie sprawdzał tego osobiście, a nie może wskazać kto tego dokonał. Jego zdaniem pytanie o [...] zostało skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto [...] zeznał, że nigdy nie widział dowodu osobistego pełnomocnika podwykonawców i nie zna żadnych jego danych identyfikacyjnych (NIP, Pesel, data urodzenia). Podatnik wyjaśnił także, że w zależności od zleconych robót prace wykonywało czterech, pięciu pracowników. Strona nie poznała jednak nazwisk tych pracowników. Zeznał także, że zasadę wspólnej pracy z pracownikami praktykuje i był trochę zdziwiony, że wśród pracowników firm podwykonawczych nie było ich właścicieli. Podatnik zeznał, że nadzorującym prace budowlane był tylko [...]. Strona zeznała jednocześnie, że raz na budowie spotkał się z [...], mężem właścicielki firmy podwykonawczej. Strona zeznała, że z decyzją w kwestii podjęcia działań zmierzających do ukarania [...] za podszywanie się pod firmy podwykonawcze i wystawianie fikcyjnych faktur VAT zaczeka na wynik postępowania podatkowego. Podatnik również nie potrafił odpowiedzieć na pytanie o przyczynę osiągniętej w roku 2011 straty z działalności gospodarczej z tytułu wykonywania usług budowlanych. W dniu [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał świadka [...] w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Świadek wskazany przez stronę, nie podjął korespondencji. Odstąpiono od nałożenia kary porządkowej na [...] za nieusprawiedliwiony brak uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że w bazie organów podatkowych osoba o imieniu i nazwisku [...] nie figuruje pod adresem wskazanym przez stronę, a podatnik oprócz imienia, nazwiska i adresu nie wskazał innych danych służących do jednoznacznej identyfikacji osoby (pesel, nr NIP, data urodzenia). Organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone postępowanie wykazało, że podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających istnienie transakcji wskazanych na kwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy figurują [...]"[...]" [...] [...], [...][...] [...] oraz "[...]" [...]. Powyższe faktury stanowią 78% całości zaewidencjonowanych przez podatnika kosztów. Za nierzetelną uznano prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w oparciu o rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wysokość uzyskanego w roku 2011 przychodu nie kwestionował, że podatnik ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w wysokości wyższej niż to wynika z dokumentów, których rzetelność została potwierdzona. Organ podatkowy uznał, że do takich wniosków prowadzi również analiza zeznań wskazanych przez stronę świadków [...] i [...], złożonych w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2012 r. Przesłuchiwani świadkowie potwierdzili obecność [...] wraz z pracownikami na budowie w [...] przy ul. [...]. [...] zeznał, że zna [...] osobiście, natomiast [...] kontaktował się z człowiekiem o imieniu [...] przy okazji zwrotu [...] narzędzi. Organ podatkowy uznał, że bezsporny fakt obrotu usługami, stanowi przesłankę do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania - stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Stwierdził jednak, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wyszczególnionych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 23 § 4 O.p. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób, tj. z uwzględnieniem wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie, ustalonym na podstawie analizy zyskowności wybranych podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług remontowo - budowlanych. Do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane z zeznań podatkowych za rok 2011 złożonych przez podmioty zarejestrowane na terenie działania Urzędu Skarbowego w [...], których działalność gospodarcza została sklasyfikowana wg kodu PKD 43.39.Z, czyli prowadzących działalność w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych (dwa podmioty) oraz wg kodu PKD 43.11.Z, czyli prowadzących działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych (trzy podmioty). Stwierdzono, że na terenie właściwości ww. organu podatkowego było zarejestrowanych łącznie 30 podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych wg kodów PKD 43.39.Z (9 podmiotów) oraz PKD 43.11.Z (21 podmiotów). Spośród tych podmiotów organ podatkowy pierwszej instancji wybrał podmioty o podobnych danych dotyczących wysokości uzyskanego w tym roku przychodu z działalności gospodarczej, a pominął te podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie szerszym i które są opodatkowane na innych zasadach niż zasady ogólne. W wyniku dokonanej selekcji pozostało pięć podmiotów będących osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, u których ustalono dochodowość poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie. U wybranych pięciu podmiotów gospodarczych, dochodowość za rok 2011 wyniosła: podmiot A –[...]% podmiot B [...]% podmiot C- [...]% podmiot D- [...]% podmiot E - [...]%. Uwzględniając okoliczność, że wszystkie z powyższych podmiotów prowadziły działalność gospodarczą w rozmiarach porównywalnych z działalnością prowadzoną przez podatnika, do wyliczenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął, optymalnie dla strony, dochodowość ustaloną metodą średniej arytmetycznej z dochodowości analizowanych podmiotów i uznał, że możliwy do uzyskania dochód z działalności gospodarczej podatnika w roku 2011, stanowił [...]% przychodu. Wartość oszacowanej podstawy opodatkowania (dochodu) za rok 2011 wyniosła [...] zł, wg wyliczenia: [...] zł x [...]% = [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, na który składają się m.in. czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach [...]"[...]" [...] [...], [...][...] [...] oraz "[...]" [...] wykazały, że zaliczone do kosztów podatkowych przez stronę faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie znajdowały się w ewidencjach księgowych kontrolowanych kontrahentów podatnika. Ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli tych przedsiębiorstw, w tym w ramach przesłuchań w charakterze świadków, potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] lutego 2013 r. wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji, czy w ewidencji podatników tego urzędu figuruje [...], zamieszkały w [...] przy ul. [...]. Zgodnie z udzieloną odpowiedzią z dnia [...] marca 2013 r. - wyżej wymieniona osoba nie figuruje w ewidencji podatników i płatników tego urzędu. [...] do protokołu z przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. zeznał, że dokonał sprawdzenia wiarygodności [...], który "miał firmę w urzędzie skarbowym w Poznaniu", a podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. wyjaśnił, że osobiście tego nie sprawdził, jednak nie może podać danych osoby, która dokonała sprawdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że [...] nie potrafił wskazać także tożsamości osób, które pracowały z nim w tym samym czasie i miejscu. Nie przedłożył żadnych umów określających warunki wykonania zleconych przez niego robót budowlanych oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Wskazani przez podatnika świadkowie nie złożyli zeznań, które potwierdzałyby ponad wszelką wątpliwość, że analizowane transakcje handlowe rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego, wątpliwości co do rzetelności podwykonawców uzasadniały już same okoliczności współpracy z wymienionymi firmami. Wystarczy zwrócić uwagę na to, że zamówienia na wykonanie robót składane były ustnie, protokołów odbioru prac nie sporządzono, nie sporządzono kosztorysów, rozliczano się w formie gotówki wręczanej osobie [...] podającego się za pełnomocnika firm bez jakichkolwiek pokwitowań, oraz na to, że nie prowadzono żadnych rozmów czy uzgodnień z właścicielami firm. Odnosząc się do powyższych kwestii rozliczeń z [...] wskazać także należy, że podatnik nie zweryfikował w żaden sposób tego, czy ww. osoba miała umocowanie do reprezentowania przedmiotowych firm. W tym sensie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie dołożył należytej staranności w dążeniu do zweryfikowania rzetelności współpracujących z nim firm. Niezrozumiale jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował wykonania prac, a jedynie transakcje pomiędzy wskazanymi na spornych fakturach kontrahentami, bez jednoczesnego wskazania podmiotu, który wykonałby te prace w rzeczywistości. Organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie uwzględnił cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi, przesłuchań strony i wskazanych przez nią świadków. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy oparł się także na prawidłach logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołującego dotyczącego kwestionowania celu podnajmowania wykonawców w sytuacji, kiedy faktura ostateczna, wystawiona przez jego firmę opiewała na wartości niższe niż to wynikało z faktur wystawionych przez podwykonawców oraz do zarzutu współpracy przy wykonywaniu robót z nieznanymi sobie osobami, należy podkreślić, że zadaniem organu podatkowego i celem prowadzonych postępowań podatkowych jest ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie. Prawidłowość wniosku organu podatkowego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, nie budzi wątpliwości w tym znaczeniu, że nie zostały one wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach jako ich strony. W odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii świadomości podkreślenia wymaga, że dla skorzystania z prawa do ujęcia w koszty uzyskania przychodów wydatków istotne jest to, czy transakcje te zostały dokonane zgodnie z treścią faktury, zarówno co do jej podmiotu, jak i przedmiotu. Natomiast kwestia świadomości co do zarejestrowania bądź nie zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym nie jest elementem przesądzającym w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest brak rozbieżności między treścią faktury, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, biorąc pod uwagę wszystkie rozpatrywane okoliczności tej sprawy - żaden dowód w sposób pośredni ani bezpośredni nie świadczy o tym, że wykonawcami usług byli [...] [...], [...] [...] i [...]. Jednakże zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że [...] wykonywał usługi budowlane zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami VAT. Uwzględniając rozmiar prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i wysokość uzyskanego w roku 2011 przychodu, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował, że podatnik ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w wysokości wyższej niż to wynika z dokumentów, których rzetelność została potwierdzona. Do takich wniosków prowadzi również analiza zeznań wskazanych przez stronę świadków - [...] i [...]. Przesłuchani w dniu [...].11.2012 r. w charakterze świadków [...] i [...] potwierdzili obecność [...] wraz z pracownikami na budowie w [...] przy ul. [...], jednak przesłuchiwani nie potrafi wskazać kto zatrudniał tych pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, za zasadne uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że bezsporny fakt obrotu usługami, stanowi przesłankę do szacunkowego ustalenia dochodu i jednocześnie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w przypadku [...] nie jest możliwe zastosowanie metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zmierzał do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, czym zastosował się do regulacji zawartej w art. 23 § 5 O.p. W skardze z dnia [...] maja 2013 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił: - błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 120, 121, 122, 187 i 191 O.p. oraz art. 22 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sam fakt niepotwierdzenia przez wystawców faktur, faktu ich wystawienia w wyniku działań najprawdopodobniej przestępczych [...] jest wystarczający do obciążenia Strony podatkiem dochodowym, pomimo poczynionych innych ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg, wykonania prac oraz nie uwzględnienia w żadnym zakresie działań przestępczych [...] oraz przyjęcia metody oszacowania dochodu w sposób krzywdzący i jednostronny dla podatnika. Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zarzucił podatnikowi, że nie podjął jakiegokolwiek działania zmierzającego do sprawdzenia wiarygodności firm [...] "[...]" [...] [...], [...] [...] [...] oraz "[...]" [...] i nie skorzystał z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku, czego ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w wyniku oszacowania. Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy przyjął, jako "niezaprzeczalny fakt, że odbiorcy tych faktur wystawionych przez podatnika nie byli rzeczywistymi ich adresatami", a wystawione faktury nosiły znamiona legalności i rozstrzygały też kwestię zapłaty, co wynika, "z tych faktur podpisanych przez podatnika oraz adresata", co do wielkości i formy zapłaty. Następnie wywodzi, że jeżeli organ nie kwestionuje wykonania prac, ich wartości określonej na fakturach a tylko fakt adresata tych faktur (działania przestępcze [...]), to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ściśle uznaje się za koszt uzyskania przychodu wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, kwoty wynikające z tych faktur stanowią koszt podatkowy. W ocenie skarżącego powyższy wymógł został spełniony, bowiem usługi, które wykonali dla niego podwykonawcy były niezbędne do zakończenia całego zlecenia, którego się podjął. Następnie wskazuje, że w świetle art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym. Ponadto podnosi, że organ podatkowy nie zakwestionował wykonania prac, nie wskazał również innego podmiotu, który wykonałby te prace, jednak stwierdził brak zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy firmami, a stroną. Ponadto w ocenie skarżącego treść rozstrzygnięć obu instancji wskazuje, że zostały spełnione także inne przesłanki warunkujące zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie organ nie kwestionował faktu zakupu usług w zakresie określonym na fakturze oraz dokonania zapłaty, czy też tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodów, a odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem (brak zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy firmami a stroną). Podatnik w skardze zawarł także (bez podania źródła) następujący cytat: "Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu pogląd ten można rozszerzyć również do kosztów uzyskania przychodu". Podatnik podnosi, że wymóg uzasadniający prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku, a mianowicie istnienie związku dokonanego zakupu z prowadzoną działalnością został spełniony, ponieważ usługi, które wykonali dla niego podwykonawcy były niezbędne do zakończenia całego zlecenia którego się podjął. Prowadząc jednoosobowo działalność nie był w stanie samodzielnie zakończyć zleconych prac. Wskazuje, że nie każdą firmę, a zwłaszcza tak małe stać na firmowe stroje z logo firmy, za niedopuszczalne uznał więc domniemanie, że osoby wykonujące prace budowlane nie były pracownikami kwestionowanych firm oraz zasadę, że właściciele niewielkich 2-4 osobowych firm budowlanych pracują razem z zatrudnionymi pracownikami nadzorując jednocześnie ich pracę. Następnie [...] odniósł się do kwestii zakupu w kilku przypadkach usług budowlanych w cenie wyższej od ceny uzyskanej z dalszej odsprzedaży oraz obecności Podatnika na niektórych terenach usług w stroju roboczym, mających stanowić - w ocenie organów podatkowych - dowód na nie wykonanie usług przez wystawców opisanych faktur. W końcowej części skargi podatnik podnosi, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania jest bardzo krzywdząca i jednostronna, bowiem w dobie gospodarki wolnorynkowej, kryzysu gospodarczego i załamania się całkowicie usług branży budowlanej wybrana metoda jest obciążona bardzo dużym błędem. W jego ocenie indywidualne traktowanie podatnika i dbanie o jak najbardziej rzetelne i prawdziwe metody winno prowadzić do wniosku, iż organ powinien zastosować metodę porównawczą wewnętrzną opierając się na danych jego firmy z ostatnich lat. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 §1, 2 i 4 O.p. Wydane rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiły. Uzasadnienie prawne wskazuje w sposób precyzyjny podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje zakwestionowanie zaliczenia przez [...] w ciężar kosztów podatkowych faktur VAT od firm: [...]"[...]" [...] [...] - na łączną kwotę [...] zł (tom I, k. 33,34), [...][...] [...] - na kwotę [...] zł (tom I, k. 30), "[...]" [...] - na łączną kwotę [...] zł (tom I, k. 20-22). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Analiza zebranych materiałów wykazała, że zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT od w/w firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wniosek organów w tym zakresie został wyprowadzony z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i znajduje w nim pełne potwierdzenie. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składają się materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach będących kontrahentami strony, przesłuchania właścicieli tych firm, przesłuchania strony i świadków wskazanych przez podatnika. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23. Użyty w powyższej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, iż ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie same ich przejawy uwidocznione w dokumentach Podkreślenia wymaga kwestia, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Sprawę właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 11 ust. 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia, nałożono na podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Podstawę tych zapisów stanowi dowód księgowy stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem i zawierający, co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika - na co wskazały również organy podatkowe obu instancji, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z § 4 przytoczonego artykułu wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W kontekście powyższego uznać należy, iż przepisy O.p. przyznają szczególną moc dowodową rzetelnym i niewadliwym księgom podatkowym. Niemniej jednak analiza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przepisów O.p., ani innych przepisów u.p.d.o.f. nie wykluczają możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku za pomocą innych dowodów niż faktury czy rachunki. Podatnikowi zatem w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów, a poniesienie wydatku można udokumentować innymi niż faktura dowodami. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy, na który składają się m.in. czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach [...]"[...]" [...] [...], [...][...] [...] oraz "[...]" [...] wykazały, że zaliczone do kosztów podatkowych przez skarżącego faktury wystawione przez wymienione wyżej podmioty nie znajdowały się w ewidencjach księgowych kontrolowanych kontrahentów podatnika. Ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli tych przedsiębiorstw, w tym w ramach przesłuchań w charakterze świadków, potwierdzają, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nadto podatnik nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki zgodnie z danymi wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Prawidłowo organy oceniły zeznania [...], który wyjaśnił, że nie poznał osobiście właścicieli ww. firm. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika firmy te reprezentował [...], który pośredniczył w zawieraniu z nimi umów, w tym negocjował i ustalał ceny zleconych usług (tom I, k. 141, 181). Uwzględniając złożone informacje - organ pierwszej instancji wezwał [...] do stawienia się w urzędzie skarbowym w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru świadek wskazany przez stronę nie podjął korespondencji (tom I, k. 173). W trakcie postępowania stwierdzono także, że w bazie organów podatkowych osoba o imieniu i nazwisku [...] nie figuruje pod adresem wskazanym przez stronę. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informację, że wyżej wymieniona osoba nie figuruje w ewidencji podatników i płatników tego urzędu (tom II, k. 252, 254). [...] do protokołu z przesłuchania z dnia [...] października 2012 r. zeznał, że dokonał sprawdzenia wiarygodności [...], który "miał firmę w urzędzie skarbowym w [...]", a podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2012 r. wyjaśnił, że osobiście tego nie sprawdził, jednak nie może podać danych osoby, która dokonała sprawdzenia (tom I, k. 141, 181). Zgodnie ze złożonymi przez stronę zeznaniami nie znała ona danych identyfikacyjnych osoby, z którą m.in. ustalała i negocjowała ceny zleconych usług, tj. [...]. Ponadto podatnik nie otrzymał, ani nawet nie poprosił od niego o żaden dokument, który potwierdzałby fakt, że jest pełnomocnikiem przedmiotowych firm, a także, że jest osobą za która się podaje (tom I, k. 141). Wobec powyższego - niezrozumiałym jest obdarzenie [...] zaufaniem, pozwalającym na przekazywanie jemu płatności za wykonane roboty budowlane rzędu kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych - gotówką, w samochodzie, bez jednoczesnego żądania dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły, że [...] nie potrafił wskazać także tożsamości osób, które pracowały z nim w tym samym czasie i miejscu. Nie przedłożył żadnych umów określających warunki wykonania zleconych przez niego robót budowlanych oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności (tom I, k. 141, 181 a). Wskazani przez podatnika świadkowie, a mianowicie [...] i [...] (tom I, K 169, 171) nie złożyli zeznań, które potwierdzałyby, że analizowane transakcje handlowe, przeprowadzone pomiędzy podatnikiem a firmami widniejącymi na kwestionowanych fakturach, rzeczywiście miały miejsce. W kontekście powyższego wątpliwości co do rzetelności podwykonawców uzasadniały już same okoliczności współpracy z wymienionymi firmami. Świadczą o tym takie okoliczności, że zamówienia na wykonanie robót składane były ustnie, protokołów odbioru prac nie sporządzono, nie sporządzono kosztorysów, rozliczano się w formie gotówki wręczanej "przeważnie" w samochodzie osobie [...] podającego się za pełnomocnika firm bez jakichkolwiek pokwitowań, oraz na to, że nie prowadzono żadnych rozmów czy uzgodnień z właścicielami firm. Odnosząc się do powyższych kwestii rozliczeń z [...] wskazać także należy, że podatnik nie zweryfikował w żaden sposób tego, czy ww. osoba miała umocowanie do reprezentowania przedmiotowych firm. W tym sensie organy podatkowe uznały, że podatnik nie dołożył należytej staranności w dążeniu do zweryfikowania rzetelności współpracujących z nim firm. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy wszystkie zebrane w sprawie dowody poddają te twierdzenia w wątpliwość, a sam podatnik pozostaje bierny i poza fakturą nie przedstawia w istocie dowodów przeciwnych. Wprawdzie zgodnie z art. 122 O.p. ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe, lecz to w interesie podatnika jest przedstawienie dowodów pozwalających uznać określone dowody za potwierdzające bądź przeczące wywodom strony. Organy podatkowe mają zaś prawo do oceny tych dowodów. To na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Wynika to z faktu, że podatnik, jako uczestnik zdarzenia gospodarczego posiada najpełniejszą wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Zasada ustalania prawdy obiektywnej i obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie może być rozumiana jako nieograniczona powinność tych organów przejawiająca się w poszukiwaniu dowodów mających potwierdzić okoliczności korzystne dla podatnika. Wskazać także należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły obszerny materiał dowodowy, m.in. w wyniku współpracy z innymi organami podatkowymi (przeprowadzone czynności sprawdzające), przesłuchań strony i wskazanych przez nią świadków. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego oparły się także na prawidłach logiki i doświadczenia życiowego. Następnie, już po dokonanych ustaleniach stanu faktycznego, zastosowały odpowiadające mu przepisy prawa podatkowego, do czego też szczegółowo odniesiono się w wydanym rozstrzygnięciu. Powyższe w żaden sposób nie może być poczytywane jako naruszenie omówionych powyżej przepisów art. 180, art. 187 § 1 lub art. 191 O.p. Odnosząc się z kolei do wywodu skarżącego dotyczącego kwestionowania celu podnajmowania wykonawców w sytuacji, kiedy faktura ostateczna, wystawiona przez jego firmę z tytułu sprzedaży usług opiewała na wartości niższe niż to wynikało z jego faktur kosztowych wystawionych przez podwykonawców, obecności podatnika w stroju roboczym w miejscu wykonywania usług, czy też braku stroju z logo firmy u pracowników wykonujących prace na rzecz podatnika - należy podkreślić, że zadaniem organu podatkowego i celem prowadzonych postępowań podatkowych jest ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie. Prawidłowość wniosku organu podatkowego, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, nie budzi wątpliwości w tym znaczeniu, że nie zostały one wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach jako ich strony. Żaden z organów podatkowych, biorąc pod uwagę zakres prowadzonych przez stronę prac - nie kwestionował okoliczności, że strona nie mogła wykonywać usług budowlanych wyłącznie osobiście. Ponadto sam fakt, że dokonano ustalenia podatnikowi podstawy opodatkowania w wyniku oszacowania potwierdza, że organy podatkowe uznały, że strona nie była w stanie prowadząc jednoosobowo działalność samodzielnie zakończyć zleconych jej prac, ponosiła zatem koszty związane z realizacją usług budowlanych i to w wysokości wyższej niż wynikającej z rzetelnych dowodów. Zatem stawiany w tym zakresie przez skarżącego zarzut uznać należy za chybiony. W tym miejscu odnieść się także należy do wywodu strony co do niekwestionowania wykonania prac i ich wartości określonej na fakturach, a tylko podważenia faktu "adresata tych faktur (działania przestępcze [...])". Uwzględniając kontekst wypowiedzi strony, skarżący użył wyrażenia "adresat" w odniesieniu do wystawców kwestionowanych faktur. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organy obu instancji nie uznały spornych faktur za rzetelne dokumenty, bowiem nie są one zgodne z rzeczywistością co do stron na nich wykazanych jako ich wystawcy. Ponadto nie można także na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzić, czy są one zgodne z rzeczywistością co do wynikających z nich kwot. Wobec czego - zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - brak podstaw do obciążenia kosztów podatkowych o kwoty wynikające z tych faktur. W odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu kwestii świadomości podkreślenia wymaga, że dla skorzystania z prawa do ujęcia w koszty uzyskania przychodów wydatków istotne jest to, czy transakcje te zostały dokonane zgodnie z treścią faktury, zarówno co do jej podmiotu, jak i przedmiotu. Natomiast kwestia świadomości co do zarejestrowania bądź nie zarejestrowania firmy w urzędzie skarbowym nie jest elementem przesądzającym w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest brak rozbieżności między treścią faktury, a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Bezzasadna okazała się argumentacja skarżącego w niniejszej sprawie której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a odnosząca się do kwestii, że jedynym wymogiem uzasadniającym prawo do odliczenia zapłaconego podatku jest związek zakupu z prowadzoną działalnością. Należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały okoliczności, że [...] nie był w stanie sam wykonywać zleconych jemu prac budowlanych. Jednakże przedłożone przez stronę na tę okoliczność dowody w postaci faktur VAT nie są rzetelne. Zatem nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Nie znajduje także uzasadnienia powołanie się przez skarżącego w niniejszej sprawie na art. 17 i 18 VI Dyrektywy UE, wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 08 marca 2011 Sygn. akt I SA/Kr 1727/10 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 1896/09 z dnia 11 marca 2010 r. Skarżący nie może skutecznie powoływać się na tę linię orzeczniczą, bowiem VI Dyrektywa UE, wyroki ETS oraz powołane wyroki sądów administracyjnych, dotyczą podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do zaliczenia takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei odnosząc się do zawartego na stronie 3 skargi cytatu stanowiącego prawdopodobnie - fragment orzeczenia sądowego, nadmienić należy, że strona nie podała sygnatury tego wyroku. Trudno zatem odnieść się do przedmiotowego wywodu strony. Nie znajdują uzasadnienia podniesione na etapie skargi zarzuty skarżącego dotyczące przyjęcia błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że uwzględniając zakres wykonanych przez podatnika prac - strona nie była w stanie wykonać ich wyłącznie osobiście, co też podkreślano niejednokrotnie w skardze. Z kolei bezsporny fakt obrotu usługami, stanowi przesłankę do szacunkowego ustalenia dochodu i jednocześnie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego zgodnie z przepisem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ponadto zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 O.p. wymienia w puntach 1-6 metody, które stosuje się do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania: 1) metoda porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów; 2) metoda porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) metoda remanentowa - polegająca na porównywaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) metoda produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) metoda kosztowa - ustalenie wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) metoda udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wskaźnika wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Ustawodawca w art. 23 § 4 O.p. dopuścił, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, możliwość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Sytuacja taka może nastąpić wtedy, kiedy nie można zastosować żadnej z wymienionych wyżej sześciu metod. W sposób prawidłowy organy obu instancji uznały, że w przypadku [...] nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. Odnosząc się do wymienionej w przepisie art. 23 § 3 pkt 1 metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów - organy uznały, że metody tej nie można zastosować w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się ona do szacowania obrotu, który w przedmiotowej sprawie nie został zakwestionowany. W zaskarżonych decyzjach odniesiono się także do pozostałych metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ww. ustawy. Wykluczono zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej i metody kosztowej (pkt 2 i 5), gdyż wykazany przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2011 przychód uznano za prawidłowy. Z kolei ze względu na usługowy charakter prowadzonej działalności stwierdzono, że nie można zastosować metody produkcyjnej (pkt 4). Natomiast brak danych dotyczących majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu roku podatkowego uniemożliwił zastosowanie metody remanentowej (pkt 3). Tymczasem brak możliwości ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług (z uwagi na to, że faktury VAT dotyczące zakupu usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wykluczał zastosowanie metody wskazanej w pkt 6 art. 23 § 3 cytowanej ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uwzględnił regulację wyrażoną w przepisie art. 23 § 4 O.p. i określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2011 wskaźnikiem procentowym udziału dochodu w przychodzie, ustalonym na podstawie analizy zyskowności wybranych podmiotów prowadzących działalność w zakresie usług remontowo - budowlanych. Do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane z zeznań podatkowych złożonych za rok 2011 przez 5 z grupy 30 podmiotów zarejestrowanych na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], których działalność gospodarcza została sklasyfikowana wg kodu PKD 43.39.Z (działalność w zakresie wykonywania pozostałych robót budowlanych, wykończeniowych - dwa podmioty) oraz wg kodu PKD 43.11.Z (działalność gospodarczą w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych - trzy podmioty). Podkreślić należy, że podatnik także zarejestrował wykonywanie działalności m.in. pod ww. kodami PKD 43.39.Z i 43.11.Z, a rodzaj wykonywanych przez niego w roku 2011 robót odpowiadał pracom mieszczącym się w zakresie ww. kodów PKD (tom I, K 189). Ponadto uwzględniono podmioty o podobnych do podatnika danych dotyczących wysokości uzyskanego w tym roku przychodu z działalności gospodarczej i opodatkowanych na tych samych co strona zasadach ogólnych. W wyniku dokonanej selekcji pozostało pięć podmiotów będących osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, u których ustalono dochodowość poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie. (tom II, k. 263-280) Z uwagi na to, że wszystkie z powyższych podmiotów prowadziły działalność gospodarczą w rozmiarach porównywalnych z działalnością prowadzoną przez stronę niniejszego postępowania, do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto, optymalnie dla strony, dochodowość ustaloną metodą średniej arytmetycznej z dochodowości analizowanych podmiotów i uznał, że możliwy do uzyskania dochód z działalności gospodarczej podatnika w roku 2011, stanowił [...]% przychodu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zmierzał do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, czym zastosował się do regulacji zawartej w przepisie art. 23 § 5 O.p. Podkreślenia także wymaga, że żadna z metod szacowania wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest koniecznością i konsekwencją nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Istotne jest to, aby zastosowanie określonej metody służyło ustaleniu wyniku zbliżonego do rzeczywistego, co też w zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły. Odnosząc się w tym miejscu do podnoszonego dopiero na etapie skargi wywodu strony co do zasadności zastosowania w jej przypadku metody porównawczej wewnętrznej, stwierdzić należy, że organy obu instancji wykluczyły zastosowanie tej metody. Uznały bowiem za niecelowe zastosowanie metody opartej na porównaniu wysokości obrotów (przychodów) w tym samym przedsiębiorstwie, w sytuacji, gdy wysokość przychodów z tytułu prowadzonej działalności przez [...] nie jest kwestionowana. Odnosząc się z kolei do wywodów skarżącego co do wyboru podmiotów, których dane stanowiły podstawę wyliczenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły rodzaj wykonywanych przez stronę prac, teren na którym podmioty te były zarejestrowane, formę opodatkowania, czy rozmiar prowadzonej działalności (wielkość osiągniętych przychodów). Wskazać także należy, że dochodowość u uwzględnionych podmiotów kształtowała się średnio na poziomie [...]%, ale u poszczególnych podmiotów wynosiła od [...]% (podmiot A) do [...]% (podmiot E). Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że podmioty te działały na rynku usług budowlanych w takiej samej sytuacji gospodarczej jak podatnik, a wskazane wyżej różnice w tych wskaźnikach odzwierciedlają także sytuację na rynku usług budowlanych w danym roku. Należy mieć na uwadze, co już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Wskazać także należy, że sugerowane przez skarżącego - dopiero na etapie skargi - uwzględnienie danych z prowadzonej przez niego działalności z lat poprzednich także obarczone może być dużym błędem z uwagi na wskazane przez nią w skardze przesłanki, a mianowicie kryzys gospodarczy, czy też załamanie się usług w branży budowlanej. Konsekwencją dokumentowania zakupów fakturami, które nie spełniają wymogów wynikających z przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czyli nie są dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, może być całkowite wyłączone z kosztów określonych wydatków. W ocenie Sądu ustalenie [...] podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zastosowanej metody szacowania jest korzystniejsze dla podatnika niż wyliczenie dochodu na podstawie przedłożonych przez nią rzetelnych dowodów. Przyjmując, że organy podatkowe nie ustaliłyby wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a dochód wyliczyłyby na podstawie zgromadzonych materiałów, tj. z wyłączeniem nierzetelnych faktur, których wartość opiewała na kwotę netto [...] zł - dochód do opodatkowania wyniósłby: [...] zł, a podatek po odliczeniach: [...] zł. Z kolei w zaskarżonej decyzji ustalona w wyniku oszacowania podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a wyliczony podatek należny – [...] zł., zatem w wysokości aż o [...] zł niższej. W opinii Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają w żadnej mierze przepisów procedury podatkowej. Dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.