I SA/Po 625/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka I SA/Po 625/10 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia (...) 2010 J.U.– Skarżący w niniejszej sprawie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów. W uzasadnieniu wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest jednym ze wspólników spółki komandytowej. W najbliższym czasie wspólnicy spółki planują dokonać jej likwidacji. Z likwidacją spółki wspólnicy otrzymają zwrot wniesionych uprzednio do spółki wkładów , a także proporcjonalnie do wartości udziałów w zyskach nabyte w trakcie trwania spółki składniki majątkowe oraz posiadane przez spółkę środki finansowe. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie, czy wartość otrzymanych składników majątkowych i środków finansowych przekraczająca wartość wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie nadwyżka wartości i majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowej nad wartością uprzednio wniesionego wkładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy z art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) dalej u.p.d.of. i art. 24 ust 5 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej tj. m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej. Regulacje te nie obejmują zaś swoją dyspozycją majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych , do której należy likwidowana przez podatnika spółka komandytowa. W zaprezentowanym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie więc zobowiązany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowej. Ustawodawca wprowadzając zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych przyjął zasadę tzw. transparentności tychże podmiotów na gruncie podatku dochodowego, co oznacza, że podatnikiem z tytułu prowadzenia takiego typu działalności jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Zasada ta ma też zastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrywana jest kwestia braku obowiązku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej. Podział majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników w momencie kiedy zyski te zostały zrealizowane przez spółkę komandytową. Podatnik powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.10.2004r. sygn. akt FSK 594/04, potwierdzający wyrażone przez niego stanowisko i przytoczył jego następującą tezę: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Wnioskodawca powołał się również na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 w sprawie III SA/Wa 2247/08 i w Gdańsku z dnia 19.02,2009 w sprawie ISA/Gd 785/08. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że należności wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że pozostawił on otwarty katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu należy przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. nie wymienionych wprost w tym przepisie zalicza się także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Stwierdził, że wartość wypłaconego wspólnikowi udziału - w związku z likwidacją spółki komandytowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. W dniu (...) 2010 r. skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 poz 926 ze zm) dalej o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. U. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj : - art.18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że otrzymany zwrot wkładów w związku z likwidacją spółki komandytowej stanowi przychód ze źródła prawa majątkowe - art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację co skutkowało uznaniem, iż podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki komandytowej, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. - art. 120 o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. nakładając na podatnika obowiązek ponownego opodatkowania majątku, który już raz podlegał opodatkowaniu. - art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się podatnik we wniosku o interpretację. W opinii Skarżącego dochody osiągane przez podatnika z udziału w spółce komandytowej opodatkowane są w ramach źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak twierdzi organ w ramach źródła - prawa majątkowe. Twierdzenie organu prowadzi do ponownego opodatkowania wartości już raz opodatkowanych w ramach innego źródła przychodów. Skarżący wskazał, że spółka komandytowa jest transparentna dla podatku dochodowego, a opodatkowanie zysków uzyskanych z udziału w tej spółce odbywa się na poziomie wspólników. Wspólnicy na bieżąco dokonują rozliczenia dochodów osiąganych z udziału w spółce osobowej i odprowadzają z tego tytułu podatek dochodowy. Nałożenie obowiązku odprowadzenia podatku ponownie w momencie fizycznego rozdysponowania opodatkowanych wartości będzie skutkowało podwójnym opodatkowaniem. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u..p.d.o.f. W opinii Skarżącego przepis ten winien być interpretowany w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegała tylko ta wartość zwracanego majątku, która przekracza udział podatnika w zyskach spółki komandytowej lub udział we wkładzie w sytuacji, gdy udział w zyskach nie odpowiadał udziałowi we wkładzie. W trakcie trwania spółki wspólnicy mogą bowiem nabywać nowy majątek i gromadzić zyski wypracowane w czasie trwania spółki. Możliwy jest również wzrost rynkowej wartości posiadanego majątku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża trzy zasady odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, że: 1) każdy dochód tej osoby podlega opodatkowaniu, 2) że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających łączeniu i 3) że ustawa podatkowa wyłącza też wskazane dochody (art. 21, art. 52, art. 52a i 52c) z opodatkowania. W związku z tym te ostatnie dochody (przychody) nie będą mogły być co do zasady łączone z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Są to dochody przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu, "wolne od podatku są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Przepis ten wyraźnie określa powyższe zwolnienie przedmiotowe jako ograniczające się tylko i wyłącznie do zwróconych wkładów do spółki osobowej, czy udziałów lub wkładów do spółdzielni. Co więcej z przepisu tego wynika, że zarówno zwrócone wkłady albo udziały lub wkłady są przychodami co oznaczałoby, że jako takie mogłyby podlegać opodatkowaniu. Jest charakterystycznym to, że wartość udziału lub wkładu członka spółdzielni albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim razie zwrotowi wspólnikowi (udziałowcowi) podlega wartość wkładu wyższa niż wpłacona na udziały, czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Pozostała zaś nadwyżka podlega opodatkowaniu. Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 w sprawie II FSK 961/09. Należy zauważyć, że rozpoznawany problem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. był rozstrzygany przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, (na który to wyrok powołuje się Skarżący ) i zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tezy powyższego wyroku nie można podzielić gdyż stan faktyczny i prawny w tejże sprawie był inny, a dotyczył zwolnienia z podatku przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce ale tylko w części stanowiącej koszt nabycia tego wkładu. Wymaga też podkreślenia fakt, iż powołane we wniosku o udzielenie interpretacji wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone i jednocześnie NSA oddalił w tych sprawach skargi ( i tak odpowiednio: wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 w sprawie II FSK 542/09 i z dnia 7 października 2010 w sprawie II FSK 961/09 ) wobec tego niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przepisu art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się podatnik we wniosku o interpretację. Natomiast za nieprawidłową Sąd uznał kwalifikację prawną organu, że przychody z likwidacji majątku spółki komandytowej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 i art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.5b ust.2 ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust.1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Skoro ustawodawca wskazał, jako źródło przychodów wspólników spółki komandytowej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Jakkolwiek zasadnie w skardze zarzucono powyższe naruszenie prawa materialnego jednak nie ma ono wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu braku przesłanki do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Skoro zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. M. Jaśniewicz R. Wiatrowski K. Wolna-Kubicka