I SA/Po 626/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011r. sprawy ze skargi JF na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej JF kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...].12.2007r. nr [...], wszczął z urzędu wobec J. F. postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie, o którym mowa powyżej była analiza dochodów wykazanych J. F., w stosunku do poniesionych w tym roku podatkowym wydatków. W toku postępowania ustalono bowiem, że w dniu [...].08.2004 r. strona zakupiła od H. i S. M. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia [...].10.2008r. nr [...], ustalił J. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w kontrolowanym roku podatkowym strona poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, zaś pochodzące ze źródeł ujawnionych przychody wyniosły [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].07.2009r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów, uzupełnienie materiału dowodowego o niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia ustalenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym nowych okoliczności podniesionych w odwołaniu z dnia [...].11.2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją Nr [...], z dnia [...].12.2010 r. ustalił J. F. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie niższej niż w swym pierwszym rozstrzygnięciu, tj. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na swe ustalenia faktyczne z których wynika, że strona w 2004r. dysponowała środkami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł, w tym: - [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...].03.1999r. samochodu marki [...], - [...] zł z uzyskanych świadczeń emerytalnych. Natomiast po stronie wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przyjął , iż J. F. poniosła wydatki w 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym; - [...] zł na wyżywienie, - [...] zł na zakup ubrań, - [...] zł na utrzymanie mieszkania, - [...] zł z tytułu podatku dochodowego, - [...] zł na zakup w dniu [...].08.2004r. spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego położonego w K., - [...] zł kosztów notarialnych, - [...] zł zapłaconego czynszu za mieszkanie w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał ze niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia strony, które miały świadczyć o posiadaniu przez nią na dzień [...].01.2004r. środków pieniężnych w gotówce w wysokości [...] zł, zgromadzonych w trakcie trwania związku małżeńskiego z dochodów uzyskiwanych przez małżonka strony Z. F., z tytułu prowadzonego przez ponad 40 lat własnego przedsiębiorstwa produkcyjnego. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2010r. pełnomocnik strony złożył odwołanie w dniu [...].12.2011 r. wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania przez pełne zebranie materiału dowodowego i wydanie na tej podstawie decyzji prawidłowej decyzji. Wniesiono również o ewentualne o umorzenie sprawy z uwagi na termin przedawnienia, który upłynął przed wszczęciem ponownego postępowania w sprawie. Pełnomocnik J. F. powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7 i pkt 8d oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r. (Dz.U. Nr 80 poz. 350), do którego doszło w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem wymienionych w pkt II przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997r. (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zarzucono także tej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej - zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zapewnienia podatnikowi równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 poprzez naruszenie zasady dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy poprzez nie dopuszczenie bądź nie wzięcie pod uwagę jako dowodu wnioskowanych przez stronę zeznań świadków oraz dowodu z dokumentów załączonych przez stronę postępowania, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego oraz obowiązku wyczerpującego działania organu podatkowego w ramach postępowania dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórcze i całkowicie pozbawione logiki i oparcia w doświadczeniu życiowym wnioski ukierunkowane jedynie na wykazanie zasadności zarzutu braku źródeł pokrycia wydatków ponoszonych przez stronę oraz przez pominięcie w ocenie części zebranego materiału dowodowego, co zaniżyło ustaloną dochodowość działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka strony i miało wpływ na wielkość wymierzonego zobowiązania podatkowego. Jak również pominięcie całokształtu zeznań świadków w sprawie, a także wybiórcze traktowanie ich zeznań, w celu dopasowania pod arbitralnie przyjętą tezę. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...].06.2011r. nr [...], uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w niższej wysokości tj. [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy stwierdza, iż częściowo uwzględnił argumenty podnoszone w odwołaniu, bowiem nawet niewysoka emerytura mogła stanowić źródło oszczędności osoby w podeszłym wieku. Wyjaśnia następnie, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że w okresie 1998-2003 J. F. z emerytury oraz z nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych, po poniesieniu wydatków na utrzymanie oraz wydatków mieszkaniowych, mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...] zł. Ponadto w 2004 r. strona dysponowała również środkami ze sprzedaży samochodu marki [...] w wysokości [...] zł oraz dochodem z emerytury uzyskanym w 2004 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu w wyniku prowadzonego postępowania ustalono, że kwota [...] nie znalazła pokrycia w mieniu zgromadzonym przez odwołującą się w roku podatkowym 2004 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej wniósł: - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].06,2011r. Nr [...], ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, - na podstawie art. 135 w/w ustawy o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].12.2010r, Nr [...], - na podstawie art. 200 tej ustawy o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zasądzenia na Jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 w/w ustawy pełnomocnik wniósł o wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wykonania zaskarżonej decyzji, zaś na podstawie art. 61 § 3 tej ustawy o wstrzymanie przez tut. Sąd wykonania zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarga zarzuca naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie, w ślad za organem I instancji, błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przed organem I instancji, 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 122 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez kierowanie się przy ocenie materiału dowodowego tym, że w sprawie o nieujawnione źródła dochodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku, pomimo tego, że wskutek upływu czasu nie istnieją księgi podatkowe oraz inne dokumenty wskazujące na zgromadzone w poprzednich latach mienie, 3) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 20 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku dochodowym od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Z 1997r., nr 16, poz. 89 w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 1997.34.209) poprzez uznanie, że całość kwoty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez Z. F. ( zmarłego małżonka skarżącej) działalności gospodarczej nie może być uwzględniona przy wyliczeniu mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach poprzednich, albowiem po śmierci małżonka kwota ta nie została przez skarżącą przedstawiona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pomimo tego, że nabycie w spadku po Z. F. przez skarżącą kwoty nie przekraczającej [...] zł było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, 4) prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 32 §2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 17 czerwca 2004r. o zmianie ustawy -Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz niektórych innych ustaw Dz.U.04.162.1691), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że całość kwoty uzyskanej z tytułu prowadzenia przez Z. F. działalności gospodarczej nie może być uwzględniona przy wyliczeniu mienia zgromadzonego przez skarżącą w latach poprzednich, albowiem po śmierci małżonka kwota ta nie została przedstawiona przez skarżącą do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy przychody te wchodziły do majątku wspólnego małżonków i po śmierci Z. F. jedynie połowa tych przychodów weszła w całości do spadku i w konsekwencji skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia drugiej połowy tych dochodów do opodatkowania, 5) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postać art.235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie pomimo tego, że przeprowadzone przed organem I instancji postępowanie dowodowe, jak i kwestia opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej powinna skłaniać organ II instancji do wniosku, że postępowanie w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe, albowiem wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2004 zostały w całości pokryte z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, 6) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji uchylającej w części decyzję organu I instancji bez jednoczesnego orzeczenia - w zakresie tej uchylonej części - co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania, a zatem poprzez wydanie decyzji zawierającej formę rozstrzygnięcia nieprzewidzianą w zakresie katalogu kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu W uzasadnieniu skargi z dnia [...].07.2011r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że zarówno organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji dokonały oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, z naruszeniem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika okoliczność naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, zasady swobodnej oceny dowodów, uwidacznia się przede wszystkim w wyrażonej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ocenie dowodów z zeznań świadków R. F., Z. F. oraz D. F. Organ pominął bowiem całkowicie zeznania R. F. na temat oszczędności gromadzonych przez jego rodziców, a skupił się na części zeznań dotyczącej ponoszenia przez skarżącą wydatków w związku z pobytami w sanatorium. W dalszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił wartość dowodową z zeznań świadka W. F., stwierdzając, że zeznania świadka wskazują, że działalność gospodarcza, prowadzona przez Z. F. przynosiła duże zyski, jednak świadek sam stwierdził, że jest to jego ocena. Zdaniem pełnomocnika skoro w przedmiotowej sprawie, ze względu na znaczny upływ czasu, możliwym do przeprowadzenia był niemalże wyłącznie dowód z zeznań świadków, organ podatkowy pierwszej instancji powinien go wnikliwie zbadać, a nie dyskwalifikować z tego powodu, że może on zawierać subiektywną ocenę świadka. Również zeznania świadka D. F. zostały ocenione w sposób wybiórczy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe w ocenie pełnomocnika wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie pominął w przedmiotowej sprawie dowód z zeznań świadków. Kolejnym uchybieniem procesowym w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego było, zdaniem pełnomocnika, uznanie za wiarygodne dowodu z obliczeń dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez skarżącą i jej małżonka od 1957r. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych małżonka skarżącej za lata 1993-1997 oraz uznanie zyskowności przedsiębiorstwa produkcyjnego na poziomie 25% ceny wyrobu, obliczył procentowy udział dochodu w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia za lata 1993-1997. Obliczony w ten sposób wskaźnik posłużył do obliczenia dochodu uzyskanego przez Z. F. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 39 lat i uznania, że skarżąca nie mogła posiadać oszczędności w wysokości wskazywanej w toku postępowania. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że dochód z działalności uzyskany w latach 1959-1993 był jednakowy, jak w latach 1993-1997. Wyliczając procentowy udział dochodu z działalności w stosunku do przeciętnego wynagrodzeniach w latach 1993-1997, organ podatkowy pierwszej I instancji całkowicie pominął realia gospodarki uspołecznionej realnego socjalizmu oraz fakt, że działalność rzemieślnicza była w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej źródłem stałego wysokiego i pewnego dochodu. W toku postępowania wykazano, że Z. F. był członkiem cechu rzemieślniczego, wystawiał swoje towary na targach, a także był wiceprezesem cechu, co dobitnie świadczy o jego uprzywilejowanej pozycji majątkowej. Jego kontrahentami były największe w tamtym czasie zakłady w Polsce, jednostki gospodarki uspołecznionej, w tym stocznie szczecińska i gdańska. O jego prężnej działalności świadczy również, zdaniem pełnomocnika, fakt współpracy z podmiotami zagranicznymi. Przeprowadzony zatem przez organ pierwszej instancji dowód z obliczeń jest zupełnie nieprzydatny, bowiem nie może stanowić i żadnego odzwierciedlenia sytuacji finansowej małzonków F. w latach 1959-1993, która była znacznie lepsza od tej, w jakiej znajdowali się oni po roku 1993. Ponadto, jak wynika z zeznań D. F. w 1992r. założyła ona własną działalność gospodarczą i przejęła część kontrahentów swojego teścia. Wobec powyższego skala działalności przedsiębiorstwa Z. F. była mniejsza, zatem dane z okresu po roku 1993 nie mogą być miarodajne dla oceny sytuacji przedsiębiorstwa w latach wcześniejszych. Nawet jednak gdyby uznać, że obliczenia organu podatkowego pierwszej instancji zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, to całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie, że skarżąca nie mogła zgromadzić oszczędności w poprzednich latach. Powyższą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji zaaprobował organ odwoławczy, co w ocenie pełnomocnika skarżącej stanowi o dokonaniu błędnej analizy materiału dowodowego przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto w sposób nieprawidłowy organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodowy na skarżącą w sytuacji, gdy z uwagi na znaczny upływ czasu nie posiada ona dokumentów na potwierdzenie zgłaszanych okoliczności. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazuje, że organy podatkowe odmówiły uwzględnienia dochodów J. F., nabytych w spadku po zmarłym małżonku, ponieważ nie zostały one zgłoszone do opodatkowania. Żaden z organów nie uwzględnił jednak okoliczności, że w czasie kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, obowiązywał przepis zgodnie, z którym kwota wolna od podatku wynosiła [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie pełnomocnika, organy podatkowe obu instancji niesłusznie nie uwzględniły, tego że dochody z działalności, nabyte w drodze spadku po zmarłym małżonku, mogły w części stanowiącej równowartość kwoty wolnej, tj. [...] zł, pokrywać wydatki skarżącej poniesione w 2004r. Ponadto organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie wzięły pod uwagę, że z uwagi na panujący w małżeństwie J. i Z. F. ustrój wspólności majątkowej, zgłoszeniu do opodatkowania podatkiem od spadków podlegała jedynie połowa uzyskanych w czasie trwania małżeństwa dochodów z tytułu prowadzonej działalności, w związku z czym połowa dochodów (wraz z dochodami wolnymi od opodatkowania) winna zostać uznana za mienie stanowiące pokrycie wydatków poniesionych przez Panią J. F. w 2004r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne ( w niniejszej sprawie decyzje ustalające organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jaki i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjna ograniczona jest do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana jest według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt administracyjnych sprawy przekazanych wraz z skargą Sądowi. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ze źródeł nieujawnionych. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Przyczyną wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania emerytki J. F. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był dokonany przez nią w dniu [...] sierpnia 2004 r. zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. za kwotę [...],- zł. W trakcie trwającego blisko cztery lata postępowania podatkowego, w kolejnych swych decyzjach organy podatkowe zmniejszały i to znacznie kwotę wydatków poniesionych w 2004 r., a nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. I tak w pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z 2008 r. przyjęto, iż z poniesionych przez skarżącą w 2004 r. roku wydatków w łącznej wysokości [...] zł, przychody ze źródeł ujawnionych wynosiły zaledwie [...] zł, a zatem należny sankcyjny podatek ustalono w kwocie [...] zł. W kolejnej swej decyzji z dnia [...]12.2010 r. ( na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia ustalania zobowiązania podatkowego)- Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oszacował , że strona mogła w 2004 r. dysponować środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł i dlatego wymierzył jej ustalony podatek sankcyjny do kwoty [...] zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. przyjął, że J. F. nie uprawdopodobniła jedynie kwoty [...] zł pochodzącej z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wymierzając jej od tej kwoty podatek sanacyjny w kwocie [...]zł. Zasadniczym zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżąca J. F. mogła posiadać na dzień 1 stycznia 2004 r. dodatkowe oszczędności w kwocie co najmniej [...] zł z prowadzonej przez jej małżonka Z. F. rentownej działalności gospodarczej w latach 1957-1997 ( z którym pozostawała w ustawowej wspólności majątkowej) . Sąd rozstrzygając spór między stronami zwraca przede wszystkim uwagę na istotę regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów nieujawnionych. Regulacje prawne dotyczące tych kwestii stanowią reakcję ustawodawcy na zjawisko nieujawniania przez podatników przedmiotu lub właściwej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają być jednym z istotnych instrumentów walki z tym, co w doktrynie prawa finansowego określa się mianem walki z " ucieczką od podatku". Opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma zabezpieczać nieuchronność obowiązku podatkowego i zapewnienie jego wykonania. Prakseologiczną regułą walki z negatywnym dla ogółu społeczeństwa zjawiskiem ucieczki przed opodatkowaniem jest jednak kwestia związanych z taką walką nakładów finansowych oraz korzyści, zgodnie ze Smith’owską zasadą podatkową taniości podatku, opisywaną szczegółowo w dobrych podręcznikach prawa podatkowego i omawianą na prawdziwie akademickich wykładach z prawa podatkowego. Zależność pomiędzy zgromadzonym w legalny sposób mieniem w poprzednich okresach podatkowych i poniesionymi wydatkami oraz uzyskanym dochodem w danym roku podatkowym jest wykorzystywana w polskim prawie podatkowym już od tzw. specjalnej konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych przewidzianej postanowieniami art. 64 ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym ( t.j. z 1925 r., Dz. U. Nr 58, poz. 411 ze zm.). Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie znamion zewnętrznych ( dokonanych wydatkach) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika w stosunku do znanych dochodów podlega w polskich rozwiązaniach prawnych swoistej ewolucji – znajduje swe kolejne tetyczne umocowania w postanowieniach art. 92 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja podatkowa ( tj. z 1936 r. Dz. U. Nr 14, poz. 134), zastąpionym w okresie powojennym art. 119 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. NR 27, poz. 174 ze zm.), zastąpionym art. 7 ust.8 i ust.9 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) i obowiązującym w 2004 r. przepisem art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zasadność istnienia regulacji prawnych, które wyposażają administrację podatkową w kompetencje do opodatkowania dochodu na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych nie może być kwestionowana, szczególnie w kontekście konstytucyjnych zasad powszechności i równości opodatkowania. Niezgodne bowiem z Konstytucja RP jest tego rodzaju sytuacja, iż większość obywateli poczuwa się do solidarności dokonywania indywidualnej ofiary w postaci podatku na potrzeby zbiorowe, a tylko niektórzy próbują się od tego obowiązku uchylić, kosztem braku możliwości zaspokojenia przez państwo wielu istotnych potrzeb ludzkich, których nie są w stanie z takich czy innych powodów sami zaspokoić. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych jest zawsze jednak szczególną ( wyjątkowo restrykcyjną) metodą wymiaru zobowiązania podatkowego. Charakteryzuje się bowiem specyficznym przedmiotem postępowania dowodowego, jakim są najczęściej poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie. Jej zastosowanie wymaga w konkretnym stanie faktycznym oceny, czy stwierdzone znamiona majątkowe wskazują na ujawnienie przez podatnika dochodów podlegających opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych stwarza także realne niebezpieczeństwo naruszania praw i interesów strony, a to z uwagi na obowiązujące w tym postępowaniu cechy, odmienne od postępowania prowadzonego w stosunku do znanych źródeł. W szczególności należy zwrócić uwagę na trudną niekiedy pozycję strony w takim postępowaniu. Zebranie bowiem materiału dowodowego wymaga bowiem bardzo często ustalenia okoliczności ( stanów faktycznych, majątkowych) odległych w czasie. Żaden normalny człowiek wszelkich dowodów związanych z jego dochodami i wydatkami albo majątkiem nie przechowuje w nieskończoność. Nawet Ordynacja podatkowa nakazuje podatnikowi przechowywać dowody podatkowe tylko przez okres 5 lat. Z tego też względu strona często nie dysponuje już dowodami, których przedstawienie przesądziłoby o tym, że uzyskała w przeszłości dochody już opodatkowane czy wolne od opodatkowania. Problemy dowodowe mogą mieć np. podatnicy ( a następnie członkowie ich rodzin) opodatkowani na zasadach zryczałtowanych, gdzie z jednej strony zwolnieni byli od dokumentowania przejawów swej działalności gospodarczej, z drugiej strony niemożliwe jest ustalenie ich rzeczywistych ( indywidualnych) dochodów poszczególnych podatników prowadzących nawet taką samą działalność. Błędem metodologicznym i pozbawionym podstaw prawnych będzie więc np. próba ustalenia dochodów podmiotów gospodarczych w oparciu o wynagrodzenie pracowników tzw. sfery gospodarki uspołecznionej. Problemy dowodowe mogą mieć również ci podatnicy, którzy rozporządzali swymi legalnymi dochodami w sposób nietypowy, np. żyli bardzo oszczędnie, dokonali trafnych operacji finansowych, ulokowali swoje oszczędności np. w złocie i walutach obcych w domowych sejfach. W takich sytuacjach, mimo braku realnych dowodów wskazujących na pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego w poprzednich latach, nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przerzucania na stronę całego ciężaru dowodu istnienia takiego pokrycia. Art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym nie jest bowiem domniemaniem prawnym i nie tworzy szczególnych reguł rozłożenia ciężaru dowodu. Oznacza to zatem, że zgodnie z ogólną reguła prawną dotyczącą wszystkich postępowań podatkowych i wynikającą z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – ciężar dowodu wszelkich okoliczności stanowiących przedmiot postępowania wyjaśniającego spoczywa w zasadniczej mierze jednak na organie podatkowym. W interesie strony jest natomiast wykazywanie aktywności w zakresie dowodów wywołujących skutki dla niej korzystne. Wystarczy jednak uprawdopodobnienie istnienia pokrycia dla wydatków i mienia. Brak dowodów przeciwnych zmusza organ do uznania twierdzeń strony za prawdziwe, kierowania się wątpliwościami co do rzeczywistego podatkowego stanu faktycznego regułą orzeczniczą " in dubio pro tributario", a nie regułą " in dubio pro fisco". W niniejszej sprawie trafnie podnosi się w skardze, iż przeprowadzony przez organ podatkowy dowód obliczeń potencjalnych dochodów osiąganych przez Z. F. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej , szczególnie w latach 1957-1993 jest chybiony i nie oddaje rzeczywistej sytuacji finansowej małżonków F. oraz możliwości uzyskania legalnego mienia już opodatkowanego stanowiącego współwłasność małżonków, z którego skarżąca mogła pokryć wydatki w 2004 r. w kwocie co najmniej [...] zł. Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać tego, iż ustawą z dnia 13 grudnia 1957 r. został wmontowany do polskiego systemu podatkowego tzw. podatek wyrównawczy ( Dz. U. Nr 14, poz. 140 ze zm.), zastąpiony następnie ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm.). W toku debaty parlamentarnej w 1957 r.( druk Sejmowy z 22.10.1957 r., nr 76, s. 1) poświęconej wprowadzeniu podatku wyrównawczego akcentowano konieczność dodatkowego neutralizowania za pośrednictwem tego podatku m.in. bardzo wysokich dochodów osiąganych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek ( por. szerzej Andrzej Komar, Założenia podatku wyrównawczego, Wydawnictwo Naukowe UAM, Poznań 1973) . Oznacza to zatem, iż uprawdopodobniony jest co najmniej zarzut strony skarżącej o jej wyjątkowo dobrej sytuacji finansowej, a posiadanie własnego ( domowego) sejfu zdaje się to potwierdzać. Trudno było w okresie realnego socjalizmu porównywać sytuację finansową osoby zatrudnionej w jednostce sektora uspołecznionego z sytuacją osoby prowadzącej rentowną działalność gospodarczą na własny rachunek, uczestniczącą w targach krajowych i międzynarodowych, sprzedającą swą produkcję w oparciu do długoterminowe kontrakty handlowe. Organ odwoławczy w swej decyzji całkowicie pominął wątek mienia zgromadzonego przez 41 lat z działalności gospodarczej prowadzonej małżonka skarżącej Z., z którym pozostawała ona w ustawowej wspólności majątkowej. Sprzeniewierzył się przez to zasadzie " in dubio pro tributario" . To, że owa działalność gospodarcza prowadzona w latach 1957-1997 przez Z. F. jest nadal rentowna świadczy nie tylko to, iż jest ona nadal kontynuowana przez członków rodziny F., ale ze stron internetowych wynika, iż jest to działalność aż tak nadal opłacalna, iż w tak malej miejscowości jak W. jest aż kilka podmiotów wytwarzających metalowe szczotki. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.