I SA/Po 63/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2017 r. sprawy ze skargi MS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] przeprowadzono postępowanie kontrolne w A w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. W trakcie tego postępowania ustalono, że podstawową działalnością gospodarczą podatnika był handel detaliczny i hurtowy artykułami spożywczymi. Podatnik dokonywał sprzedaży detalicznej i półhurtowej w P przy ul. [...], natomiast sprzedaży hurtowej w magazynie w P ul. [...], gdzie funkcjonowały również firmy B oraz C. Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za miesiące [...] faktury VAT wystawione dla: - D tytułem sprzedaży towarów na łączną wartość netto [...], podatek VAT [...], wartość brutto [...], - E, tytułem sprzedaży towarów na łączną wartość netto [...], podatek VAT [...], wartość brutto [...]. Z faktur VAT wynikało, że MS dokonywał zakupu towarów i usług od następujących podmiotów: B, C, F, G, H, I. Natomiast dostaw towarów podatnik dokonywał na rzecz: E, B, C, F, G, H, D. Organ I instancji ustalił, że firma MS uczestniczyła w łańcuchu podmiotów mających dokonywać transakcji artykułami spożywczymi. W powyższym łańcuchu podmiotów mających dokonywać tych transakcji miały uczestniczyć m.in. także takie podmioty jak: C, B, E, H, J, K, D. Część tych podmiotów nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi (D, K, K), lecz działały w charakterze kolejnych ogniw łańcucha składających się na krąg podmiotów mających uwiarygodnić te transakcje. Szczegółowy przebieg transakcji gospodarczych w okresie [...] między podmiotami biorącymi udział w procederze obrotu fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w którym uczestniczyła także firma MS, ustalony został przez kontrolujących w oparciu o dokumenty źródłowe w/w podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że MS w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla D oraz dla E, a zatem faktury obrazujące sprzedaż artykułów spożywczych do w/w podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji w oparciu o ustalony, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stan faktyczny oraz prawny sprawy uznał, że towar, który miał być rzekomo przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na S nie opuścił kraju, a MS w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla D oraz dla E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał jako dowodu ksiąg podatkowych MS za miesiące [...] w części dotyczącej transakcji dokonanych na rzecz D oraz E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione dla D i E nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dla tych podmiotów i w związku z tym nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem należnym. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie m.in. art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a,art. 23 § 1 pkt 2, § 2-5, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT) decyzję określającą dla MS nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: [...], zobowiązanie podatkowe za: [...] oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za: [...]. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił - naruszenie: art. 122 O.p. przez niezasadne jego pominięcie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowej decyzji, nie popartego wystarczającymi dowodami, nie wyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, jak również nie zawierającego odniesienia się do twierdzeń i okoliczności wskazanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie w sprawie, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego, a przede wszystkim oparcie ustaleń wyłącznie na zeznaniach jednego świadka z całkowitym pominięciem zeznań pozostałych świadków i wyjaśnień strony, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa i zasady przekonywania w następstwie obciążenia odwołującego podatkiem z powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa i zasady przekonywania polegające na nie odniesieniu się do uwag i wyjaśnień zgłoszonych w zastrzeżeniach, a które to uwagi i wyjaśnienia podważają ustalenia organu dokonane w niniejszym postępowaniu, art. 23 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał określenia przez organ podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, art. 193 § 1,2,3 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nierzetelny, art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie t.j. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie ksiąg podatkowych podatnika w sytuacji gdy księgi te były prowadzone zgodnie z prawem, t.j. w sposób rzetelny i niewadliwy, - naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, t.j. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p. za [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, za [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i w tym zakresie – z uwagi na przedawnienie – umorzył postępowanie w sprawie. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] zawiadomił MS, że w dniu [...] został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres [...], na skutek wszczęcia wobec MS przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego. Pismo doręczono MS w dniu [...]. Natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...] oraz zobowiązanie podatkowe za [...] uległy przedawnieniu z dniem [...]. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności kontrolne i postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji wykazały, że wystawione przez A faktury VAT na rzecz D oraz E nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy przyjął w pełni ustalenia organu I instancji jako własne, aprobując przy tym zarówno podjęte działania jak i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalone okoliczności faktyczne świadczyły o tym, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszukańczej działalności wystawiania pustych faktur VAT. Organ II instancji uznał podniesione przez podatnika zarzuty odwołania za niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące [...] oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez niego, jak również wystawionych przez inne firmy na jego rzecz, tytułem dokonanego nabycia towarów, jak również zasadności zastosowania art. 23 O.p. w sytuacji gdy brak było sprzedaży i kupna towarów poza wskazanymi w księgach podatkowych. Skarżący podniósł, że organ I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami VAT". W ocenie skarżącego zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący wskazał, że w okresie będącym przedmiotem postępowania on, jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Podmioty współpracujące z nim, byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, prowadziły działalność gospodarczą, nabywały od niego towary, co wiązało się również z ich przemieszczaniem. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że dużo uwagi poświęcają sposobowi funkcjonowania podmiotów, z którymi bezpośrednio nie współpracował oraz nieprawidłowościom w ich funkcjonowaniu. Zdaniem skarżącego kwestia wzajemnych dostaw pomiędzy podmiotami współpracującymi ze sobą nie ma znaczenia dla niego, bowiem nie jest on zobowiązany do pilnowania czy firmy trzecie dostarczają towary do siebie czy też nie. W związku z tym dla niego obojętna jest okoliczność transakcji wewnątrzwspólnotowych innych podmiotów. Zdaniem skarżącego organ w celu ustalenia czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze winien skoncentrować się głównie na fakcie czy transakcje pomiędzy A, a jego kontrahentami miały miejsce, a nie na innych niezwiązanych z podatnikiem kwestiach. Skarżący podkreślił, że zawsze przy transakcjach handlowych sprawdzał kontrahenta w odpowiednich rejestrach dochowując należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W zakresie współpracy z D zarzucił, że organy podatkowe duże znaczenie przypisują kwestiom stricte technicznym związanym z wystawianiem faktur oraz innych dokumentów, które nie mają żadnego związku z prawidłowością ich księgowania czy też faktu obrazowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący stwierdził, że faktury wystawiane jak i otrzymywane przez niego spełniają wszelkie wymogi dotyczące ich wystawienia. W jego ocenie nie ma znaczenia fakt poświęcania uwagi podpisom i pieczątkom znajdującym się na spornych fakturach VAT. Zdaniem strony powoływanie się przez organ przy kwestionowaniu transakcji gospodarczych z A na informacje Komendy Głównej Służby Granicznej, z których wynika, że prezes D SG nie przebywał na terytorium kraju w dniu [...], czyli w dacie wystawienia faktur, nie stanowi żadnego dowodu negatywnego w sprawie, gdyż SG mógł wjechać na terytorium kraju z każdego innego kraju należącego do Unii Europejskiej, bez obowiązku przeprowadzenia odprawy paszportowej. Skarżący zarzucił organom naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak podjęcia działań niezbędnych dla ustalenia pobytu SG na terytorium kraju. Skarżący zarzucił organowi niekonsekwencję w zakresie ustaleń co do roli AS w D. Zarzucił, że organ stwierdził, że AS w [...] nie był uprawniony do reprezentowania spółki, a następnie przyznaje, że AS w [...] nadal występował jako osoba działająca w imieniu spółki i był upoważniony do rachunków bankowych jak również odbierał oryginały dokumentów. Zarzucono również, że organ prowadząc postępowanie przesłuchuje AS na okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki, o których wedle twierdzeń organu nie powinien mieć żadnej wiedzy, bo nie był uprawniony do reprezentacji spółki. Skoro organ wskazuje, że AS, pomimo zaprzestania sprawowania funkcji prezesa Spółki nadal działał w jej imieniu, to nie może z tej samej okoliczności wyciągać odwrotnego wniosku, że nie mógł podejmować działań w jej imieniu. Skarżący podniósł, że fakt braku w księgach rachunkowych czy też dokumentach spółki D dokumentów świadczących o wynajmowaniu środków transportu czy też ponoszeniu opłat związanych z transportem nie oznacza, że nie był on wykonywany. W ocenie skarżącego spółka D mogła odsprzedawać towar, a odbioru towaru dokonywała ta inna firma, co jest dopuszczalne przez prawo w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Skarżący stwierdził, że w sytuacji gdy miało miejsce nabycie łańcuchowe nie jest wykluczone, że towar od podatnika nabywała spółka D, a odbioru dokonywała firma, która ten towar zakupiła od spółki D. Również okoliczność, że D nie posiadała własnych magazynów, nie przesądza, iż nie miała miejsca dostawa towaru. Skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, uznając że dostawy towaru nie miały miejsca. Podniósł, że organ powołał się na zeznania świadka, które to zeznania zostały zakwestionowane przez niego, a ponadto pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego kwestię dokonywania dostaw potwierdził AS – były Prezes D. W swoich zeznaniach oświadczył, że zdarzenia gospodarcze sprzedaży i kupna towarów i usług, wydawanie i odbiór towarów, odbiór dokumentów miały miejsce. Ponadto zeznał, że zatrudniał jednego kierowcę oraz że D wynajmowała środki transportowe celem odbioru zakupionego u kontrahentów towaru. Skarżący zarzucił, że powyższe zeznania organ całkowicie pominął przy ustalaniu stanu faktycznego powołując się na zeznania byłego pracownika firmy. Skarżący wskazał, że KS jest byłym pracownikiem, a więc z uwagi na niechęć do byłego pracodawcy może zeznawać inaczej niż było faktycznie. Skarżący podniósł, że zeznania KS są absurdalne i niezgodne z prawdą. Skarżący podniósł, że KS prowadził na F na stoisku skarżącego i bez jego zgody, na własny rachunek niezarejestrowane i nieopodatkowane "przedsięwzięcie" polegające na sprzedaży towarów nie będących jego własnością. Zarzucił, że organ pominął fakt, że KS, którego zeznania organ uznał za wiarygodne, w toku postępowania karnego je zmienił. W ocenie skarżącego uznanie przez organ za wiarygodne zeznania KS oraz pominięcie zeznań pozostałych świadków, pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia i stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania, zasady przekonywania, zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz wadliwego uzasadnienia decyzji. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy całkowicie zignorował zarzuty strony, powielił wyłącznie stanowisko organu I instancji, co pozostaje w sprzeczności z art. 121 O.p. Skarżący podniósł, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na hurtowym obrocie artykułami spożywczymi, a jedynie swoją działalność pozorowała. Jako fakt pozorowania swojej działalności organ podniósł m.in., że deklaracje były wysyłane z P. W ocenie strony skąd były wysyłane deklaracje podatkowe nie mają żadnego znaczenia przy rozliczaniu podatku. Skarżący podniósł, że organ błędnie uznał, że o fikcyjności transakcji świadczy fakt płatności gotówką przez kontrahenta za otrzymany towar. W zakresie współpracy z E skarżący podniósł, że kwestia wyglądu faktur stanowi kwestię techniczną i nie ma wpływu na prawidłowość wystawionych faktur. Wygląd faktur nie może świadczyć o rzekomej fikcyjności. Zdaniem skarżącego zeznania świadka - magazyniera SJ w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że dostaw towaru nie było. Skarżący stwierdził ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że księgi podatkowe prowadzone są wadliwie i nierzetelnie. Zdaniem skarżącego księgi podatkowe firmy A zawsze odzwierciedlały stan rzeczywisty, nigdy nie ujmowały fikcyjnych zdarzeń. Według skarżącego wystawione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zaistniały i zostały wykonane, a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że MS w rzeczywistości nie dokonał sprzedaży towarów wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla D oraz dla E, a zatem faktury VAT obrazujące sprzedaż artykułów spożywczych do w/w podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, wydana została po wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem nie naruszyły art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. Powołane w skardze przepisy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie zostały przez organy naruszone, gdyż przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne czynności dla ustalenia faktów zgodnych z rzeczywistością oraz istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo organy wykorzystały dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Materiały włączone do akt sprawy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, która to zasada, w ocenie Sądu, nie została naruszona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zauważyć należy, że skarżący miał możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Natomiast zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innych postępowań, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, że podstawowy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały włączone do akt sprawy materiały zebrane w innych sprawach. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 187 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać z wszelkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Sąd zauważa, że w świetle stanu faktycznego sprawy organ podatkowy w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. ocenił zebrany materiał dowodowy, wskazując dlaczego uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D oraz E nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że firma A nie dokonała dostaw towarów dla D, co zostało również potwierdzone w postępowaniu prowadzonym wobec D, gdzie w decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma A. Powyższa decyzja jest ostateczna. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe potwierdza również, że firma A nie dokonała dostaw towarów dla E. O braku dostaw przez A dla E świadczą m.in. ustalenia organu podatkowego dokonane w wyniku analizy transakcji przeprowadzonych przez dostawców tych towarów na następnym etapie obrotu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że towar mający pochodzić od skarżącego miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez MP dla: J. Miał być również przedmiotem dostaw krajowych dla: H. Dowody zebrane w postępowaniach prowadzonych wobec w/w podmiotów wykazały, że za wystawionymi fakturami VAT nie szedł towar. Towar nie został dostarczony ani do Z – miejsca prowadzenia działalności przez E, ani do Ś do H. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar mający pochodzić od skarżącego nie został dostarczony przez wyżej wskazane podmioty na S. Zauważyć również należy, że wobec E została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, gdzie jako wystawca widnieje m.in. firma A. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję. Zauważyć również należy, że wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę MP na w/w decyzję, co jest Sądowi wiadomym z urzędu. (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie baza CBOSA). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, ustalenia dokonane przez organy podatkowe dotyczące funkcjonowania nie tylko firm bezpośrednio współpracujących ze skarżącym, ale także pozostałych podmiotów mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pomiędzy wskazanymi przez organ podatkowy firmami nie zachodziły w rzeczywistości transakcje gospodarcze. Współpraca polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, a nie na dostawie towaru. Dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było przedstawienie przez organ podatkowy całego mechanizmu jaki miał miejsce w łańcuchu dostaw karuzelowych pomiędzy wszystkimi firmami biorącymi w nim udział, a nie tylko jej fragmentu, nawet jeżeli skarżący z niektórymi podmiotami nie współpracował bezpośrednio. D powstała na mocy umowy spółki z dnia [...]. Prezesem spółki i jedynym udziałowcem był AS. Przedmiotem działalności spółki była m.in. sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych. Spółka D z siedzibą w W ul. [...] została wpisana do KRS w dniu [...]. Z materiałów dowodowych wynika, że spółka pod adresem wskazanym jako jej siedziba faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie ponosiła wydatków związanych z zatrudnieniem pracowników, magazynowaniem i transportem artykułów spożywczych. Z zeznań pracownika biurowego firmy L RK wynika, że D wynajmowała lokal od L, ale nigdy nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, był to wyłącznie adres do korespondencji. D nie złożyła zeznania CIT-8 za lata [...]. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, została z dniem [...] wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące [...] spółka składała w Urzędzie Skarbowym. W deklaracjach VAT-7 za miesiące [...] wykazywała niewielkie kwoty podatku do wpłaty w stosunku do wykazanych wysokich obrotów (milionowych). W złożonych deklaracjach spółka wykazywała nabycie towarów i usług pozostałych, nie wykazywała nabyć środków trwałych. Na rachunkach bankowych D brak jest typowych operacji bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak: wypłaty wynagrodzenia pracowników, zapłaty przewoźnikom za transport i ubezpieczenia. Zeznania złożone przez AS potwierdziły, że nie posiadał on podstawowej wiedzy związanej z prowadzeniem dokumentacji finansowej i zawieranych przez spółkę transakcji kupna-sprzedaży towarów z A. Z zeznań AS wynikało, że nie zna MS i nie jest mu znana firma A. AS nie podpisywał faktur oraz dowodów WZ wystawionych przez A oraz nie dokonywał zapłat gotówką dla A w imieniu spółki D w datach i kwotach określonych na okazanych mu fakturach wpłaty KP wystawionych przez A. Natomiast skarżący MS zeznał, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż A z boksów na F wystawiał osobiście lub jego pracownik KS oraz MS, że do współpracy ze spółką D doszło poprzez jej przedstawiciela handlowego. Warunki dostaw ustalał z tym przedstawicielem. Towar sprzedany do D wydawał osobiście z magazynu znajdującego się w boksach na F, a odbierany był przez D należącymi do niej środkami transportu. Odbiór towaru D potwierdzała każdorazowo na fakturach. Z zeznań KS wynika zaś, że był jedynym pracownikiem w A, pracował w boksach na F, gdzie sprzedawał towar dostarczony przez C. W boksie na F wystawiał faktury VAT klientom przychodzącym do boksu i kupującym towar, przyjmował zapłatę za towar wyłącznie gotówką. Na F tylko on wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż przez A i wydawał towary. Nie zna AS ani pracowników D jak i przedstawicieli tej spółki. Na rzecz D wystawiał faktury, na których w rubryce "wystawił" widnieje komputerowy nadruk, adnotacja "wz" oraz nieczytelny podpis, faktury wystawiał na polecenie MS, który przekazał mu dane D, mówiąc, że jest ona zaprzyjaźnioną firmą i że ma na nią wystawić faktury VAT. Towary wykazane na tych fakturach KS sprzedawał detalicznie w boksie na F drobnym klientom i nie wystawiał żadnego dokumentu na sprzedaż tych towarów. Sprzedaż detaliczną drobnym odbiorcom po upływie tygodnia sumował i na tę sprzedaż wystawiał fakturę VAT na D. Towar sprzedawany drobnym odbiorcom był przez niego fizycznie wydawany. Sprzedaż detaliczną ewidencjonował w zeszycie i stąd miał informację na jaki towar i w jakich ilościach wystawić fakturę VAT na D. Nie wystawiał dowodów wpłaty, dokumenty były mu przedkładane przez MS do podpisu, potwierdzał na nich odbiór gotówki, którą faktycznie otrzymał od drobnych detalicznych odbiorców, a nie od D. KS przedłożył organowi I instancji zeszyt ([...] karty zapisane), w którym ujmował sprzedaż na rzecz drobnych detalicznych odbiorców w boksie na F, a następnie fakturował tą sprzedaż na rzecz D. Organ I instancji dokonał porównania faktur VAT z zapisami w zeszycie i stwierdził, że dane dotyczące sprzedaży towarów, t.j. daty, asortyment, ilość i ceny są zgodne z danymi na wystawionych przez KS fakturach VAT mających dokumentować sprzedaż towarów przez skarżącego na rzecz D. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził nierzetelność faktur VAT, dowodów WZ. Tezę tę potwierdzają też ustalenia organu w zakresie działalności D. Oprócz rachunku bankowego w Ł spółka posiadała rachunki bankowe w M, N, przy czym na rachunku prowadzonym przez M w [...] odnotowano jedynie opłaty bankowe realizowane ze środków wpłaconych gotówką przez AS, z rachunku bankowego prowadzonego przez N w [...] środki pieniężne przekazywane były głównie na zasilenie rachunku bankowego prowadzonego przez Ł oraz AS. Analiza pozostałych operacji na w/w rachunkach nie wykazała, żeby spółka w [...] poniosła wydatki na zakup towarów handlowych. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami spożywczymi. Spółka nie mogła dokonać zakupu towarów handlowych i nie mogła ich sprzedać. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że AS pozorował jedynie działalność spółki, a w celu uprawdopodobnienia zakupu i sprzedaży przez spółkę, miał dokonywać przelewów. AS nie potrafił wyjaśnić jak sam miałby się zajmować wszystkimi sprawami związanymi z zakupem i sprzedażą towarów w spółce, skąd brał dane do wystawienia faktur, gdzie miały być zawożone towary, ani kto i czym miał je zawozić. Z ustaleń organów wynika, że AS w [...] był upoważniony tylko do jednego rachunku bankowego spółki prowadzonego przez Ł, z którego wychodziły przelewy mające pozorować zakup artykułów spożywczych i gdzie wpływały środki mające pozorować sprzedaż tych towarów. Do powyższego rachunku był upoważniony również SG, natomiast jego następca KC nie był w ogóle upoważniony do w/w rachunku. Osobami wyznaczonymi do kontaktu z D mieli być RK z firmy L oraz AS. RK zeznał, że korespondencja kierowana do D była otwierana, skanowana i przesyłana na adres e-mail: [...] przez pracowników L, a oryginały były odbierane osobiście przez AS co kilka miesięcy bez wcześniejszego kontaktu. Z zeznań świadka wynika, że pomimo zmian udziałowców i prezesa zarządu D z firmą L kontaktował się wyłącznie AS, który jako dane kontaktowe podał swój adres zamieszkania: w S numer telefonu oraz e-mail [...]. Również opłaty za usługi związane z wynajmem lokalu w [...] były dokonywane przelewem przez AS. AS, który wg zeznań RK miał reprezentować D nie posiadał wiedzy na temat spraw spółki. Z akt sprawy wynika, że pomimo objęcia udziałów w D przez obcokrajowców pełniących rzekomo funkcję prezesa zarządu, w [...] AS nadal występował jako osoba działająca w imieniu spółki, dokonując m.in. przelewów z rachunków bankowych w celu pozorowania działalności spółki. Słusznie więc organy podatkowe stwierdziły, że D faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na hurtowym obrocie artykułami spożywczymi w okresie objętym postępowaniem, a jedynie swoją działalność pozorowała. Wartość nabyć dokonanych przez spółkę była o [...] wyższa od dokonanych dostaw. Spółka dokonując tak znacznych nabyć towarów powinna posiadać zapasy towarów, natomiast spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i magazynowego. Deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące [...] D składała w Urzędzie Skarbowym za pośrednictwem placówek pocztowych w P, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za [...] nadanych z innych miejscowości. W deklaracjach VAT-7 za miesiące [...] spółka wykazywała bardzo małe kwoty podatku do wpłaty w stosunku do osiągniętych obrotów oraz wykazywała wysokie kwoty wewnątrzwspólnotowych i krajowych nabyć towarów, natomiast w pozostałych miesiącach obrót znacznie zmalał. Spółka nie składała zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również sprawozdań finansowych. O fikcyjności działalności D świadczą również dane pobrane przez organ I instancji z krajowej aplikacji V., które dowodzą, że nabycia wewnątrz wspólnotowe D w [...] dokonywała głównie od J, która również nie prowadziła działalności gospodarczej, co zostało przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że D nie dokonała dostaw towarów na rzecz BP (kolejnego kontrahenta D), co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej dla BP zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii oceny przez organ podatkowy braków formalnych zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz D zdaniem Sądu organ podatkowy słusznie zwrócił uwagę, że zarówno na fakturach jak i na dokumentach Auto WZ brak jest czytelnego podpisu osoby odbierającej towar. Na fakturach w pozycji "podpis wystawcy" znajduje się jedynie nadruk komputerowy "Szef'" lub "MS" skrót podpisu, lub nieczytelny skrót podpisu pod pieczątką "A (...)" natomiast na dokumentach Auto WZ w pozycji "Odebrał/a" znajduje się nadruk komputerowy D" - nieczytelny podpis. Jednakże Sąd zauważa, że powyższe ustalenia organów podatkowych nie miały na celu wykazanie, że wystawione dokumenty nie spełniają wymogów nałożonych ustawą, lecz ustalenie osoby, która była odpowiedzialna za wystawianie faktur a także osoby, która je odbierała. Skarżący nie był w stanie wskazać takiej osoby, co przy współpracy z tak dużym odbiorcą jest nierealne. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na tak dużą skalę powinien posiadać podstawową wiedzę na temat zawieranych w jego firmie transakcji. Odnosząc się do zarzutu skarżącego jakoby okoliczność przesyłania przez AS deklaracji podatkowych z P. nie może przesądzać, że transakcje gospodarcze pomiędzy stronami nie miały miejsca – zauważyć należy, że sama ta okoliczność nie była jedyną okolicznością przesądzającą w sprawie, lecz całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił dowody obrazujące sposób działania D i na ich podstawie słusznie uznał, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, lecz ją pozorowała. Jej rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sposób działania AS potwierdza tę tezę. Odnośnie zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego i uznania, że skoro D nie ujęła w księgach dokumentów dotyczących wynajęcia środków transportu, nie oznacza iż transport nie miał miejsca. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że transport towarów do D nie miał miejsca. MS zeznał, że nigdy nie zatrudniał na stałe żadnego kierowcy, nie posiadał samochodu, który byłby wykorzystywany do transportu towarów. Według skarżącego usługi takie zazwyczaj wykonywała firma B, co jednak nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego powoływania przez organ, przy kwestionowaniu transakcji gospodarczych z D, informacji Komendy Głównej Służby Granicznej, co do faktu nieprzebywania SG w P w dacie wystawienia spornych faktur, należy wskazać, że Dyrektor UKS ustalił, że w [...] D nie zatrudniała pracowników a prezes jednoosobowego zarządu tej spółki SG nie przebywał w kraju w datach, w których została wystawiona część faktur mająca dokumentować sprzedaż artykułów spożywczych. Ponadto, faktur tych nie mógł również wystawić AS, gdyż nie był umocowany do występowania w imieniu spółki. Ustaleń tych organ dokonał w oparciu o Wypis Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że AS w dniu [...] zbył [...] udziałów spółki na rzecz SG. Z pisma Urzędu Skarbowego wynika, że w związku prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wzywał D w [...] do przedłożenia faktur. W odpowiedziach SG poinformował, że w dniu [...] zbył udziały w firmie, a w dniu [...] został odwołany z funkcji prezesa zarządu. W związku z tym nie posiada dokumentacji D. Na potwierdzenie czego dołączył odpowiednie dokumenty. Analiza wydruku Straży Granicznej dotycząca przejść granicznych nadesłana przy piśmie Komendy Głównej Straży Granicznej wykazała, że SG nie było na terytorium kraju w dniach wystawienia części zakwestionowanych faktur. Z pisma Konsula Generalnego RP wynika, że SG posiadał wizę krajową ważną do [...] wydaną na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi, wystawionego przez D. W przekazanej informacji wskazano, iż wniosek wizowy złożony przez SG został już zniszczony, więc brak jest danych dotyczących adresu ww. obywatela U na terenie kraju. Z uwagi na powyższe organ podatkowy nie mógł przeprowadzić dowodu z przesłuchania SG. Zatem trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącego że SG mógł dokonywać przejścia granicznego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, skoro złożył wniosek o wydanie wizy, co świadczy o tym, że przekroczenia granicy dokonywał wyłącznie z terenu U. Zauważyć również należy, że układ Państw Schengen nie obejmuje U, a zatem SG nie mógł bez odprawy paszportowej przekraczać granic kraju w innym państwie. Z pisma Komendy Głównej Straży Granicznej wynika również, że osoba ta dokonywała przekroczenia granicy państwowej RP na przejściu drogowym M S z U. Okoliczność ta została przedstawiona w wykazie dokumentującym przyjazdy i wyjazdy obywatela U. w określonych dniach. Zauważyć zatem należy, że twierdzenie strony, że obywatel U. mógł przebywać na terytorium kraju, nie zostało poparte przez niego żadnymi dowodami. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia przez organ odwoławczy żadnych działań celem ustalenia czy SG nie przekroczył granic UE w innym kraju niż nasz zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie formułował wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, natomiast dowody zebrane w toku postępowania potwierdzają, że skarżący nie mógł przeprowadzić transakcji gospodarczych z prezesem D SG, bowiem w datach wystawienia części faktur VAT osoba ta nie przebywała na terenie kraju. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że to AS pomimo, że od dnia [...] nie miał umocowania prawnego do działania w imieniu D, nadal prowadził jej sprawy. Skarżący zarzucił również, że organ błędnie uznał, iż o fikcyjności transakcji świadczy fakt płatności gotówką przez kontrahenta za otrzymany towar. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że ustalenia organu, co do faktu otrzymania przez skarżącego zapłaty w formie gotówkowej za część faktur VAT wystawionych na rzecz D, również nie było okolicznością przesądzającą o uznaniu nierzetelności faktur VAT wystawionych przez MS na rzecz D. O tym świadczą inne zebrane w sprawie dowody (m.in. zeznania AS, KS, przedłożony przez niego dowód w postaci zapisów w zeszycie, decyzja wydana dla D oraz dokumenty dotyczące tej spółki). W ocenie Sądu sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy możliwości zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu wskazać należy na art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby artykuły spożywcze wywieziono z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Należy podkreślić, iż dostawa towarów ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest opodatkowana według preferencyjnej stawki 0%, jeżeli spełnia kilka warunków, w tym przeniesienie na odbiorcę prawa do "rozporządzenia towarem jak właściciel", wywiezienie towarów z P oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast w niniejszej sprawie, z materiału dowodowego wynika, że wywóz towaru z terytorium kraju na następnych szczeblach obrotu nie miał miejsca. Towar mający pochodzić od A nie został dostarczony do E i dalej nie został wywieziony na S, ponieważ J nie prowadziła działalności w zakresie handlu towarem. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie mogły mieć również zastosowania przy transakcjach dokonanych z D. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegajacej na hurtowym obrocie artykułami spożywczymi, a jedynie swoją działalność pozorowała, są prawidłowe. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazała, że D nie mogła dokonać zakupu artykułów spożywczych od J i A na terenie kraju (spółka nie dysponowała towarem jak właściciel), a skoro ich nie nabyła nie mogła ich sprzedać. Ustalenia dokonane przez organ I instancji dowodzą, że faktury VAT wystawione przez D na rzecz innego kontrahenta B także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia poczynione przez organ I instancji czy podmioty te dysponowały towarem jak właściciel, wbrew twierdzeniu skarżącego mają istotne znaczenie dla sprawy. Potwierdziły one bowiem rolę oraz zachowanie poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze obrotu fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji pomiędzy A a E. Organ kontroli skarbowej, na okoliczność nawiązania współpracy MS z firmą E, przesłuchał MS w charakterze strony. Z zeznań tych wynikało, że skarżący nie potrafił wskazać komu z firmy E wydawał sprzedany towar, mimo, że jak twierdził, wydawał go osobiscie. Skarżacy zeznał, że towar ten został zakupiony z jednej z firm C i B, towar był dostarczany środkami transportu i przez kierowców jednej z firm B pod wskazany adres w Z. Skarżący nie potrafił jednak wskazać dokładnego adresu. Oprócz faktur nie miał innych dokumentów potwierdzających wydanie sprzedanych towarów. Słusznie organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom skarżącego w tej części. Organ podatkowy posłużył się bowiem dowodami w postaci zeznań świadków: CR, SJ, PR, AM, TB z prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec E. Na podstawie zeznań CR organ podatkowy ustalił, że nieczytelny podpis widniejący na fakturach VAT i dokumentach "auto WZ" wystawionych przez MS, należał do niej. Dokumenty te otrzymywała pocztą, a po podpisaniu jeden egzemplarz odsyłała do MS. CR nigdy nie widziała i nie odbierała towaru. Na podstawie zeznań SJ – [...], organ I instancji ustalił, że MS nie przebywał w magazynie i nie spisywał towarów, natomiast często przebywał w biurze fakturzystów. Na podstawie zeznań składanych przez KS organ ustalił, że dostawy od C były codziennie, a miesięczny obrót wynosił ok. [...]. Organ porównując miesięczną wartość sprzedaży z miesięczną wartością towarów wykazanych na fakturach VAT wystawianych przez MS dla E, uznał, że towar nie mógł być odbierany z giełdy na F w P, bowiem wartość sprzedaży wykazana na fakturach VAT dla E przewyższała sprzedaż, która była dokonywana w boksie na F. Na podstawie zeznań PR, AM, TB, K - kierowców firm C B organ I instancji ustalił, że towar wykazany na fakturach VAT wystawionych dla E nie mógł być przewieziony do Z ani do Ś bowiem dwaj pierwszi kierowcy jeździli na krótkich odcinkach trasy, samochodami o mniejszej ładowności, aniżeli potrzebnej do przewiezienia partii towaru wykazanego na spornych fakturach, a TB przewoził towary dla C co prawda na dłuższych trasach ale do Z i Ś jeździł po odbiór towaru, a nie z dostawą. Podobne ustalenia organ I instancji uczynił w oparciu o zeznania KL. Słusznie więc organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom MS odnośnie transportu towaru do Z miejsca siedziby firmy E przez jedną z firm BP. W ocenie Sądu również zeznania BP nie potwierdzają przewożenia towarów dla E do Ś pod adres H. Zgromadzone dowody w postaci materiałów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. w Ś, tj. zeznania magazynierów spółki, oraz materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki potwierdzają, że towarów z firm C B nie dostarczono do magazynu H w Ś. W związku z powyższym słusznie organ odwoławczy nie dał wiary również zeznaniom BP o przewozie towarów zakupionych przez E do Ś. Zauważyć należy, że zarówno w postępowaniu wobec MP oraz BP organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności fakturom VAT i dokumentom "Auto Wz" wystawionym przez firmy: C i B na rzecz E, gdyż uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji sprzedaży, a MP na ich podstawie nie nabył artykułów spożywczych od tych podmiotów. O braku dostaw przez firmę A dla E świadczą również ustalenia organu podatkowego dokonane w wyniku analizy transakcji przeprowadzonych przez dostawców tych towarów na następnym etapie obrotu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że towar mający pochodzić od MS miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez MP dla: J. Miał być również przedmiotem dostaw krajowych dla : H. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził dostaw towarów również do tych podmiotów. W ocenie Sądu zebrane przez organy podatkowe dowody z zeznań świadków CR, AM, PR, TB, KL, BP, KS oraz skarżącego słusznie doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że faktury VAT wystawione przez MS na rzecz E nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego bezpodstawnego, wyciągnięcia przez organ podatkowy wniosku, w oparciu o techniczne kwestie wystawienia faktury VAT,w ocenie Sądu analiza treści faktur w częsci dotyczacej osób wystawiających i odbierających faktury została przeprowadzona, podobnie jak w przypadku faktur dotyczących dostaw do D, wyłącznie w celu ustalenia okoliczności dokonanych transakcji kupna i sprzedaży, tym samym organ podatkowy w wydanej decyzji nie zakwestionował faktur ze względu na niespełnienie wymogów formalnych określonych przepisami prawa, w tym w zakresie ich podpisywania, czy też braku pieczątki sprzedawcy. Dokonana analiza treści dowodów "Auto WZ" miała na celu w szczególności ustalenie okoliczności wystawienia spornych faktur VAT tj. ustalenie wystawców tych dowodów, jak i osób z firmy A mających wydawać towar firmie E. Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art. 108 ustawy o VAT Sąd stwierdza, że z zebranego w sprawie przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla D oraz E, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do powyższych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury z kwotą podatku. Z powyższego przepisu wynika, że sam fakt wystawienia faktury i wykazanie podatku, powoduje powstanie obowiazku jego zapłaty. Co więcej art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Pańsiw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. W ocenie Sądu skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach obrotu fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z zeznań skarżącego podjęcie współpracy z D odbyło się za pośrednictwem AS na spotkaniu biznesowym. Zeznał, że z dokumentów rejestrowych wiedział, że AS pełnił funkcję Prezesa D, podczas gdy A. S. nie był w żaden sposób umocowany do działania w imieniu spółki, a ponadto podczas przesłuchania AS nie potwierdził znajomości MS i jego firmy A. Ponadto KS zeznał, że to na polecenie skarżącego wystawiał faktury VAT na rzecz D, a w rzeczywistości sprzedawał ten towar na rzecz drobnych odbiorców detalicznych. Natomiast w zakresie transakcji gospodarczych z firmą E materiał dowodowy wobec MP potwierdził, że istotną rolę w tej firmie pełnił AB. Występował on nie tylko w imieniu odbiorców firmy E ze S, ale reprezentował także podmioty krajowe, od których miał pochodzić towar wykazany jako sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Składając zeznania AB zaprzeczył, aby miał reprezentować J i O. Zaprzeczają jednak temu zeznania SD i pracowników działu sprzedaży H, z których wynika, że to z AB były załatwiane sprawy dotyczące rzekomych dostaw do firm s. Z powyższych zeznań wynika, że AB, oprócz firm s i n firmy P, reprezentował również firmy C i B, a zeznania SD dodatkowo wskazują, iż był on "prawą ręką" BP. Również zeznania złożone przez AO, zajmującego się obsługą informatyczną w firmach C, B i O, wskazują, że AB, którego spotkał w firmie B około [...] zajmował się magazynami. Z kolei z zeznań AM, JS, JC wynika, że AB był kojarzony ze s spółką J. Również kierowcy KL i TB rzekomo dostarczający towar na S zeznali, że dyspozycję odnośnie transportu dostawali m.in. od AB oraz, że bazą transportową było P. Z zeznań KS wynika, że AB miał dostęp do dokumentacji i systemu księgowego firm należących zarówno do MS, jak i BP. On decydował o zakupach i sprzedaży, wydawał im polecenia oraz, że faktycznie to on kierował tymi firmami. KS zeznał, że dokonywał sprzedaży towarów po cenach wskazanych przez AB. W zakresie zakupów i sprzedaży współpracował telefonicznie lub mailowo tylko z B. S, B i P mieli wgląd do danych w komputerze. Wiedzieli oni o obrotach i zapasie towaru. AB w swoich zeznaniach potwierdził, że miał dostep do systemu sprzedaży w firmach C oraz B, a także nie zaprzeczył, że mógł wysyłać faktury do klientów tych firm. Zeznał również, że posiadał kartę płatniczą w firmie B. Szkolił KS w zakresie organizacji pracy w firmach B i C i wydawał mu polecenia. Z akt sprawy wynika zatem, że AB miał znaczny wpływ na zdarzenia w firmach biorących udział w procederze obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym w firmie skarżącego. W ocenie Sądu zarzut skarżącego, że organy podatkowe niesłusznie obciążyły go konsekwencjami wynikajacymi z nieprawidłowego działania innych firm, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w tym procederze. Skarżący godził się również na to, że w sprawy jego firmy ingerował AB, nie będąc jej przedstawicielem, ani pracownikiem i mając przy tym jednocześnie dostęp do spraw z zakresu księgowości, magazynowania i transportu towarów. Wobec tego zarzuty postawione w skardze odnośnie naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie mogły okazać się skuteczne, a interpretacja art. 108 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy była prawidłowa i chociaż niekorzystna dla skarżącego to nie stanowiła dowolnej interpretacji przepisów. Reasumując, w ocenie Sądu w toku postępowania wykazano, że skarżący wystawiał fikcyjne (puste) faktury, niepotwierdzające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy nim a spółką D i pomiędzy nim a E. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w fakturach skarżący wykazał kwotę podatku VAT. Konsekwencją powyższego – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Skoro zatem opisane “transakcje" wynikające z w.w faktur polegały wyłącznie na ich wystawieniu, bez dokonania dostawy towaru, prawidłwo zastosowano regulację prawną, określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określono skarżącemu kwotę podatku do zapłaty. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny. Przeprowadzone bowiem przez organ I instancji badanie ksiąg wobec poczynionych przez organ ustaleń w toku prowadzonego postępowania w zakresie faktur sprzedaży artykułów spożywczych wystawionych dla D oraz E dało podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące [...] w tej części są nierzetelne - niezgodne ze stanem faktycznym i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, bowiem dowiedziono, że skarżący nie dokonywał dostaw towarów do ww. podmiotów. W pozostałej części organ I instancji uznał księgi podatkowe (ewidencje zakupu i sprzedaży za miesiące od [...]) skarżącego za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Za niezasadny należy zatem również uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 O.p. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy mając na uwadze: dowód, w postaci zeszytu przedłożonego w toku postępowania kontrolnego przez KS z jego zapisami o ujmowaniu sprzedaży dokonywanej na terenie R w boksie nr [...] na rzecz klientów indywidualnych i wykazaniu tej sprzedaży na fakturach wystawionych dla spółki D, uwzględniając treść przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od oszacowania w zakresie sprzedaży wykazanej przez MS na rzecz spółki D z faktur VAT wystawionych przez KS, potwierdzonych zapisami w zeszycie, przyjmując jako podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tych faktur VAT. Z uwagi na brak dowodów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w pozostałym zakresie, tj. sprzedaży wykazanej przez A dla spółki D, organ podatkowy dokonał jej określenia w drodze oszacowania. Podobnie organ podatkowy, z uwagi na brak innych dowodów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania sprzedaży wykazanej przez A dla E dokonał jej oszacowania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując oszacowania podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęły cenę netto za sztukę towaru na poziomie ceny sprzedaży tego artykułu przez A, a w przypadku braku sprzedaży takiego towaru przez ww. firmę, ceny sprzedaży stosowane przez firmy prowadzące działalność w tym samym zakresie i w podobnych warunkach, tj. C i B. Natomiast w przypadku braku sprzedaży towarów przez ww. firmy do oszacowania, w nielicznych przypadkach, prawidłowo przyjęły ceny po jakich oferowano towary w internecie, po pomniejszeniu [...], tj. o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach [...] ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w M.P. (z 2011 r. Nr 6, poz. 70, z 2012 r. poz. 23, z 2013 r. poz, 30, z 2014 r. poz. 94, poz. 289, poz. 573). Skoro w zakresie części sprzedaży wykazanej dla spółki D i sprzedaży wykazanej dla E nie można było określić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że należy określić wartość sprzedaży towarów w drodze oszacowania. Również metoda indywidualna przyjęta przez organ podatkowy pozwoliła na określenie wartości sprzedaży w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości. Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera również uzasadnienie prawne. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 124 O.p., gdyż organ podatkowy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Mając powyższe na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, jak i zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadne. W niniejszej sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, jego oceny dokonano wnikliwie, z zachowaniem zasad postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku VAT. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) dalej p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej zostanie rozpoznany odrębnie na posiedzeniu niejawnym przez referendarza sądowego stosownie do art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a..