I SA/Po 635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka I SA/Po 635/10 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia (...) 2010 J.U. – Skarżący w niniejszej sprawie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie likwidacji spółki jawnej. W uzasadnieniu wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca nabędzie udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej. Udział ten otrzyma w związku z likwidacją spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem. W najbliżej przyszłości planuje zawiązanie spółki jawnej. Nabyty udział w nieruchomości ma zostać wniesiony jako wkład niepieniężny do nowopowstałej spółki jawnej. Spółka jawna ma dokonać zbycia zabudowanej nieruchomości. Następnie planowana jest likwidacja spółki jawnej. Jedynym majątkiem spółki jawnej będzie przedmiotowa zabudowana nieruchomość. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zadał pytanie, czy likwidacja spółki jawnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jego zdaniem likwidacja spółki jawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie likwidacji spółka nie będzie posiadała żadnego majątku, który mógłby wejść w skład tzw. remanentu likwidacyjnego. Zdaniem wnioskodawcy art. 24 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. ) dalej u.p.d.of. wprowadza zasadę zgodnie z którą podatnik dokonując likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest do opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. remanentu likwidacyjnego. W związku z tym, że jedynym majątkiem spółki jawnej będzie wniesiona uprzednio zabudowana nieruchomość , która przed likwidacją spółki zostanie zbyta, spółka więc będzie posiadać jedynie środki pieniężne, likwidacja spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej remanentu likwidacyjnego i w części dotyczącej opodatkowania wkładów w spółce jawnej w związku z likwidacją spółki do wysokości w jakiej zostały wniesione oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wysokość wniesionych wkładów w spółce jawnej w związku z likwidacją spółki. W uzasadnieniu wyjaśnił, że likwidację spółki jawnej reguluje m.in. art. 81§1 ustawy kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z przepisu art. 82 §1i 2 k..s.h. wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. Tak więc w przypadku likwidacji spółki wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Stwierdził również, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że pozostawił on otwarty katalog praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu należy przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. nie wymienionych wprost w tym przepisie zalicza się także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej. Stwierdził, że wartość wypłaconego wspólnikowi udziału - w związku z likwidacją spółki jawnej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy. W dniu (...) 2010 r. skarżący wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 poz 926 ze zm) dalej o.p. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J.U. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania nadwyżki ponad wysokość wniesionych wkładów w spółce jawnej w związku z likwidacją spółki i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj : - art.18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, że otrzymany zwrot wkładów w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi przychód ze źródła prawa majątkowe - art.21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację co skutkowało uznaniem, iż podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. - art. 120 o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. nakładając na podatnika obowiązek ponownego opodatkowania majątku, który już raz podlegał opodatkowaniu. - art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się podatnik we wniosku o interpretację. W opinii Skarżącego dochody osiągane przez podatnika z udziału w spółce jawnej opodatkowane są w ramach źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak twierdzi organ w ramach źródła -prawa majątkowe. Twierdzenie organu prowadzi do ponownego opodatkowania wartości już raz opodatkowanych w ramach innego źródła przychodów. Skarżący wskazał, że spółka jawna jest transparentna dla podatku dochodowego, a opodatkowanie zysków uzyskanych z udziału w tej spółce odbywa się na poziomie wspólników. Wspólnicy na bieżąco dokonują rozliczenia dochodów osiąganych z udziału w spółce osobowej i odprowadzają z tego tytułu podatek dochodowy. Nałożenie obowiązku odprowadzenia podatku ponownie w momencie fizycznego rozdysponowania opodatkowanych wartości będzie skutkowało podwójnym opodatkowaniem. Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u..p.d.o.f. W opinii Skarżącego przepis ten winien być interpretowany w ten sposób, że opodatkowaniu będzie podlegała tylko ta wartość zwracanego majątku, która przekracza udział podatnika w zyskach spółki jawnej lub udział we wkładzie w sytuacji, gdy udział w zyskach nie odpowiadał udziałowi we wkładzie. W trakcie trwania spółki wspólnicy mogą bowiem nabywać nowy majątek i gromadzić zyski wypracowane w czasie trwania spółki. Możliwy jest również wzrost rynkowej wartości posiadanego majątku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża trzy zasady odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, że: 1) każdy dochód tej osoby podlega opodatkowaniu, 2) że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających łączeniu i 3) że ustawa podatkowa wyłącza też wskazane dochody (art. 21, art. 52, art. 52a i 52c) z opodatkowania. W związku z tym te ostatnie dochody (przychody) nie będą mogły być co do zasady łączone z innymi dochodami (przychodami) podatnika. Są to dochody przedmiotowo zwolnione z opodatkowania. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu, "wolne od podatku są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Przepis ten wyraźnie określa powyższe zwolnienie przedmiotowe jako ograniczające się tylko i wyłącznie do zwróconych wkładów do spółki osobowej, czy udziałów lub wkładów do spółdzielni. Co więcej z przepisu tego wynika, że zarówno zwrócone wkłady albo udziały lub wkłady są przychodami co oznaczałoby, że jako takie mogłyby podlegać opodatkowaniu. Jest charakterystycznym to, że wartość udziału lub wkładu członka spółdzielni albo wkładu wspólnika w toku członkostwa spółdzielni albo udziału w spółce ulega zwiększeniu na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim razie zwrotowi wspólnikowi (udziałowcowi) podlega wartość wkładu wyższa niż wpłacona na udziały, czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Wówczas zwolnienie obejmuje wyłącznie tę część, wypłaconej za udziały lub wkłady, czy tytułem wkładów kwoty, która odpowiada kwocie uiszczonej przy nabyciu tychże udziałów lub wkładów spółdzielni albo wkładów do spółki. Pozostała zaś nadwyżka podlega opodatkowaniu. Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 w sprawie II FSK 961/09. Należy zauważyć, że rozpoznawany problem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. był rozstrzygany przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, (na który to wyrok powołuje się Skarżący ) i zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tezy powyższego wyroku nie można podzielić gdyż stan faktyczny i prawny w tejże sprawie był inny, a dotyczył zwolnienia z podatku przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce ale tylko w części stanowiącej koszt nabycia tego wkładu. Wymaga też podkreślenia fakt, iż powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ( a nie jak twierdzi Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji) wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Warszawie o syg. III SA/Wa 2247/08 i w Gdańsku o syg. ISA/Gd 785/08 zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone i jednocześnie NSA oddalił w tych sprawach skargi ( i tak odpowiednio: wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 w sprawie II FSK 542/09 i z dnia 7 października 2010 w sprawie II FSK 961/09 ) wobec tego niezasadny okazał się też zarzut naruszenia przepisu art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Natomiast za nieprawidłową Sąd uznał kwalifikację prawną organu, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art.18 i art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art.5b ust.2 ustawy – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust.1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Skoro ustawodawca wskazał, jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych. Jakkolwiek zasadnie w skardze zarzucono powyższe naruszenie prawa materialnego jednak nie ma ono wpływu na wynik niniejszej sprawy, a tym samym nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu braku przesłanki do zastosowania art.145 §1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Skoro zatem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu na podstawie art.151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. M. Jaśniewicz R. Wiatrowski K. Wolna-Kubicka