I SA/Po 635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2007 r., od kwietnia do października 2007 r. i za grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: marzec i listopad 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej pod firmą PUH "X." K. L. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez [...] A. K. z K. (23 faktury na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł) i [...] "Y." Sp. z o.o. w G., Oddział w A. (8 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł). W zakresie faktur wystawionych przez PHU A. K. organ I instancji stwierdził, że są one nierzetelne, gdyż w rzeczywistości nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa od tego podmiotu. Celem ich wystawienia było natomiast zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących ze źródeł nieznanych. Z kolei odnosząc się do faktur wystawionych przez "Y." Sp. z o.o. stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego nabycia paliwa od tego podmiotu, gdyż zostały one wystawione w imieniu spółki, która nie prowadziła handlu olejem napędowym, a więc wystawca faktur jest podmiotem fikcyjnym. W rezultacie poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wystawione przez PHU A. K. i [...] "Y." nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie nierzetelności rejestru zakupu VAT i nie uznanie go za dowód, w części dotyczącej zakupu przez podatnika oleju napędowego od dwóch wyżej wskazanych podmiotów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem L. K. złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W argumentacji odwołania podniósł, że organ I instancji dokonał dowolnej i przypadkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Ponadto stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółkę [...] "Y." nie można uznać za podmiot nieistniejący. Zdaniem podatnika wpis do rejestru sądowego, numer NIP i regon oraz decyzje wystawione dla [...] "Y." Sp. z o.o. przeczą twierdzeniu organu kontroli skarbowej, że spółka ta jest podmiotem nieistniejącym. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji organu I instancji w zakresie faktur wystawionych przez PHU A. K., wskazał, że wystawca tych faktur prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadając koncesji na prowadzenie tego rodzaju działalności, do czego był zobowiązany na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w związku z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm. - dalej w skrócie: "P.e."). Zaznaczono, że w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, A. K. ujął faktury VAT na zakup oleju napędowego od dwóch firm, tj. [...] "E." z T. oraz [...] "O." M. P. ze S. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we W. i S., uznano, że wspomniani kontrahenci A. K. wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a posiadane przez A. K. faktury zakupu paliwa oraz dowody zapłaty za nie miały jedynie legalizować posiadanie paliw niewiadomego pochodzenia. Okoliczności te znalazły potwierdzenie we włączonym do akt niniejszego postępowania materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec PHU A. K. W ocenie organu odwoławczego skoro A. K. nie posiadał legalnych dostawców paliwa, to nie mógł następnie sprzedać takiego towaru L. K. Z powyższego organ wywiódł, że faktury, które wystawił A. K. nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że podatek od towarów i usług wykazany na tych fakturach był podatkiem należnym do zapłaty przez wystawcę faktury, co wynika wprost z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a to z kolei oznacza, że L. K. nie przysługiwało uprawnienie do uznania tego podatku za podatek od towarów i usług - naliczony, który podlega odliczeniu od podatku należnego. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez [...] "Y." Sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że działalność tej spółki, a ściślej mówiąc jej prezesa – M. G., polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm", paliwo to zostało wprowadzone do obrotu przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. [...] "Y.". Zaznaczono, że spółka ta pomimo faktu bycia zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] do [...] nie prowadziła ksiąg rachunkowych ani innych urządzeń ewidencyjnych, nie składała deklaracji podatkowych z wyjątkiem wybiórczych i nie odzwierciedlających rzeczywistych obrotów deklaracji VAT-7 - nie wiadomo skąd wzięto kwoty wykazywane w tych deklaracjach i ewentualnie jakich transakcji dotyczą ze względu na brak dokumentacji w tym zakresie. Ponadto spółka [...] "Y." nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się fikcyjnymi adresami. Wskazano, że spółka [...] "Y." nie posiadała biura, ani siedziby, w związku z tym nie mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, a także nie posiadała wpisanego w rejestrze przedmiotu działalności. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego dowodzą, że [...] "Y." Sp. z o.o., pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, należy uznać za podmiot fikcyjny, albowiem dane wynikające z rejestru są niekompletne (brak wskazania adresu i przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej) i uniemożliwiają jej weryfikację. W ocenie organu II instancji za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać, nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. W świetle powyższego faktury wystawione przez tego rodzaju podmiot nie można uznać za prawidłowe i mogące stanowić podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że zbadał, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z danych adresowych z systemu Poltax wynika, że adresem zamieszkania podatnika jest M. nr [...], natomiast działalność gospodarczą do dnia [...] lutego 2012 r. podatnik prowadził pod adresem P. nr [...], a od [...] lutego 2012 r. pod adresem M. nr [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], wynika, że organ ten postanowieniem z dnia [...], nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającej L. K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. Zaznaczono, że powyższe postanowienie zostało prawidłowo wysłane do podatnika na adres M. nr [...] i zostało zwrócone przez pocztę dnia [...] grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki ([...] i [...] listopada 2012 r.) nie została ona podjęta przez podatnika w terminie 14 dni. Ponadto podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] grudnia 2012 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...] i [...] za styczeń, luty, od kwietnia do października oraz za grudzień 2007 r., w których zobowiązanym do zapłaty należności jest L. K. i zawiadomił Bank [...] Oddział w S. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego (bank odebrał zawiadomienie w dniu [...] grudnia 2012 r. i poinformował organ podatkowy pismem z dnia [...] i [...] grudnia 2012 r. o zbiegu egzekucji z ZUS i Izbą Celną). Natomiast pismo - zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego - skierowane do podatnika na adres M. nr [...], zostało zwrócone przez pocztę dnia [...] grudnia 2012 r., ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki ([...] i [...] grudnia 2012 r.) nie została ona podjęta przez podatnika w terminie 14 dni. Opierając się na przepisach O.p. dotyczących doręczeń organ odwoławczy stwierdził, że pomimo nieodebrania przez podatnika korespondencji zawierających powyższe pisma, należy uznać, że zostały one doręczone z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w placówce pocztowej. W związku z powyższym organ II instancji wyraził przekonanie, że należy przyjąć, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] grudnia 2012 r., natomiast zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2012 r. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podniósł, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] organ I instancji poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w P., że w związku z decyzją pierwszoinstancyjną wydaną w niniejszej sprawie wobec podatnika "nie wszczęto do tej pory postępowania karnego skarbowego" (k. 1018). W zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczonym w dniu [...] listopada 2012 r. – k. 1159) skierowanym do pełnomocnika L. K. podano, że w dniu [...] został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]" (k. 1022). Następnie przy piśmie z dnia [...] odpis powyższego zawiadomienia został przesłany bezpośrednio do podatnika na adres P. nr [...], wskazany od [...] lutego 2012 r. jako adres do korespondencji (k. 1027) i po podwójnym awizowaniu przesyłki w dniach [...] i [...] grudnia 2012 r., w dniu [...] grudnia 2012 r. przesyłkę zwrócono do UKS w P. (k. 1159). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez: uznanie [...] "Y." Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący, a także poprzez rozstrzygnięcie, w stosunku do faktur wystawionych przez PHU A. K. wyłącznie w oparciu o jeden dowód, tj. ustalenia zawarte w decyzji wydanej w stosunku do A. K., z całkowitym pominięciem pozostałego materiału, a w szczególności wyroku karnego z dnia [...] sygn. akt [...], w którym wyraźnie stwierdzono, że "A. K. został skazany (...) za uszczuplenie (...) podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1513 faktur", - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez twierdzenie, że kwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u., co dowodzi, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni powołanych przepisów i stanowi rozszerzającą interpretację przepisów prawa, nie do zaakceptowania w świetle zasady państwa prawa określonej w art. 120 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p., - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie dowodzi, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury, na których jako wystawca widnieje A. K. i [...] "Y." Sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczną odpłatną dostawę oleju napędowego i skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Autor skargi zarzucił, że organy podatkowe nie dowiodły, aby skarżący wiedział, że jego kontrahenci dokonują obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia (brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie), co jest równoznaczne z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a swobodna ocena zebranego materiału przerodziła się w ocenę dowolną i przypadkową, co narusza art. 191 i art. 194 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu [...] lutego 2012 r. skarżący złożył zaadresowany do Urzędu Miasta i Gminy w M. wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej, w którym zawiadomił o zmianie adresu do korespondencji, a mianowicie: P. nr [...]. Wobec powyższego pełnomocnik zakwestionował, aby przed upływem terminu przedawnienia skarżący był skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, a to z kolei czyni zasadnym uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie oparł się na treści aktu oskarżenia sformułowanego przeciwko A. K., zamiast na prawomocnym wyroku skazującym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych, aniżeli w niej wskazane. Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy wnikliwie rozważyć kwestię przedawnienia, nie podniesioną wprawdzie w skardze, ale sygnalizowaną w odwołaniu i podczas rozprawy. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z tym przepisem zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - czyli także w niniejszej sprawie co do decyzji za miesiące marzec i listopad 2007 r. (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu [...]. Według organu odwoławczego, na podstawie art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, został przerwany w dniu [...] grudnia 2012 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego, o którym skarżący, w ocenie organu, został zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2012 r. Podkreślenia jednak wymaga, że korespondencja zawierająca zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2012 r. o zastosowaniu środka egzekucyjnego, skierowana do skarżącego na adres M. nr [...], nie została podjęta w wyniku czego została zwrócona do prowadzącego egzekucję Urzędu Skarbowego w C. z adnotacją "awizowano, awizowano powtórnie, nie podjęto w terminie" (k. 1146 i k. 1152 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając skuteczność zastosowania w/w środka egzekucyjnego, powołał się na wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1456/11, zgodnie z którym momentem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu tego środka. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mimo, że konieczne nie ma decydującego znaczenia dla przerwania biegu przedawnienia. Ponadto organ podniósł, że z powołanego orzeczenia wynika, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego ze względu na treść art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a.") jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że z dniem [...] grudnia 2012 r. (z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu prawa materialnego) został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za 2007 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest błędne, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia ani w przepisach prawa, ani w aktach sprawy. Przede wszystkim podnieść należy, że z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności judykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/12, w której przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia, aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany w dniu [...] grudnia 2012 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Oceniając natomiast kwestię prawidłowości doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych stwierdzić należy, że organ egzekucyjny błędnie zaadresował korespondencję do skarżącego. Bowiem skierowane do skarżącego zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało nadane na adres M. nr [...], tj. adres podany przez skarżącego, jako miejsce zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego podczas rozprawy, skarżący we wniosku z dnia [...] lutego 2012 r. o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej, poinformował o zmianie adresu do korespondencji, jednoznacznie wskazując, że korespondencję należy doręczać na adres: P. nr [...]. Tym samym uznać należy, że domniemanie doręczenia zastępczego, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie miało w istocie miejsca. W konsekwencji stwierdzić należy, że pomimo wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do października i grudzień 2007 r., a na ich podstawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, to skarżący nie został skutecznie powiadomiony o powyższym, a zatem uzasadniony jest wniosek, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy 2007 r. nie został skutecznie przerwany. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wykładnia art. 70 § 4 O.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne są nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wskazane zobowiązanie podatkowe L. K. nie uległo przedawnieniu, stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p., które niewątpliwie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję podatkową. Okoliczność powyższa bezprzedmiotowym czyni rozważania Sądu odnośnie podniesionych w skardze zarzutów. Dodatkowo, mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzić także należy, że doręczenie zastępcze postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], również nie było skuteczne, albowiem korespondencję do skarżącego organ podatkowy błędnie skierował na adres M. nr [...], zamiast na P. nr [...]. Abstrahując od powyższego, Sąd przy badaniu akt sprawy doszedł także do przekonania, że okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia niniejszej sprawie, a wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została jednoznacznie wykazana, w związku z ewentualnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, w sprawie o nr [...], prowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. (k. 1022 akt adm.). Z zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] listopada 2012 r. (k. 1022 akt adm.), skierowanego do pełnomocnika skarżącego, wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedmiotowego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że na podstawie akt sprawy nie można jednak ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia takiego postępowania. O okolicznościach tych nie wspomniał także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie dowodzi w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek powzięcia przez podatnika wiadomości o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją. Z pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. inspektora kontroli skarbowej wynika, że w dniu [...] listopada 2012 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie przygotowawcze w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do października i grudzień 2007 r., jednakże do dnia sporządzenia tego pisma nie ogłoszono podatnikowi treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak również brak jest potwierdzenia odbioru wezwania (k. 1025 akt adm.). Na podstawie akt przedmiotowej sprawy nie sposób ustalić, czy i w jaki sposób L. K. został poinformowany o wszczęciu tego postępowania oraz, że nastąpiło to najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy podatkowej brak jest istotnych, dla ustalenia tej okoliczności, dokumentów tj. odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, czy odpisu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z k.k.s. Z akt przedstawionych Sądowi nie wynika, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przede wszystkim niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, kiedy podatnik powziął informację o wszczęciu powyższego postępowania, które miałoby wywołać wobec niego tak doniosły skutek jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, będącego przedmiotem w badanej sprawie. W tym zakresie nie sposób uznać za skuteczne zawiadomienie skarżącego poprzez podwójne awizo (tj. fikcję doręczenia w dniu [...] grudnia 2012 r. - k. 1159) odpisu zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012 r., w którym podano, że w dniu [...] listopada 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nr [...]" (k. 1022). Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w oparciu o przedstawione akta postępowania w niniejszej sprawie niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, czy i kiedy nastąpiło ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu, zgromadzona w aktach sprawy korespondencja między organami I i II instancji, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wyżej opisano organ nie wykazał, że skarżący został skutecznie poinformowany i miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy, najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Powyższe skutkuje tym, że zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę (art. 70 § 1 O.p.). Po upływie okresu przedawnienia przestaje zatem istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. W takiej sytuacji wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. W świetle powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, choćby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, ale bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kwestii przerwania, jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczą organów podatkowych będzie zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy w sprawie w istocie doszło do zawieszenia tego terminu poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty wyszczególnione wcześniej i ich wnikliwa analiza. W przypadku, gdy organy nie wykażą, że podatnik, przed upływem terminu przedawnienia, posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, zachodzić może przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, rodząca z kolei konieczność rozważenia zasadności umorzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II, na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 4 P.p.s.a., w kwocie równej kosztom zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).