I SA/Po 641/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As.sąd.WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Nikodem /-/ E.Brychcy /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W.K. zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w wysokości [...], przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]. Organ podatkowy wskazał, że przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było poniesienie przez W.K. wydatków na zakup ciągnika siodłowego za kwotę [...] oraz naczepy za kwotę [...], wydatki te nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na podstawie danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym organ podatkowy ustalił, że za lata [...] podatnik nie składał żadnych rozliczeń podatkowych, zatem brak jest za ten okres informacji o uzyskaniu dochodów lub przychodów. Za [...] podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36, wykazał w nim przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] i koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], powstała zatem strata w wysokości [...]. Za 2001 r. w rozliczeniu rocznym PIT-36 wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...], stratę w wysokości [...]. W toku postępowania podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...], jak również złożył wyjaśnienia oraz przedłożył dokumenty: umowę przechowania (depozytu nieprawidłowego) zawartą w dniu [...] pomiędzy M.K. i M.M. a W.K., umowy kupna – sprzedaży zawarte w dniu [...] pomiędzy firmą A., której właścicielem był W.K. a B. S.A. z siedzibą w P. Z oświadczenia o stanie majątku na dzień [...] wynika, że na ten dzień W.K. nie posiadał żadnych oszczędności. W toku postępowania wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasy nie jest w stanie podać źródła finansowania straty z działalności gospodarczej w 2001 r., prawdopodobnie była ona pokryta z oszczędności z lat ubiegłych. Twierdzenia te organ uznał za niewiarygodne wskazując, że w [...] z działalności gospodarczej podatnik poniósł stratę, natomiast w latach [...] nie osiągał dochodów podlegających opodatkowaniu, ponieważ nie składał zeznań rocznych. Strona również nie wskazała innych dochodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności. Zatem organ podatkowy uznał, że na dzień [...] W.K. nie mógł zgromadzić oszczędności, które mogłyby posłużyć na pokrycie straty poniesionej z działalności gospodarczej w 2001r. Organ na podstawie informacji uzyskanych z C. (filia we W.) ustalił, że podatnik w [...] i [...] spłacał raty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki M., kwoty te zostały uznane jako wydatki poniesione w [...] i [...] i uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. W dniu [...] B. S.A. przekazało kserokopię faktury VAT [...] z dnia [...] dotyczącą sprzedaży ciągnika siodłowego oraz faktury z tego samego dnia nr [...] dotyczącą sprzedaży naczepy ciężarowo-uniwersalnej oraz kserokopię przelewu kwoty [...] z dnia [...]. Podatnik w toku postępowania wskazał, że zakup ciągnika wraz z naczepą sfinansował ze środków należących do jego siostry M.K. i jej konkubenta M.M., otrzymanych w związku z zawartą w dniu [...] umową depozytu nieprawidłowego. Organ podatkowy przeprowadził dowód z zeznań świadków M.K. i M.M.. Świadkowie potwierdzili fakt przekazania W.K. kwoty [...] na przechowanie, wskazali, że środki finansowe przekazano w formie gotówki, w walucie polskiej. M.K. zeznała, że od [...] prowadzi z M.M. wspólne gospodarstwo domowe, kwota [...] stanowiła wspólnie zgromadzone oszczędności, które były przechowywane w domu. M.K. zeznała, że po sprzedaży naczepy i ciągnika siodłowego W.K. zwrócił [...]. Nadto M.K. przedłożyła kopie swych zeznań podatkowych PIT-36 za [...] i PIT -37 za [...]. Ponadto na podstawie danych z systemu POLTAX została ustalona wartość dochodów uzyskanych przez nią w [...], [...], [...] i [...], w celu ustalenia czy jej dochodowy pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...]. W toku postępowania ustalano, że M.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Działalność gospodarcza w okresie od [...] do [...] była opodatkowana w formie karty podatkowej przy zatrudnieniu jednego pracownika. M.M. przesłuchiwany w charakterze świadka potwierdził fakt przekazania na przechowanie [...] W.K. Jednocześnie przedłożył dokumenty (rachunki za wykonanie usług transportowych), jak również umowę kupna samochodu marki M. za kwotę [...] z dnia [...], umowę z dnia [...] dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] typ [...] oraz umowę zakupu samochodu ciężarowego [...] z [...] za [...] oraz umowę z dnia [...] dotyczącą sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę [...] – jednakże z uwagi na fakt, że nie przedłożył umowy zakupu tegoż samochodu nie uznano powyższego przychodu, ponieważ organ nie posiadał danych dotyczących daty zakupu i wartości wydatku poniesionego na jego zakup. Organ dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, zestawiając przychody i wydatki M.K. i M.M. i uznał, że osoby te mogły zaoszczędzić w latach [...], [...] i w okresie od [...] do [...] co najwyżej kwotę [...]. Wartość depozytu nieprawidłowego wg. umowy i zeznań świadków, jak również wyjaśnienia strony wynosiła [...]. Organ podatkowy zaznaczył, że wartość przychodów M.M. została ustalona wyłącznie na podstawie wystawionych faktur, ponieważ M.M. nie wskazał wartości dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług dla klientów indywidualnych, dla których nie wystawiał rachunków. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, że źródłem finansowania zakupu ciągnika siodłowego i naczepy były pieniądze przekazane przez M.K. i M.M. Wskazał, że zarówno M.K. jak i M.M. posiadali rachunki bankowe, zatem fakt przechowywania gotówki w kwocie [...] w domu przez kilka lat jest sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto wskazał, że W.K. w latach [...] – [...] nie uzyskiwał żadnych dochodów, a działalność gospodarcza prowadzona w [...] i [...] przyniosła stratę. Do rozliczenia podatku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za [...] przyjęto: -przychód wg PIT-36 z działalności gospodarczej - [...], -koszty uzyskania przychodów wg zezna - [...] - strata - [...] -wydatek poniesiony na zakup ciągnika i naczepy w 08/01 - [...] -spłata kredytu na zakup samochodu - [...] -koszty utrzymania 12 miesięcyx[...] - [...] Ustalono, że podatnik poniósł w [...] wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona w odwołaniu podniosła, że w toku postępowania W.K.kazał źródło pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na zakup ciągnika siodłowego oraz naczepy. Podatnik przedstawił również umowę depozytu nieprawidłowego. Dokument ten nie został w trakcie postępowania zakwestionowany. Fakt zawarcia umowy i przekazania pieniędzy potwierdzili w zeznaniach świadkowie: M.K.oraz M.M.. Wyrażone przez organ podatkowy opinie co do sprzeczności z logiką i racjonalnością w dysponowaniu gotówka nie mogą w żadnym razie prowadzić do negowania przedstawionych dowodów i tym samym prowadzić do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Strona wskazuje, że organ podatkowy wydaje decyzję na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie na podstawie dywagacji na temat racjonalności w przechowywaniu pieniędzy. Organ podatkowy zakwestionował czynność prawną zawartą w formie pisemnej i potwierdzoną zeznaniami świadków, nie przedstawiając żadnego dowodu, iż owa czynność nie została dokonana. Zdaniem strony, działaniu podatnika w 2001 r. w zakresie poniesionych inwestycji nie można odmówić racjonalności, ponieważ podatnik w krótkich odstępach czasu, posługując się nie swoimi źródłami finansowania dokonał zakupu i sprzedaży ciągnika siodłowego oraz naczepy i kwota przekazana na przechowanie na żądanie dających na przechowanie została zwrócona. Podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia, a wręcz poniósł straty wynikające z wydatkowania kosztów tej transakcji i z różnicy między ceną zakupu a ceną odsprzedaży B.Nadto odwołujący wskazuje, że organ podatkowy w sposób niezgodny z prawem rozszerzył postępowanie podatkowe na ustalenie źródła finansowanie straty z działalności gospodarczej poniesionej w 2001 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Drektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sytuacja finansowa W.K. nie pozwalała na sfinansowanie z własnych środków zakupu ciągnika wraz z naczepą. Analiza danych dotyczących działalności gospodarczych nie potwierdziła, że strata poniesiona w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej została pokryta z dochodów z lat wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec wskazania przez podatnika, że zakupu naczepy i ciągnika siodłowego dokonał ze środków otrzymanych na przechowanie od M.K. i M.M. na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu [...]której fakt zawarcia umowy potwierdzili przesłuchiwani w charakterze świadków M.K. i M.M., organ podatkowy pierwszej instancji wnikliwie poddał analizie sytuację finansową ww. osób. Organ odwoławczy uznał, że poddając ocenie zgromadzony materiał dowodowy, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego odrzucił jako nierealną, możliwość posiadania przez wymienione osoby środków finansowych, potrzebnych do wywiązania się z ww. umowy. Okoliczności sprawy nie potwierdzają wyjaśnień strony co do sposobu uzyskania i zwrotu spornej kwoty [...]. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał przechowywanie przez M.K. i M.M. tak znacznej ilości gotówki w domu, przez dłuższy okres, w sytuacji gdy istniała możliwość skorzystania z usług bankowych (lokaty terminowe). i uzyskania dodatkowych środków z tytułu odsetek. Zdaniem organu odwoławczego zwrot depozytu nie został w żaden sposób udokumentowany. M.K. przesłuchiwana w charakterze świadka nie potrafiła precyzyjnie wskazać, kiedy nastąpił zwrot pieniędzy, stwierdzając jedynie: "po sprzedaży ciągnika i naczepy w [...]r" Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Natomiast podatnik nie potrafił nawet uprawdopodobnić źródła pokrycia straty poniesionej w działalności gospodarczej w wysokości ponad [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że postępowanie jest prowadzone w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. zakres postępowania obejmował zatem wszystkie przychody W.K., o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.K. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organom podatkowym naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego poza granice wytyczone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym określił wyraźnie, że postępowanie będzie dotyczyło źródła przychodów pozwalającego na zakup ciągnika wraz z naczepą za kwotę [...]. Tymczasem organ rozszerzył postępowanie bez wydania postanowienia zmieniającego lub rozszerzającego zakres kontroli o ustalenie, z jakiego źródła dochodu została pokryta strata z działalności gospodarczej za 2001 r. w wysokości [...]. Ponadto zdaniem skarżącego, w toku postępowania strona przedłożyła niezakwestionowany przez organ podatkowy dokument, którego wiarygodność została potwierdzona przez świadków M.K. i M.M. Mimo przedłożenia nie budzących wątpliwości dokumentów, organ podatkowy wyszedł poza osnowę dokumentu. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia możliwości finansowych dających w użyczenie jest niedopuszczalne i wykraczające poza przeprowadzony dowód z dokumentu, zwłaszcza, że wiarygodność tego dokumentu nie została podważona. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 powyższej ustawy). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) przewidują opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jest to szczególny tryb ustalania przychodu, który stosuje się w sytuacji, gdy organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ustali, że wydatki poniesione w danym roku podatkowym przez podatnika nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy winno koncentrować się w pierwszej kolejności na ustaleniu, czy poniesione wydatki w danym roku podatkowym przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W tym celu porównuje się wysokość wydatków, jakie poniósł w ciągu roku podatkowego podatnik do uzyskanych przychodów, opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, ustalając jednocześnie jeśli wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu (opodatkowanych lub wolnych od podatku) danego roku podatkowego, czy wydatki mogły być pokryte z zasobów finansowych, które zgromadził podatnik wcześniej. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadził bądź wydatkował środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Podobne stanowisko zajął NSA np. w wyroku z 21.03.1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, wyroku z 4. 10. 2006 sygn. akt II FSK 1182/05. Organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przyjął, że w 2001 r. podatnik osiągnął przychód wyłącznie z działalności gospodarczej w wysokości [...] ustalił, że koszty tej działalności w znacznym stopniu przewyższyły osiągnięty przychód i wyniosły według zeznania podatnika [...]. Zatem podatnik z działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości [...], która w 2001 r. musiała zostać pokryta ze środków podatnika. Organ ustalił również wysokość wydatków poniesionych w 2001 r., na które składają się wydatki na zakup ciągnika siodłowego wraz z naczepą w wysokości [...], wydatki na spłatę kredytu na zakup samochodu w wysokości, oraz wydatki na utrzymanie podatnika w wysokości [...]. Organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął stratę poniesioną z działalności gospodarczej z całego roku (wykazaną w zeznaniu rocznym) oraz wydatki poniesione przez podatnika w całym roku podatkowym, w związku z czym należy uznać, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. Nie wydaje się, aby organ zmierzał do rozliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach poprzez ustalenie wysokości wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku, wówczas bowiem byłby zobowiązany do ustalenia przychodów i wydatków narastająco w poszczególnych miesiącach roku 2001. Pomimo bowiem, że podatnik poniósł stratę z działalności gospodarczej za cały rok podatkowy, to przychody i koszty z działalności gospodarczej mogły rozłożyć się w poszczególnych miesiącach tak, że na dzień poniesienia wydatku podatnik mógł posiadać środki na poniesienie w całości lub w części wydatków w wysokości [...]. Należy zwrócić uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 20 ust. 3 powołanej ustawy wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588), który stanowi obecnie, że ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w oparciu o ustalone wydatki i zgromadzone mienie w roku podatkowym nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku. Dlatego też w ocenie Sądu ustalenie podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł winno zostać dokonane zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. Dlatego też w ocenie Sądu, organy podatkowe, uznając za niewiarygodne wyjaśnienia strony oraz zeznania świadków, że wydatki na zakup ciągnika i naczepy zostały poczynione z nie swoich środków finansowych, pominęły w rozliczeniu podatku kwestię sprzedaży ciągnika i naczepy. Jak wynika z akt podatkowych w dniu [...]skarżący dokonał sprzedaży zakupionego w [...] ciągnika siodłowego oraz naczepą na rzecz B. SA w P. Strony ustalił cenę sprzedaży ciągnika siodłowego na kwotę [...] plus VAT w wysokości [...], natomiast naczepy ciężarowej na kwotę [...] plus VAT w wysokości [...]. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący otrzymał należności z tytułu sprzedaży ciągnika i naczepy. Sprzedaż ruchomości przez podatnika jest bez wątpienia źródłem przychodu, przychód z tej sprzedaży ma wpływ na wysokość podatku ustalonego z nieujawnionych źródeł przychodu. Sam fakt, że przychód ze sprzedaży osiągnięty został po poniesieniu wydatku, na który skarżący nie miał pokrycia we własnych dochodach, pozostaje w ocenie Sądu bez znaczenia, z uwagi brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przed zmianą wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r.) . Nadto należy podkreślić, że podatnik w toku całego postępowania nie twierdził, że posiadał własne środki na zakup ciągnika siodłowego oraz naczepy. Wyjaśniał, że zawarł w dniu [...] umowę depozytu nieprawidłowego ze swą siostrą M.K. i jej konkubentem M.M., na mocy której ci ostatni oddali na przechowanie skarżącemu kwotę [...]. Przesłuchiwani w charakterze świadka M.K. i M.M. potwierdzili fakt zawarcia tej umowy, jak również potwierdzili, że pieniądze przekazane na przechowanie zostały przez skarżącego przeznaczone na zakup ciągnika wraz z naczepą. Zeznali również, że po sprzedaży przez skarżącego ciągnika siodłowego i naczepy pieniądze zostały im zwrócone. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej uznali wyjaśnienia strony i zeznania świadków za niewiarygodne, że M.K i M.M.dali w przechowanie pieniądze w kwocie [...], które z kolei posłużyły na sfinansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w [...]. Organ wskazał przyczyny uznania za niewiarygodne wskazanych okoliczności, podając, że M.K. i M.M. posiadali rachunki bankowe i fakt przechowywany gotówki w kwocie [...] w domu przez kilka lat byłby sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Jako dodatkową przyczynę nieuznania, że skarżący w 2001 r. uzyskał kwotę [...] na podstawie depozyty nieprawidłowego, organ wskazuje fakt, że skarżący w [...]i [...] nie uzyskiwał żadnych dochodów, a działalność gospodarcza prowadzona w [...]i [...] przyniosła stratę. Są to fakty, których skarżący nie kwestionuje. Niemniej jednak w ocenie Sądu, wskazane okoliczności nie dowodzą, że nie została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego. Organ pominął fakt, że umowa ta została zawarta pomiędzy osobami bliskimi, pomiędzy rodzeństwem i konkubentem jednego z nich. Z doświadczenia życiowego wiadomo, że w wielu rodzinach bardzo często udziela się różnorodnej pomocy finansowej, wówczas często nie decydują o tym racje ekonomiczne, a więzi międzyludzkie. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania badał, czy dochody M.K. i M.M. pozwalały na zgromadzenie tak znacznych oszczędności. Postępowanie dowodowe prowadzone w tym kierunku wykazało, że M.K. i M.M. mogli na dzień zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego zaoszczędzić kwotę [...], przy czym w decyzji zastrzeżono, że do ustalenia dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej M.M. uwzględniono wyłącznie obrót rachunkowy i związane z tym obrotem poniesione koszty. Wskazano, że M.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i opodatkowany był w formie karty podatkowej i nie ewidencjonował obrotu bezrachunkowego. Zatem M.M. mógł osiągnąć wyższy dochód z prowadzonej działalności aniżeli ten, który przyjął organ. Dlatego też nie można kategorycznie przyjąć, jak to zrobił organ podatkowy, że dochody M.M. i M.K. osiągane w latach [...] nie pozwalały na przekazanie kwoty [...] (wskazano bowiem, że "pozostaje do rozliczenia kwota [...]"). Takie stwierdzenie dowodzi, że wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wykraczającego poza granice postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. Postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001. W toku postępowania w tym zakresie organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić wszystkie przychody oraz wydatki roku 2001, jak również wziąć pod uwagę zgromadzone mienie w latach wcześniejszych. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w pierwszej kolejności należy w sposób prawidłowy, konsekwentny i zgodny z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić podstawę opodatkowania, jak również dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont