II FSK 1182/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 186/03 w sprawie ze skargi Ryszarda S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ryszarda S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 31 marca 2005 r., I SA/Po 186/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ryszarda S. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, iż decyzją z dnia 30 września 2002 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w wysokości 41.646 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w źródłach przychodów. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż skarżący udzielił w 1999 r. pożyczkę firmie "R.-S." Sp. z o.o. w kwocie 78.182 zł. Jedynym dochodem jaki uzyskał Ryszard S. w danym roku było wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości 9.322,24 zł. Wskazano dalej, że w okresie lat 1991-1996 skarżący dysponował kwotą 70.765,41 USD, którą określono biorąc za podstawę sumę uzyskaną ze sprzedaży czeków podróżnych oraz środki znajdujące się na rachunkach bankowych. Wydatki poniesione przez niego w okresie między 1991 a 1997 r. objęły natomiast pożyczki udzielone firmom "R.-S." Sp. z o.o. oraz "U." Sp. z o.o. /odpowiednio 180.140 zł i 18.870 zł/, jak również wydatki poniesione na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego /43.204,50 zł/ oraz zakup udziałów w "U." Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o. /odpowiednio 4.153,88 USD i 9.359,64 zł/. Organ podatkowy dodał, iż pozostałe przychody z lat 1991 - 1996 nie mogły stanowić istotnego źródła oszczędności, gdyż wynagrodzenie Ryszarda S. otrzymane z tytułu umowy o pracę kształtowało się na poziomie przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie jednoosobowym według danych Głównego Urzędu Statystycznego. W świetle powyższych ustaleń przyjęto, iż na dzień 31 grudnia 1998 r. skarżący nie posiadał zasobów finansowych pozwalających pokryć wydatki poniesione w 1999 r. Na podstawie oświadczenia Ryszarda S. z dnia 12 czerwca 2002 r. w wydatkach za 1999 r. uwzględniono kwotę 13.800 zł przeznaczoną na własne utrzymanie podatnika. Wobec braku dowodów, nie uznano za prawdopodobne twierdzenia skarżącego jakoby po 1991 r. trzykrotnie powracał do Stanów Zjednoczonych między innymi w celu odebrania pożyczki udzielonej małżeństwu N. oraz wycofania kwot zainwestowanych na giełdzie nowojorskiej - łącznie 75.000 USD. Ryszard S. utrzymywał bowiem, iż wspomnianą kwotę miał przy sobie nie mając zamiaru wpłacania jej na rachunek bankowy oraz nie zgłosił jej przywozu w deklaracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie dał wiary oświadczeniu skarżącego, że uzyskanej gotówki nie ulokował w banku ze względu na niekorzystne oprocentowanie rachunków bankowych, w związku z czym przedmiotowe środki zainwestował w pożyczki dla podmiotów gospodarczych. Do końcowego rozliczenia po stronie przychodów przyjęto, z uwagi na brak oszczędności nadzień 31 grudnia 1998 r. - dochody uzyskane w badanym roku podatkowym tj. wynagrodzenie zez stosunku pracy 9.322,24 zł, zwrot pożyczki dokonany przez "R.-S." sp. Z o.o. w dniu 31 marca 1999 r. w kwocie 27.125,41 zł oraz zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 56,46 zł. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 15 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie powyższej decyzji i w takim samym zakresie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji w zakresie objętym zaskarżeniem, celem wydania przez odwoławczy nowej decyzji z uwzględnieniem rzeczywistego stanu sprawy. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik w 1998 r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ryszard S. wskazał ponadto na uchybienie przepisom art. 187 w związku z art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez pominięcie istotnych w sprawie wyjaśnień i nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, iż orzeczenie w niniejszej sprawie jest konsekwencją wyroku w sprawie I SA/Po 184/03 w przedmiocie podatku od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. Skład orzekający zwrócił przede wszystkim uwagę, że w postępowaniu podatkowym, jak również w uzasadnieniu wyroku dotyczącego 1997 r. stwierdzono, iż na dzień 31 grudnia 1996 r. Ryszard S. dysponował kwotą 8.500 USD, którą przyjęto jako wykazaną na podstawie oświadczenia strony z dnia 24 czerwca 2003 r. W analizowanej obecnie sprawie ustalono natomiast, że na koniec 1998 r. skarżący nie zgromadził żadnych oszczędności, które pokrywałyby wydatki poniesione w 1999 r. Sąd przyjął, iż skoro niniejsza sprawa dotyczy źródeł przychodów za 1999 r. a te są niesporne, zaś kwestia źródeł przychodów na koniec 1998 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Po 184/03, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie jako podstawy do oddalenia skargi błędnego stanu faktycznego przy ocenie zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w Z. i tym samym naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pominięcie faktu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 180 par. 1 i art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przejawiające się w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego w odniesieniu do 1998 r., w konsekwencji rzutującego na ustalenia roku 1999. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Ryszard S. podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominął fakt niewyjaśnienia przez organy podatkowe stanu rzeczywistego i okoliczności zgromadzenia przez podatnika w sposób legalny zasobów pieniężnych według stanu na dzień 31 grudnia 1996 r. Zwrócono uwagę, iż mimo istniejących w sprawie sprzeczności, nie dopuszczono do uzupełnienia materiału dowodowego. Odmówiono bowiem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze świadków korzystających z udzielonej pożyczki w kwocie 30.000 USD oraz świadków towarzyszących skarżącemu w drodze powrotnej z USA, przy przewozie gotówki. W dalszej części uzasadnienia przytoczono treść wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania podatkowego podnosząc, że w oświadczeniu o stanie majątkowym według stanu na dzień 31 grudnia 1996 r., skarżący omyłkowo wpisał kwotę 8.500 USD zamiast 85.000 USD. Jednocześnie podkreślono, iż w pismach z dnia 9 i 20 września 2002 r. kierowanych do organu pierwszej instancji Ryszard S. nawiązywał do swoich wcześniejszych oświadczeń potwierdzających, że na koniec 1996 r. dysponował kwotą przewyższającą sumę 8.500 USD, a ponadto wskazywał na swoje starania podjęte celem uzupełnienia materiału dowodowego. Jednakże dopiero przed rozprawą przed Sądem pierwszej instancji skarżącemu udało się przedstawić notarialnie poświadczony dowód spłaty pożyczki udzielonej małżeństwu N. Zdaniem skarżącego jego zeznania w sposób dostateczny uprawdopodabniają fakt legalnego uzyskania środków finansowych przeznaczonych następnie na społecznie potrzebny cel - uruchomienie produkcji i zapobieżenie bezrobociu w spółkach, które uzyskały pożyczki. W ocenie autora skargi kasacyjnej nieuzasadnione jest postawienie stronie zarzutu nieprzechowywania dokumentów sprzed ponad 6 lat, takich jak: deklaracje celne czy dowodów na rozliczenie umowy pożyczki zawartej z małżeństwem N. Podniesiono, że większość dochodów skarżącego pochodziła z okresu zatrudnienia w USA, jednakże uzyskanie zaświadczeń o zarobkach i dochodach z giełdy sprzed kilkunastu lat byłoby w tych okolicznościach wręcz niemożliwe. Podkreślono również, iż wątpliwości nasuwające się w sprawie nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. Na dowód popełnienia oczywistej omyłki polegającej na wskazaniu nieprawidłowej kwoty 8.500 USD zamiast 85.000 USD, do skargi załączono w odpisie oświadczenie z dnia 14 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował, iż różnica w ocenie materiału dowodowego między Sądem pierwszej instancji a skarżącym bez wskazania przepisów procedury, które w toku postępowania sądowego zostały naruszone, nie jest przesłanką do przyjęcia za zasadne zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do załączonego do skargi kasacyjnej oświadczenia podkreślono, że nie może ono zostać uwzględnione. Uzupełnienie dowodów poprzez zmianę ich treści jest bowiem w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym niedopuszczalne. Zwrócono uwagę, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność zgromadzenia środków pieniężnych w wysokości 85.000 USD. Niekonsekwencja w zeznaniach, w tym podawanie różnych kwot, podważają wiarygodność oświadczeń skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolując legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem nie uchylił jej, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 par. 1, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że granice i zakres postępowania dowodowego w każdej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego, a rodzaj środków dowodowych wynika z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym organ podatkowy, zgodnie z powołanym przepisem, nie musi udowadniać, że podatnik wykazał w swoim zeznaniu podatkowych przychody w kwocie niższej niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody w ogóle ich nie wykazał. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy powinno zatem koncentrować się przede wszystkim na stwierdzeniu czy poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W konsekwencji więc, jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne w świetle reguł logicznego myślenia, właściwego kojarzenia faktów a także zasad doświadczenia życiowego. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie omawianej podstawy kasacyjnej wiążą się z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania w zakresie rodzaju środków dowodowych, które powinien był dopuścić organ podatkowy, w tym także co do dowodu z przesłuchania strony, a także w zakresie nieprawidłowej oceny dowodów, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się przypisanych mu naruszeń. Rzecz bowiem w tym, że zgodnie z art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przez co mają obowiązek przechowywać je wraz ze związanymi z nimi dokumentami /zeznania podatkowe, dokumenty źródłowe/ przez okres do czasu upływu okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli było zobowiązanie podatkowe za 1999 r., które ulegało przedawnieniu z upływem 2005 r. /art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Skoro postępowanie podatkowe było prowadzone w 2002 r. i 2003 r., to obowiązkiem skarżącego było posiadać dokumenty związane ze zobowiązaniem podatkowym za 1999 r. do końca 2005 r. Wprawdzie w odniesieniu do dokumentów z lat poprzednich wystarczające było tylko uprawdopodobnienie posiadanego przed rokiem podatkowym mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to przecież trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie wykazał posiadanego mienia przed kontrolowanym rokiem podatkowym. Pobyt w USA, daty i terminy podróży za granicę, posiadanie prawa stałego pobytu nie uprawdopodabnia osiągnięcia przez skarżącego za granicą dochodów, a tym bardziej że zostały one przetransferowane do Polski. Posiadane uprzednio zasoby majątkowe powinny pochodzić z ujawnionych źródeł i to bez względu na to, czy źródło przychodów znajdowało się w Polsce, czy za granicą. W tym zakresie nie mogły być uznane za wystarczające same wyjaśnienia skarżącego ani nawet zeznania małżeństwa N., co Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł stwierdzając, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnego dokumentu dającego choćby prawdopodobieństwo, iż przeprowadzał operacje giełdowe w USA, czy stale wykonywał pracę najemną. Jest rzeczą oczywistą, że nie chodziło tutaj o dokumenty w rodzaju przelewów bankowych, giełdowych, maklerskich, umów o pracę, lecz o ich namiastki w postaci choćby pisemnych oświadczeń pracodawców, osób trzecich, które uprawdopodobniłyby uzyskania takiego przychodu oraz jego przetransferowania do Polski. Pisemne oświadczenie małżeństwa N. co do pożyczki i jej zwrotu może stanowić uprawdopodobnienie tylko co do tego faktu, ale nie uprawdopodabnia, że środki te zostały przez skarżącego przywiezione do Polski. Zauważyć tutaj należy, że skarżący zgłaszał dowód z zeznań świadków na okoliczność pożyczki, a nie jej transferu do Polski, a w dodatku niewykazał, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy użył dla udzielenia pożyczek spółce. W konsekwencji trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W sytuacji zmienianych przez skarżącego wyjaśnień w przedmiocie stanu posiadanych środków na dzień 31 grudnia 1996 r. oraz niespornych przychodów skarżącego w 1999 r., przeprowadzenie tych dowodów i tak nie miałoby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 188 Ordynacji podatkowej/. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku przesłuchania świadków w sprawie. Należy wyraźnie podkreślić, że nie narusza art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie Sądu, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym i właściwym kojarzeniem faktów byłoby przyjęcie za uprawdopodobniony przychód z lat ubiegłych w wysokości 75.000 USD, bez jakiegokolwiek potwierdzenia jego istnienia, w sytuacji gdy na znacznie mniejsze kwoty skarżący takie potwierdzenia posiadał. Argumentacja, że wiązało się to z znacznie wyższymi dochodami z kapitałów ulokowanych w działalność gospodarczą niż z odsetek bankowych nie może być argumentem przemawiającym za wiarygodnością twierdzeń skarżącego. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosił się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez, który skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, w szczególności dotyczące wielkości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających rok podatkowy. Zarzut ten jest również chybiony. Otóż z faktu wykonywania pracy przez skarżącego "podczas wieloletniego pobytu stałego w USA" nie wynika wielkość uzyskanego wówczas przychodu. W zakresie dokonanej oceny ustaleń faktycznych oparto się na oświadczeniu majątkowym skarżącego z dnia 12 czerwca 2002 r., które organy podatkowe oceniły jako wiarygodne. Okoliczność zaś, że skarżący następnie kilkakrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia nie świadczy o ich wiarygodności. Trudno w świetle zasad doświadczenia życiowego przyjąć, aby możliwa była omyłka co do wielkości kwoty dolarów USA, jaką dysponował skarżący na koniec 1996 r. W sytuacji gdy organy podatkowe na podstawie innych okoliczności przyjęły i wyjaśniły pochodzenie 8.500 USD, to nie sposób przyjąć, aby właściwe kojarzenie faktów przemawiało za argumentacją skarżącego co do przyczyny omyłki. Powoływanie się na odtworzone z pamięci fakty, jednokrotność egzemplarza oświadczenia w żadnym razie nie przemawiają za wiarygodnością argumentacji strony. Skarżący w skardze kasacyjnej powołuje się na to, że jego oświadczenia i wyjaśnienia oraz argumenty co do przyczyn omyłki stanowią o uprawdopodobnieniu wielkości przychodu z lat poprzednich, którym pokrył wydatki poniesione w 1999 r. Tymczasem przez uprawdopodobnienie rozumieć należy przedstawienie zastępczego środka dowodowego w miejsce dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie może być także wynikiem zastosowania domniemań faktycznych. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, ażeby skarżący uprawdopodobnił istnienie opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania przychodu z lat poprzednich, którym mógłby pokryć poniesione wydatki w 1999 r. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.