I SA/Po 649/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. wymierzył "X" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie "Y" poza kasynem gry. W sentencji decyzji wysokość nałożonej kary określił kwotowo na 12 000 zł i słownie w nawiasie "dwadzieścia cztery tysiące złotych". Ponadto, na stronie drugiej decyzji, w opisie stanu faktycznego sprawy zapisał, że " z uwagi na konieczność zachowania terminu do załatwienia sprawy, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., zawiadomiono stronę o niezałatwieniu w terminie postępowania w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na dwóch automatach i wyznaczono nowy termin zakończenia sprawy do dnia [...] 09.2011 r. ". Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] wydanym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej: "O.p."), dokonał z urzędu sprostowania powyższego jako oczywistych omyłek pisarskich. Spółka w zażaleniu domagała się uchylenia omówionego postanowienia w całości zarzucając mu rażąco wadliwe zastosowanie przepisu art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p. Uzasadniając żądanie spółka stwierdziła, że zmiany wprowadzone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. tym postanowieniem w żaden sposób nie uprawniają uznania, że doszło do oczywistej pomyłki, gdyż zmiana sentencji decyzji w zakresie wysokości wymierzonej kary, spowodowała zmianę merytoryczną decyzji. Tyczy się to również zmiany przedmiotu rozstrzygnięcia określonego w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p., po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Uzasadniając postanowienie organ odwoławczy stwierdził, co następuje: W myśl art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjęta w tym przepisie klasyfikacja wadliwości, które mogą zostać usunięte w drodze sprostowania jest wyczerpująca. Są to błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Redakcja przepisu pozwala stwierdzić, że wymienione wyżej wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W wykładni akcent logiczny pada na pojęcie oczywistości. Już w wyroku z dnia 13 stycznia 1932 r. Najwyższy Trybunał Administracyjny stwierdził , że istota omyłek, o których mowa w art. 81 Postępowania Administracyjnego leży w tym, że w orzeczeniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez władzę, co zostało wypowiedziane tylko przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, omyłkę pisarską, itp. Pogląd ten prezentowany jest konsekwentnie również w dalszych orzeczeniach obecnie działających sądów administracyjnych. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 761/99, zauważył, że postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Z kolei NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 1603/96 wskazał, że sprostowanie w decyzji wymiarowej za miesiąc grudzień błędnie wskazanej kwoty podstawy opodatkowania, przyjętej jak wynika z wyjaśnień organów podatkowych z (bezwiednego) przepisania kwoty z poprzedzającego miesiąca listopada, należy uznać za poprawienie oczywistej omyłki, zwłaszcza iż z dalszej treści tej decyzji wynikała prawidłowa kwota podstawy opodatkowania i podatku. Również NSA w wyroku z dnia 27 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1615/98 orzekł, że sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 O.p. jest możliwe tylko wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikacja wadliwości co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką pisarską decyzji. Ponadto postanowienie o sprostowaniu błędu w decyzji staje się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia (wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt I SA 1429/92). W opinii organu odwoławczego zarzut błędnego zastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 215 § 1 O.p. do usunięcia wad decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej jest bezzasadny. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., co do legalności sprostowania oczywistych pomyłek, w której prowadzony jest, oceniany niniejszym spór, poza wskazaniem w sentencji decyzji w słownym zapisie nieprawidłowej kwoty wymierzonej kary, zawiera jednak wyrażoną kwotowo poprawną wartość zobowiązania. Dodatkowo, w uzasadnieniu na końcu decyzji organ celny dwukrotnie wskazał prawidłową kwotę wymierzonej sankcji administracyjnej, tj. 12 000 zł. z przedmiotowej decyzji wynika expressis verbis, jakiej kwoty i ilu automatów dotyczyło prowadzone postępowanie. Jest okolicznością bezsporną, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie dokumentacji z kontroli wydał decyzję wymierzającą właścicielowi automatu - spółce "X" karę pieniężna z tytułu urządzania gier na automacie "Y" poza kasynem gry, tj. w Sklepie Spożywczo - Przemysłowym należącym do X.Y. w miejscowości [...]. Z ekspertyzy biegłego oraz oceny technicznej automatu, jak również umowy najmu powierzchni użytkowej nr [...] z dnia [...] października 2010 r., a w konsekwencji z wydanej decyzji nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości ilu automatów decyzja dotyczy oraz jaka jest wysokość kary nałożonej w drodze tej decyzji. Istotne przede wszystkim jest, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: "u.g.h.") określa jedną stałą wysokość kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i nie pozostawia organowi celnemu jakiejkolwiek swobody w zakresie jej wymiaru, a w związku z tym, ukarany nie ma wątpliwości, co do wysokości nałożonej na niego sankcji. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Organ odwoławczy - jeśli chodzi o objęty pierwszym sprostowaniem błąd w decyzji dotyczącej wysokości nałożonej kary, polegający na wpisaniu w nawiasie słownie kwoty "dwadzieścia cztery tysiące złotych" zamiast "dwanaście tysięcy złotych", stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że była to oczywista omyłka pisarska. Sentencja tej decyzji, w której zapisano: z tytułu urządzania gry na jednym automacie o nazwie "Y" poza kasynem gry w sklepie Spożywczo przemysłowym należącym do X.Y. w miejscowości [...], w wysokości 12 000 zł oraz wszystkie pozostałe istotne dane, zawarte w uzasadnieniu decyzji, dotyczą bowiem jednego automatu i tym samym prawidłowej wysokości nałożonej kary pieniężnej. Natomiast sprostowanie w decyzji w opisie stanu faktycznego sprawy błędnie wskazanej ilości automatów, jakiej dotyczy decyzja, także uznał za poprawienie oczywistej omyłki, zwłaszcza, że z wcześniejszej, jak i dalszej treści tej decyzji wynikało jednoznacznie ilu oraz jakich automatów decyzja dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego popełnione omyłki pisarskie wypełniają znamiona "oczywistych", gdyż wynikają wprost z akt sprawy. Z pewnością jest to nieistotna wada decyzji, pozostająca bez jakiegokolwiek wpływu na jej treść, która mogła powstać wskutek błędu pisarskiego w okolicznościach niniejszej sprawy. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 3068/01 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 06 listopada 2008 r., sygn. akt. III SA/Wa 1328/08. Reasumując organ odwoławczy stwierdził że błędy pozostawały bez znaczenia dla treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spółka w skardze domagała się: - stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr [...] z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie - uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., - zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 215 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie dokonania z urzędu sprostowania oczywistej omyłki, gdy zmiany dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r., w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., nie są błędami rachunkowymi oraz innymi oczywistymi omyłkami. Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał niewątpliwie modyfikacji treści sentencji swej decyzji, a nadto treści jej uzasadnienia, co jest niedopuszczalne w ramach powoływania się na instytucję sprostowania z art. 215 § 1 O.p. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa Tym samym nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej w [...], iż błędy pozostawały bez znaczenia dla treści decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Skoro Naczelnik Urzędu Celnego w [...] popełnił błędy w samej już sentencji swej decyzji, określającej skutki prawne rozstrzygnięcia, to muszą one mieć istotne znaczenia dla treści decyzji, gdyż to właśnie te błędne sformułowania określają jej treść. Nie ma znaczenia, że przepisy u.g.h. określają jedną stałą wysokość kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, bowiem jest to kwestia istotna dla oceny wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a nie dla faktycznej treści sentencji decyzji, która jest kształtowana przez sformułowania, określenia i kwoty - użyte przez organ wydający decyzję. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Stwierdził w odpowiedzi na skargę, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i że ocenia zarzuty w skardze jako bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W opinii Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w wydanej decyzji - odpowiada prawu. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że błąd organu nie był podstawą do uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r., zasadne natomiast było zastosowanie art. 215 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Oczywistość błędu pisarskiego (omyłki) wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Oczywista omyłka w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., sygn. SA/Kr 723/93, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie oczywistą omyłką było wpisanie w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. nieprawidłowego słownego zapisu kwoty wymierzonej kary, jak również podanie w uzasadnieniu tej decyzji błędnej liczby automatów do gry. Działanie organu polegające na dokonaniu sprostowania pozostawało jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a więc było korektą decyzji, bez merytorycznego wnikania w jej treść (por. S. Presnarowicz w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 764; postanowienie NSA o/Warszawa z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, niepublikowane). Wskazany charakter błędu, dotyczącego liczby automatów, nie budził żadnych wątpliwości w kontekście okoliczności wynikających z akt sprawy, stąd mógł być potraktowany jak błąd pisarski lub komputerowy, podlegający sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Z przedmiotowej decyzji i akt sprawy wynikało bowiem expressis verbis ilu automatów dotyczyło prowadzone postępowanie. Jeśli chodzi natomiast o błąd dotyczący słownego zapisu w sentencji decyzji kwoty wymierzonej kary to należy podkreślić, że sentencja zawiera również wyrażoną kwotowo poprawną wartość zobowiązania. Dodatkowo, w uzasadnieniu na końcu decyzji organ celny ponownie dwukrotnie wskazuje prawidłową kwotę wymierzonej sankcji administracyjnej. Należy także wskazać, że u.g.h. określa jedną stałą wysokość kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i nie pozostawia organowi celnemu jakiejkolwiek swobody w zakresie jej wymiaru. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W związku z powyższym ukarany nie powinien mieć wątpliwości, co do wysokości nałożonej na niego sankcji, w przypadku, gdy sprawa dotyczyła tylko jednego automatu do gry. Skoro w rozpoznawanej sprawie w orzeczeniu wyrażono coś, co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ I instancji , to zachodziły podstawy by twierdzić, że było to skutkiem oczywistej omyłki. W rezultacie należało uznać, że zastosowanie w tej kwestii art. 215 § 1 O.p. było zasadne. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.