I SA/Po 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (słownie: pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 651/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił G. Spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, luty 2008 r. w wysokości [...] zł, marzec 2008 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł, maj 2008 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2008 r. [...] zł, lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł, października 2008 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Za miesiąc listopad określono natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego nie stwierdzono okoliczności mogących świadczyć o nieprawidłowościach związanych z wykazanym przez skarżącą podatkiem VAT należnym. Jak wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej, świadczone przez skarżącą usługi znalazły odzwierciedlenie w oryginałach faktur, w zapisach w rejestrach zakupu prowadzonych przez nabywców usług oraz deklaracjach VAT-7 składanych zarówno przez spółkę jak i jej kontrahentów. W odniesieniu jednak do podatku naliczonego wskazano, że skarżąca w swoich ewidencjach VAT zaksięgowała faktury dokumentujące nabycie towarów i świadczenie usług które to dokumentują czynności które nie miały w rzeczywistości miejsca. W wyniku przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego badania ksiąg podatkowych stwierdzono, iż skarżąca posiada w swej ewidencji podatkowej dokumenty poświadczające nabycie usług od kontrahenta działającego pod firmą P.P.H.U. L. W. L. Mając na uwadze, iż z powyższymi dowodami źródłowymi ściśle wiążą się ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P.P.H.U. L. W. L. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., organ ten włączył do akt postępowania kontrolnego wyciąg z prawomocnej decyzji tego organu z dnia [...].11.2012 r. określającej dla "L." PPHU – L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń - listopad 2008 r. oraz wysokość kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. Z dołączonej do akt postępowania kontrolnego decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej, P.P.H.U. L. W. L. wynika, że właściciel firmy L. W. L. wystawił w 2008 r. faktury sprzedaży towarów i usług, które faktycznie nie miały pokrycia w zakupach. Ponadto w przypadku zafakturowanej sprzedaży usług budowlanych, remontowych, transportowych i towarów W. L. wiarygodnie nie udowodnił w żaden sposób faktycznej ich dostawy oraz wykonania usług przez podwykonawców - firmy zewnętrzne, a brak zatrudnienia pracowników bezspornie wskazuje, że usługi te nie mogły być wykonane przez firmę L. lub osobiście. Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. włączył do akt postępowania kontrolnego szereg dokumentów (wymienionych szczegółowo na stronie [...] decyzji organu kontroli skarbowej) dotyczących ustalonych przez organ kontroli skarbowej relacji, jakie zaistniały w kontrolowanym okresie, pomiędzy podmiotami P.P.H.U. L. W. L. a skarżącą, zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego u ww. kontrahenta skarżącej. Na podstawie kolejnych postanowień z dnia [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r. oraz [...] sierpnia 2013 r. włączono w poczet materiału dowodowego również szereg dowodów wymienionych szczegółowo na stronie [...] i [...] decyzji organu I pierwszej instancji. Jak wskazano dalej, rezultatem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.P.H.U. L. było ustalenie, że wszystkie wystawione w 2008 roku w imieniu P.P.H.U. L. na rzecz skarżącej faktury z tytułu świadczonych usług transportowych nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem organu kontroli skarbowej również wszystkie wystawione w 2008 roku przez P.P.H.U. L. na rzecz skarżącej faktury z treści których wynika, iż przedmiotem sprzedaży były usługi budowlane, również nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ kontroli skarbowej postanowił ponownie przeprowadzić dowody z przesłuchań świadków oraz strony na okoliczność charakteru współpracy jaka miała miejsce w 2008 roku pomiędzy skarżącą a P.P.H.U. L. W. L. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w toku postępowania kontrolnego przesłuchano wielu świadków, a w tym: R. K., S. J., S. N., M. G., G. G., M. J., G. J., pełniącego obecnie funkcję prezesa zarządu skarżącej, a w roku 2008 zajmującego się sprawami spółki, który to jednak nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wezwano także W. L. w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań, na okoliczność współpracy w 2008 roku ze skarżącą W. L. nie stawił się, jednak w wyznaczonym terminie stawił się pełnomocnik strony. Zebrany przez organ materiał dowodowy został uznany za wystarczający do dokonania oceny rzetelności i prawidłowości prowadzenia przez skarżącą ksiąg podatkowych, czego efektem było sporządzenie i doręczenie spółce protokołu badania ksiąg. W wyniku przeprowadzonego badania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, iż księgi podatkowe, w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących współpracę pomiędzy P.P.H.U. L. a skarżącą są nierzetelne, albowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów, tj. w zakresie usług o charakterze budowlanym, okołobudowlanym oraz transportowych, a działania wystawcy faktur skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży tego rodzaju usług w ramach przedsiębiorstwa P.P.H.U. L. na rzecz skarżącej. W ocenie organu kontroli skarbowej na rzecz powyższego stwierdzenia przemawiają następujące fakty, przede wszystkim W. L. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa pod firmą P.P.H.U. L. nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług (w tym transportowych oraz ogólnobudowlanych), albowiem nie posiadał potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. Nie było więc fizycznie możliwe siłami przedsiębiorstwa L. wykonanie tego rodzaju usług. Podatnik ten przesłuchany w dwóch innych postępowaniach prowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. nie wskazał także jakiegokolwiek innego wiarygodnego sposobu wykonania tego rodzaju usług. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż skarżąca posiada w swej ewidencji podatkowej również dokumenty źródłowe dokumentujące nabycie usług od kontrahenta działającego pod firmą P.H.U.P. G. E. Ł., włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. W celu ustalenia okoliczności i charakteru współpracy, jaka miała miejsce w 2008 roku pomiędzy skarżącą a P.H.U.P. G. E. Ł., w dniu [...] kwietnia 2013 r. przesłuchano, pełniącego w 2008 roku funkcję prezesa zarządu skarżącej, M. J., który na wszystkie zadane pytania odmówił odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 ordynacji podatkowej. Wezwano także G. J., pełniącego obecnie funkcję prezesa zarządu skarżącej, a w roku 2008 zajmującego się sprawami spółki, celem złożenia wyjaśnień dotyczących działalności skarżącej w kontrolowanym okresie. Osoba ta w dniu [...] maja 2013 r. stawiła się na wezwanie, jednakże nie wyraziła zgody na przesłuchanie W celu ustalenia okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą a P.H.U.P. G. E. Ł. przesłuchano także szereg wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej osób. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. doszedł do przekonania, iż księgi podatkowe, w części obejmującej zapisy na podstawie dokumentów źródłowych dokumentujących współpracę pomiędzy P.H.U.P. G. a skarżącą (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r.) są nierzetelne, albowiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów, a działania tego podmiotu skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić pozory sprzedaży fakturowanych - przez przedsiębiorstwo P.H.U.P. G. na rzecz skarzacej – usług. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej przez P.P.H.U. L. W. L. a także P.H.U.P. G. E. Ł. (za wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r.), w rzeczywistości nie zostały wykonane, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja, zebrana w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług zgodnie z ich treścią. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że skarżąca była świadoma, iż kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, o czym świadczyć może m.in. brak zgody strony na przesłuchanie; brak odpowiedzi lub udzielanie odpowiedzi wymijających na wezwania organu; nie przekazanie informacji, a wręcz wprowadzanie organu w błąd; odmawianie przez – M. J. (prezesa spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) - odpowiedzi na pytania na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Wskazano także, że w stosunku do M. J. finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. skierował akt oskarżenia do Sądu Rejonowego P.[...], który uznał winnym M. J. dopuszczenia podawania - w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. - nierzetelnych danych w księgach rachunkowych skarżącej poprzez ujęcie w nich faktur wystawionych przez P.P.H.U. L., tj. popełnienia przestępstw z art. 77 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zauważył, że skarżąca nie wykazała zainteresowania współpracą z organem kontroli skarbowej. Podsumowując swoje wywody organ kontroli skarbowej wskazał, że ustalony w powyższym kształcie stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia naruszenia, przez skarżącą, przepisów podatkowych normujących rozliczenie podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ kontroli skarbowej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono zakaz dokonywania obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, albowiem - zgodnie z jego treścią - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dokonując subsumpcji norm prawa podatkowego wynikających z wyżej powołanych przepisów prawa do ustalonego w wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych stanu faktycznego w zakresie relacji jakie zaistniały w objętym badaniem okresie pomiędzy skarżącą a P.P.H.U. L. W. L. i P.H.U.P. G. E. Ł., organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty fakturach VAT, firmowanych przez P.P.H.U. L. W. L. oraz P.H.U.P. G. E. Ł. (z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P., wnosząc o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem: 1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 4, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: S. S. na okoliczność realizowania przez firmę G. – E. Ł. prac budowlanych wymienionych w fakturach nr: [...] i [...], S. K. na okoliczność realizowania przez firmę G. E. Ł. prac budowlanych wymienionych w fakturach nr: [...],[...],[...],[...], S. N. na okoliczność wykonywania przez firmę G. robót budowlanych na rzecz skarżącej objętych fakturami nr: [...],[...],[...],[...],[...]. Organ odwoławczy uwzględnił ten wniosek i wezwał wnioskowanych świadków na przesłuchanie oraz zawiadomił pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Przesłuchania wymienionych wyżej świadków przy udziale pełnomocnika oraz w obecności G. J. odbyło się w dniu [...] marca 2014r. Dodatkowo organ odwoławczy włączył do akt niniejszego postępowania wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2012r. nr [...], określającą W. L. "L." PPHU – L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008r. oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kolejnych świadków, tj. B. B., W. M. i T. B. - na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. na rzecz skarżącej prac budowlanych w 2008r. oraz H. O. - na okoliczność wykonywania przez G. E. Ł. (jako podwykonawcy skarżącej) prac budowlanych dla D. Sp. z o.o. Jednak organ odwoławczy nie uwzględnił powyższego wniosku i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych świadków. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez PPHU – L. W. L. oraz G. E. Ł. (poza fakturami nr [...]. z dnia [...]r. oraz nr [...]. z dnia [...]). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, nie budzą wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca w miesiącach od stycznia do grudnia 2008r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę W. L. mających dokumentować zakup usług budowlanych, transportowych i prac porządkowych ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł a także firmę E. Ł. mających dokumentować zakup usług budowlanych, ujętych w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Mając na uwadze treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie - należy stwierdzić zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego dla skarżącej, podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. L. W. L. oraz firmę P.H.U.P. G. E. Ł., które nie dokonały wykazanych w nich sprzedaży usług transportowych, ogólnobudowlanych, porządkowych czy budowlanych. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej dowiedziono bowiem, że jako wystawcy w kwestionowanych fakturach VAT występują podmioty, które w rzeczywistości nie wykonały usług w nich wykazanych, pozorując tylko ich sprzedaż. Wyżej wskazana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w skardze tej skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) art. 120, 121, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm.); 2) art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.); 3) art. 4 w związku z art. 2, art. 77 ust. 1 i 2 znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447); 4) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; 5) art. 283 § 2 i art. 290 § 2 ordynacji podatkowej; 6) art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej., art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ordynacji podatkowej; 7) art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacja podatkowa; 8) art. 5 ust. 1 pkt 1, 86 ust. 1 i ust. 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 99 ust. 1 i ust. 12, 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w jej wniosku naruszył art. 188 ordynacji podatkowej. Wnosząc o przeprowadzenie dowodów skarżąca zamierzała bowiem udowodnić okoliczności mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania przyjętej przez organ pierwszej instancji. Wnioskowane dowody były zatem istotne, gdyż poprzez ich przeprowadzenie chciano wykazać, że przyjęto niewłaściwą podstawę opodatkowania. Skarżący podnosi także, iż organ pierwszej instancji - wbrew regułom postępowania płynącym z treści art. 122 oraz 187 § 1 ustawy ordynacja podatkowa - nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, będącego podstawą prawa materialnego oraz wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług za rok 2008. W ocenie skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie wadliwie i nie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że usługi transportowe, budowlane oraz sprzątania terenu po budowie nie były świadczone przez P.P.H.U. "L." W. L. i P.H.U.P. "G." E. Ł., to jest przez podmioty, z którymi skarżąca kooperowała. W skardze wskazano także, iż organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wymienionych na stronie [...] skargi świadków. Autor skargi wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie udowodnił, by prowadzone przez skarżącą, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, księgi podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zakwestionowanych faktur były księgami nierzetelnymi. Nie obalił jednocześnie domniemania ich rzetelności. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika bowiem, by usługi m.in. transportowe i budowlane świadczone przez podmioty trzecie były usługami fikcyjnymi. Jak wynika ponadto z uzasadnienia skargi, strona skarżąca neguje prawidłowość wniosków jakie organy podatkowe wyprowadziły na podstawie zeznań przesłuchanych przez nich świadków, zdaniem skarżącej bowiem zeznania świadków potwierdzają, że firma P.H.U.P. "G." – E. Ł. w 2008 r. współpracowała ze skarżącą i wykonywała dla niej prace budowlane określone w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji. Wskazano także, że skarżąca przedstawiła do tej pory wystarczające dowody, że firmy P.H.U.P. "G." – E. Ł. i P.P.H.U. "L." W. L. - nie są "rzekomymi podwykonawcami", lecz faktycznymi podwykonawcami skarżącej. Tego samego nie można, zdaniem skarżącej powiedzieć o materiale dowodowym przedstawionym przez organ odwoławczy w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Co więcej, zdaniem skarżącej zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. poprzez łamanie przepisów ustawy ordynacja podatkowa na etapie postępowania kontrolnego, a nade wszystko odwoławczego, a także poprzez brak obiektywizmu oraz bezstronności wyrażony w procedowaniu niniejszej sprawy złamali zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego. W stosunku do uzasadnień decyzji organów obu instancji wskazano, że jedynie "pozornie" posiadają one uzasadnienie. W ocenie skarżącej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest ustosunkowania się do podnoszonych przez skarżącą argumentów natury prawnej, dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jeśli są one odmienne od poglądu reprezentowanego przez ten organ. W ocenie skarżącej nie może być tu wystarczające stwierdzenie, że organ podatkowy nie podziela przywołanej przez stronę argumentacji prawnej co do sposobu interpretacji normy prawnej, popartej orzeczeniami czy też poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie. Każdorazowo takiemu stwierdzeniu towarzyszyć powinno zaprezentowanie własnego stanowiska w sprawie, w którym wyjaśniony zostaje odmienny sposób interpretacji przepisu. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonemu orzeczeniu organu pierwszej i drugiej instancji dotyczy w ocenie autora skargi wyjątkowo niejasnego i niepełnego ukształtowania stanu faktycznego mającego znaczenie prawotwórcze. Zastosowana przez organ podatkowy w niniejszym przypadku niekorzystna dla skarżącej reguła rozkładania ciężaru dowodu w wielu wskazanych wyżej przypadkach uniemożliwiła jej obronę w postępowaniu w przedmiocie określenia rzeczonego podatku. Powyższe naruszenia prawa podatkowego miały istotny wpływ na ostateczny wynik procedowanej dla skarżącej sprawy podatkowej. Jednocześnie skarżąca podnosi, że z zebranego materiału dowodowego, jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych w spółce oraz z treści doręczonego jej protokołu z badania ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, iż organ kontrolny z naruszeniem art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego, stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadził kontrolę podatkową bez wymaganego upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia upoważnienia kontrolowanej. Skarżąca wywodzi zarazem, że zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej regulacje prawne mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli przeprowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli przeprowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Podkreślenia zdaniem skarżącej wymaga, iż sankcja wynikająca z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych powyżej wyjątków przy jednoczesnym przekroczeniu limitu ilości dni kontroli przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dla tej kategorii przedsiębiorców stanowi w ocenie skarżącej naruszenie prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 ustawy ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej stwierdzić zatem należy, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i tym samym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, gdyż miały one wpływ na wynik toczącego się postępowania. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że decyzję można wydać dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Jak można wywnioskować z wcześniejszej opisanych zarzutów, zdaniem strony skarżącej sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie wskazać należy, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zdaniem Sądu skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. z powodu zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmy L. W. L. i G. E. Ł. stanowiących podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego. Za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące faktycznego przeprowadzenia przez organ podatkowy u skarżącej kontroli podatkowej, a nie tylko postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie ma przepis art. 181 O.p., a zatem badanie ksiąg podatkowych może nastąpić w trakcie postępowania kontrolnego. Pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego należy odróżnić również na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g."). Zauważyć należy, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy u.k.s. oraz O.p., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Z powyższego wynika, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów u.s.d.g., a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, natomiast czynności podejmowane przez kontrolujących w trakcie tego postępowania (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej), są czynnościami postępowania dowodowego, prowadzonego w oparciu o regulacje rozdziału 11 "Dowody" działu IV O.p. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają natomiast właściwe przepisy działu VI O.p. oraz u.s.d.g. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez P.P.H.U. L. W. L., stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest słuszne. W przyjętym stanie faktycznym sprawy, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie znajduje uzasadnienia. W opinii sądu, organy podatkowe w tym zakresie prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem co już wyżej wykazano, W. L. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej i nie wykonywał usług transportowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego, strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Na tle przyjętego stanu faktycznego sąd uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie I FSK 688/09). Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép, ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy 112, dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Stanowisko to znalazło odbicie w krajowym orzecznictwie np., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD . Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Na koniec sąd wskazuje na orzeczenia Trybunału powołane przez podatnika tj.: postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok Trybunału z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD. W pierwszym z nich Trybunał ponownie podkreślił, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z uzasadnienia wynika, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W drugim orzeczeniu Trybunał przypomniał, że Dyrektywa 112 sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe w zakresie tego, czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach handlowych podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. W ocenie sądu również ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firma W. L., która widnieje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie miała technicznych możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. Odmiennie sąd ocenił materiał dowodowy zebrany w zakresie powodującym ustalenie, że skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez "G."- E. Ł.. W myśl przepisu art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W trakcie prowadzenia postępowań kontrolnych weryfikacji podlegają więc przedłożone przez podatnika dowody źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach podatkowych, w tym dowody w zakresie poniesionych kosztów. Podstawowymi dowodami poniesienia kosztów podatkowych, przedkładanymi przez podatników w trakcie postępowań kontrolnych są faktury VAT i rachunki. Podatnik może przedstawiać także inne dowody wskazujące, że wydatki zostały poniesione, a celem kosztu było uzyskanie przychodu. Katalog środków dowodowych został określony w art. 180 i cytowanym wcześniej art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Według ogólnej zasady określonej w art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów zawarty w art. 181 ustawy ma charakter otwarty. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, który jest konsekwencją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mniemające znaczenia dla sprawy, bądź gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jednakże są wystarczająco stwierdzone innym dowodem, co gwarantuje ochronę przed nieuzasadnionym przedłużaniem kontroli. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. B., T. B. i Z. M., uzasadniając odmowę tym, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności stwierdzone w toku postępowania innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy – w szczególności w zgromadzonej w sprawie dokumentacji w postaci przesłuchań świadków jak również innych materiałów włączonych do postępowania. Organ nie wskazał przy tym, które konkretnie dowody w jego opinii pozwalają na dokonanie ustaleń we wskazanym zakresie. Rację ma skarżący, że odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów spowodowała brak pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Zadaniem organu jest takie prowadzenie postępowania, aby nastąpiło ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie może jednocześnie bez przeprowadzenia zgłaszanych dowodów, dyskredytować ich wartości dowodowej. Dopiero bowiem po ich przeprowadzeniu może dokonać oceny ich wartości dowodowej co do przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów może mieć istotne znaczenie dla sprawy, bowiem dotyczą one okoliczności istotnych, stanowiących zasadniczy element sporu. W ocenie sądu, błędnie zatem organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów w sytuacji, gdy w sprawie nie została wyjaśniona w zgodzie z art. 188 ord. pod., istotna kwestia czy firma G. świadczyła na rzecz skarżącego usługi określone w zakwestionowanych fakturach. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08 (opubl. CBOSA) celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)". Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2661/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził aprobowany w całości przez sąd orzekający w niniejszej sprawie, że "organ podatkowy jest (...) nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania okoliczności odnoszących się do dokonywania wpłat. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 ord. pod., który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy." Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 ord. pod., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwalało na poczynienie ostatecznych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.