I SA/Po 652/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z 22 maja 2024 r. S. F. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wyjaśnił, że jest rolnikiem zajmującym się w uprawą roślin, która to jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). Zagraniczna organizacja non profit na zlecenie producentów spożywczych chce zrealizować projekt w zakresie rolnictwa regeneracyjnego. Zostaną zawarte umowy trójstronne: producent żywności lub fundator – organizacja non-profit – rolnik (skarżący). Na podstawie tych umów rolnik zobowiąże się do stosowania pewnych praktyk agrotechnicznych służących ochronie środowiska, takich jak: I. Polowe działania agrotechniczne: 1. zasiew roślin okrywowych jesienią 2. włączanie do płodozmianu roślin strączkowych 3. wdrożenie systemów ograniczonej uprawy mechanicznej gleby (system bezorkowy/płytkiej orki) 4. zastępowanie syntetycznych nawozów sztucznych nawozami organicznymi 5. wysiew wsiewek i/lub roślin okrywowych 6. całoroczny ugór z roślinami okrywowymi 7. stosowanie aktywatorów gleby poprawiających jej strukturę, zdrowotność i żyzność. II. Różnorodność biologiczna w środowisku rolniczym 8. wysiew traw/łąk kwietnych na polach ornych lub miedzach 9. zakładanie zadrzewień śródpolnych 10. tworzenie siedlisk w celu zwiększenia różnorodności biologicznej. III. Innowacje 11. produkcja kompostu w gospodarstwie rolnym 12. optymalizacja nawożenia przez wykorzystanie analizatorów tkanek roślinnych i gleby 13. analizy satelitarne i zaawansowane badania gleby dla precyzyjnego nawożenia 14. innowacyjne inwestycje rolników. Fundator nie chce wiązać tych praktyk z ceną produktu rolnego (tj. wliczać w tę cenę), który nabywa od rolników biorących udział w projekcie (dla przykładu, producent ziemniaków czy chipsów ziemniaczanych nie chce wliczać dotacji za opisane wcześniej praktyki do ceny ziemniaków, które nabywa od rolników. Środki dla rolników, które oni otrzymają, będą związane z produkcją rolną – realizacja określonych praktyk, które są typowymi aktywnościami w ramach produkcji rolnej (wysiewy, zasiewy, uproszczona uprawa itp.), ale nie otrzymuje za nie zapłaty (brak sprzedaży produktu rolnego), ale swego rodzaju "nagrodę". Ponadto dotacja związana będzie z poprawą stanu gleby (warsztatu rolnika) w wyniku realizacji części z tych praktyk. Po zrealizowaniu określonych w umowie praktyk rolnik będzie występować do fundatora z wnioskiem o wypłatę środków za zrealizowanie tego działania prośrodowiskowego. Środki te będą pochodzić wyłącznie ze środków prywatnych (bez udziału UE, czy budżetów krajowych) i jak to jest napisane wyżej, nie są związane ze sprzedażą konkretnych produktów rolnych, ale z prowadzeniem określonych ww. praktyk rolnych podczas upraw. W ramach umowy fundator będzie miał prawo do wykorzystywania do różnych celów (w tym marketingowych, czy w komunikacji z konsumentem) faktu, że konkretny rolnik stosuje ww. praktyki w gospodarstwie. Rolnik natomiast zobowiąże się do nieprzenoszenia na inne podmioty uprawnienia w postaci możliwości stosowania ww. praktyk. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytanie: Czy opisane we wniosku środki finansowe są środkami związanymi z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie są opodatkowane tym podatkiem? W ocenie skarżącego otrzymywane środki, które będzie otrzymywać, będą środkami związanymi z jego działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 28 sierpnia 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 9 ust. 1 , art. 11 ust. 1, a w szczególności art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w art. 2 ust. 2 ww. ustawy ma charakter wyczerpujący. Jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej nie stanowią przychodów z tej działalności. W związku z tym, zdaniem DKIS środki, które otrzyma podatnik, związane z prowadzeniem określonych praktyk rolnych podczas upraw, nie mogą być uznane za przychody z działalności rolniczej, gdyż nie zostały otrzymane z wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. rodzajów aktywności rolniczej. W związku z tym przychody te będą kwalifikowane do innych źródeł i opodatkowane podatkiem dochodowym. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną powyżej interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnie i uznanie, że w przypadku, gdy podatnik posiadający decyzję o wsparciu, przez zagraniczną organizację non profit, że środki otrzymane z tego dofinansowania, nie są środkami związanymi z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Wniósł o: 1) uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie na rzecz skarżącego od DKIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin (1), 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek (2), 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego (3), 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt (4) - licząc od dnia nabycia. Prawidłowo organ stwierdził, że ustawodawca precyzyjnie i wyczerpująco wskazał, co należy rozumieć przez działalność rolniczą w rozumieniu u.p.d.o.p. i w konsekwencji, które przychody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ten przepis należy odczytywać ściśle. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wskazano, że zagraniczna organizacja non profit na zlecenie producentów spożywczych będzie realizować projekt w zakresie rolnictwa regeneracyjnego. W ramach podpisanej umowy trójstronnej, po zrealizowaniu określonych w umowie praktyk rolnych, rolnik będzie wnioskował do fundatora o wypłatę środków określonych w umowie. Jak wskazano we wniosku prywatny fundator wynagradza rolnika za realizację wybranych praktyk dotyczących uprawy gleby, a środki te będą wypłacane niezależnie i bez związku z dostawą produktów rolnych. Fundator przekazuje środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie świadczenia, którego efekty będą wykorzystane w prowadzonej działalności rolniczej, w zamian praktyka prośrodowiskowa może być wykorzystana przez fundatora w prowadzonej działalności – cele marketingowe). Środki pieniężne będą wypłacane skarżącemu niezależnie i bez żadnego związku z dostawą produktów rolnych wyprodukowanych na nieruchomościach rolnych, na których realizowany jest projekt (konkretne praktyki rolnicze). Wybór metody wyceny realizacji danej praktyki rolniczej fundator pozostawił skarżącemu. Podstawową metodą jest ustalenie wysokości nakładów w przeliczeniu na jeden hektar. Mając na uwadze przedstawione we wniosku oraz w jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe, w ocenie Sądu, uzyskane od fundatora środki finansowe za wprowadzenie w gospodarstwie określonych praktyk prośrodowiskowych bez wątpienia są związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym, ale nie mogą być uznane za przychody z działalności rolniczej w rozumieniu tej ustawy, gdyż nie zostały uzyskane z wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. rodzajów aktywności rolniczej. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi wyraźnie, że nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej), a nie jak wskazuje strona skarżąca formułując zarzut, że chodzi o przychody związane z działalnością rolniczą. Przychody związane z prowadzoną działalnością rolniczą, nie pochodzące z wymienionych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. aktywności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.