I SA/Po 657/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2011 r. XA i XB złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w kwocie [...] zł. Następnie pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. XA wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego PIT-36 za 2010 rok w kwocie [...] zł, żądając zwrotu zapłaconego podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty na wskazane konto bankowe. Uzasadniając swoje żądanie strona stwierdziła, że wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Na skutek wezwania przez organ pełnomocnik strony dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Organ pierwszej instancji pismami z dnia [...] marca i [...] kwietnia 2014 r. wezwał pełnomocnika strony do właściwego sposobu rozliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36 wszystkich źródeł przychodów osiągniętych w 2010 roku. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik strony przesłał prawidłową korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił XA i XB stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 - PIT-36 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 rok była uzyskana przez podatnika kwota przychodu z innych źródeł w wysokości [...] zł. Kwota ta stanowiła odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] S.A. z tytułu wierzytelności w kwocie [...] zł. Kwotę odsetek wykazaną w informacji PIT-8C, strona prawidłowo rozliczyła w pierwotnym zeznaniu PIT-36 złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r., natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik nie wykazał do opodatkowania ww. kwoty odsetek. Organ uznał, że otrzymane odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze w roku 2010 stanowiły przychód z innych źródeł, zgodnie z wystawioną przez[...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów. W odwołaniach z dnia [...] listopada 2014 r. podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym (zgodnie z wnioskiem) i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] . Podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł", - 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu strona wskazała, że kwota odsetek została zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2007 r., sygn. akt [...] i wykazana w deklaracji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A., w której to deklaracji wyraźnie wskazano kwalifikację prawną przychodów. Podatnicy wskazali, że analiza prawna rozpatrywanego stanu faktycznego wskazuje, iż w sprawie należy brać pod uwagę wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 417/07, z treści którego wynika, że bezprawne niewykonywanie obowiązków (przez[...]) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Na tej podstawie strona uznała, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi stanowiło świadczenie główne i zasądzone od niego odsetki. Zatem zdaniem strony jeśli zasądzone przez Sądy kwoty mają prawny walor odszkodowania to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, strona kwestionuje stanowisko organu w kwestii uznania, że dochód z odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...], że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...]S.A. umowy kupna- sprzedaży akcji [...] S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Ponieważ przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Odnosząc się natomiast do stwierdzenia strony, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że podatnik nie przedłożył, zarówno organowi podatkowemu pierwszej jak i drugiej instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] w wysokości [...] zł mają charakter odszkodowawczy. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] listopada 2007 r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd zasądził na rzecz podatnika zapłatę od [...] S.A. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Wbrew twierdzeniom strony Sąd nie orzekał o odszkodowaniu, a tym bardziej o jego wysokości, o czym stanowi powołany w odwołaniu art. 471 k.c. W skardze XB i XA, reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu zgodnie z wnioskiem, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżących charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżących w 2010 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżących (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez[...] S.A. za akcje [...] S.A. w[...]. Zdaniem organów otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu w 2010 r. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżących należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) była strona skarżąca, która twierdziła, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2007 r., [...] , stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez stronę skarżącą w 2010 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.