I SA/Po 66/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi W.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W. R. wnioskiem, który wpłynął do organu 13 sierpnia 2020 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni 24 czerwca 1993 r., na mocy umowy darowizny nabyła od swojego brata prawo własności nieruchomości rolnej o powierzchni 2,55.30 ha. Dla nieruchomości prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w G. księga wieczysta. Nieruchomość przed podziałem była zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz chlewem. Nieruchomość była obciążona prawem dożywocia ustanowionym na rzecz rodziców wnioskodawczyni. W treści umowy darowizny wnioskodawczyni oświadczyła, że nieruchomość będzie używana rolniczo. Wnioskodawczyni jednak na nieruchomości nie prowadziła działalności rolniczej. Nieruchomość została przeznaczona w studium gminy na tereny mieszkalne. Zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz klasyfikacją w ewidencji gruntów, w brzmieniach obowiązujących w okresach wydawania decyzji o warunkach zabudowy, działka nie wymagała zgód na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne. Burmistrz Miasta i Gminy [...] na mocy decyzji nr [...] z 5 marca 2013 r. oraz decyzji nr [...] z 12 września 2017 r. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, poprzez zgodę na budowę nie więcej niż [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących. Następnie Burmistrz Miasta i Gminy [...] zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że wydzielono [...] działek budowlanych, dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielenie jednej działki pod drogę wewnętrzną. Dodatkowo wnioskodawczyni została zobowiązana do przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej. Szacunkowy koszt budowy przyłączenia wszystkich działek do sieci wodociągowej to około [...] zł. Wnioskodawczyni, aby wygospodarować środki na wykonanie przyłącza zbyła [...] działki. Dotychczas wnioskodawczyni zbyła [...] działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Działka o numerze ewidencyjnym [...] stanowi drogę wewnętrzną i każdy z nabywców działki budowlanej nabywa udział w drodze wewnętrznej w wysokości [...]. Działki o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...] zostały zbyte w drodze sprzedaży na mocy umów odpowiednio w dniach: 22 maja 2018 r., 20 grudnia 2018 r. oraz 23 stycznia 2019 r. Sprzedaż działek spowodowała powstanie przychodu w łącznej kwocie [...]zł, z czego [...] zł w 2018 r., natomiast [...] zł w 2019 r. 4 pozostałe działki budowlane zostały darowane członkom rodziny, na mocy umów darowizny z dnia 30 sierpnia 2019 r. i z dnia [...] września 2019 r. Oszacowana wartość darowanych działek została określona na kwotę [...]zł. Celem wnioskodawczyni jest obdarowanie części członków rodziny działkami budowlanymi oraz pozostawienie dla siebie jednej z działek i zbycie pozostałych działek celem wygospodarowania środków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby. Wnioskodawczyni nie nabyła nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży. Nie prowadzi działań marketingowych mających na celu znalezienie osób zainteresowanych zakupem działek budowlanych. Nie prowadzi działalności handlowej, usługowej ani wytwórczej, nie jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie podejmuje żadnych aktywnych działań mających na celu pozyskanie nabywców działek. Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość zakupu działki budowlanej. Nabywcy działek i współwłaściciele drogi wewnętrznej udzielają sukcesywnie wnioskodawczyni pełnomocnictwa do zarządzania drogą wewnętrzną, przy której sama wnioskodawczyni będzie mieszkać. Pełnomocnictwo upoważnia w szczególności do administrowania drogą wewnętrzną, dbania o jej stan i kontakt z dostawcami mediów we wszelkich sprawach związanych z drogą wewnętrzną, jednak wnioskodawczyni nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zbywane działki nie są uzbrojone. Wnioskodawczyni wybuduje jedynie wspomniane przyłącze do sieci wodociągowej zapewniające dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej. Wnioskodawczyni nie będzie czynić innych nakładów na wydzielone nieruchomości. Uzbrojenie działek leży w gestii nabywców. Dodatkowo wnioskodawczyni nie dysponuje aktualnie tytułem własności do żadnego lokalu. Jedna z działek, na której znajduje się budynek mieszkalny została zbyta w drodze darowizny. Wprawdzie wnioskodawczyni przysługuje prawo dożywocia obciążające darowaną nieruchomość, ale nie zmienia to faktu, że celem wnioskodawczyni jest pozyskanie środków ze sprzedaży działek celem wygospodarowania środków na budowę domu dla własnych potrzeb. W uzupełnieniu z 6 listopada 2020 r. wnioskodawczyni wskazała, że: 1) Wszystkie działki znajdują się na terenie województwa [...], powiat [...], gmina P., miejscowość [...], w obrębie ewidencyjnym [...], W. . Numery będące przedmiotem zapytania to: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pozostałe wydzielone działki w wyniku podziału nieruchomości zostały już albo podarowane lub będą darowane członkom najbliższej rodziny. Numery działek sprzedanych w stanach faktycznych to: [...], [...], [...]. Numery działek do sprzedaży w przyszłości: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Działka w chwili darowizny z 1993 r. i przed podziałem była działką o przeznaczeniu rolniczym z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. W wyniku dokonanych podziałów budynki znalazły się na działce oznaczonej nr [...]. Działka [...] również została zbyta w drodze darowizny na rzecz członka rodziny. Wnioskodawczyni na tej działce realizuje prawo dożywocia. Działki będące przedmiotem zapytania od czasów darowizny z 1993 r. nigdy nie były wykorzystywane, przed i po podziale, do żadnych celów, w tym nie były wykorzystywane do celów rolniczych. Grunt był nieużytkowany. Po podziale, działki zaczęły być wykorzystywane jako przedmiot darowizny lub sprzedaży w opisanym zakresie. Działka nr [...] jest aktualnie wykorzystywana jako droga wewnętrzna i w takim przeznaczeniu będzie wykorzystywana w przyszłości. Wnioskodawczyni wystąpiła o decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania z 2013 i 2017 r. W wyniku podziałów z jednej dotychczasowej nieruchomości powstało [...] Działka [...] obejmująca dotychczasowe zabudowania, działka [...] stanowiąca drogę wewnętrzną i pozostałe [...] działek, co do których uzyskano decyzje o warunkach zabudowy. Przed podziałami wnioskodawczyni nie była w stanie wykorzystać nieruchomości do celów rolniczych. Z racji, iż nieruchomość przed podziałem była własnością jej i jej rodziny i z racji, że sama otrzymała ją w drodze darowizny, postanowiła również obdarować część rodziny działkami i część działek sprzedać celem wygospodarowania środków na budowę domu. Część środków ze sprzedaży zostanie przeznaczona na budowę sieci wodociągowej, do budowy której Wnioskodawczyni została zobowiązana przez organ. Wnioskodawczyni nie planuje ponoszenia nakładów, innych niż konieczne do utrzymania drogi w należytym stanie. Jeśli będą ponoszone nakłady to współwłaściciele drogi będą partycypować w kosztach odpowiednio do posiadanych udziałów Wnioskodawczyni będzie działać we własnym imieniu jako właściciel jednej nieruchomości. Wnioskodawczyni poniosła jedynie koszt wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej (bez czego niemożliwym byłoby korzystanie z niej) oraz utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną (do czego została zobowiązana przez organ). Wnioskodawczyni jest upoważniona do dysponowania działką [...] w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz sieci elektroenergetycznej (Wnioskodawczyni nie planuje ponosić kosztu budowy sieci elektroenergetycznej na własny koszt), do ustanawiania na nieruchomości służebności przechodu, przejazdu i przesyłu na rzecz dostawców mediów. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do wybudowania sieci wodociągowej, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do doprowadzenia mediów do drogi wewnętrznej przez nabywców/obdarowanych. Media mają doprowadzić nabywcy/obdarowani we własnym zakresie. Jeśli jakiekolwiek media znajdą się w drodze wewnętrznej, to ewentualny koszty ich wybudowania poniosą współwłaściciele nieruchomości korzystających lub drogi wewnętrznej. Wnioskodawczyni nie będzie niczego wykonywać w drodze wewnętrznej na własny koszt, poza siecią wodociągową, do czego zobowiązuje ją decyzja o warunkach zabudowy i bez czego nieruchomości nie uzyskają pozwolenia na budowę. Dotychczasowi kupujący sami zgłosili się do wnioskodawczyni z zapytaniem o możliwość kupna nieruchomości. Wiedzę o możliwości kupna powzięli prawdopodobnie od członków obdarowanej rodziny wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni przekazuje informację o posiadaniu działek na sprzedaż w toku zwyczajowej dyskusji. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnych działań marketingowych wykraczających zakresem poza normalny dialog społeczny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działań marketingowych na żadnej działce. Na działkach nie ma ogłoszeń o sprzedaży. Wnioskodawczyni nie ogłasza i nie planuje ogłaszać sprzedaży w środkach masowego przekazu. Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię do działalności gospodarczej i nie będzie. Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię do celów rolniczych i nie będzie. Żadna z działek nigdy nie była wykorzystywana przez wnioskodawczynię do dokonywania zbiorów i dostaw produktów rolnych i nie będzie. Działki objęte zakresem zapytania nie były wykorzystywane przez wnioskodawczynię w jakiejkolwiek działalności. Dlatego można odpowiedzieć na postawione pytanie, że żadna z działek nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Żadna z działek nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, itp. i nie będzie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), dokonana i planowana sprzedaż dalszych działek budowlanych będzie stanowiła działalność gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, bowiem wspomniana sprzedaż będzie obejmować czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie stanowić działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawczyni nie będzie w opisanej sytuacji występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na poparcie stanowiska wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). W kontekście powołanych przepisów organ wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W ocenie organu w stosunku do dostawy działek wnioskodawczyni podjęła cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości i dokonała podziału działek, wydzieliła drogę wewnętrzną, dokonała wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej, dokonała utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną, a także planuje zaangażować znaczne środki finansowe na wybudowanie wodociągu w celu przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej. W podsumowaniu organ stwierdził, że sprzedaż działek była, będzie dostawą dokonywaną przez zainteresowaną jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. W skardze z 11 grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że dokonana i planowana przez skarżącą sprzedaż działek stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem w analizowanej sprawie jest ustalenie, czy na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonana i planowana sprzedaż działek budowlanych będzie stanowiła działalność gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z regulacji tych wynika, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u., tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie taka działalność wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co przesądza o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to np. w wyroku z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (opublikowano: ONSAiWSA 2008/1/8) oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co dana osoba zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16). Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek podatnik będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 120/18). Dodatkowo wskazać należy, że aktualne kierunki interpretacyjne w tym zakresie wyznaczone zostały również przez orzecznictwo TSUE (por. wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. C-180/10 i E. K., H. J.-K. C-181/10). Z wyroków tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) i stanowią działalność gospodarczą. Pojęcie "majątku prywatnego" zostało zdefiniowane przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Zdaniem TSUE "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czyjego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął, czy podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Dla określenia zatem, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży. W analizowanej sprawie wątpliwości skarżącej dotyczyły kwestii uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży przedmiotowych działek. W ocenie Sądu w sposób prawidłowy organ wykazał, że w rozpatrywanej sprawie dokonana już sprzedaż oraz planowana sprzedaż działek miała, czy też będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W treści wniosku strona wskazała, że wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpiła z wnioskiem o podział nieruchomości i dokonała podziału działek, wydzieliła drogę wewnętrzną, dokonała wycięcia krzewów z pasa drogi wewnętrznej, dokonała utwardzenia zjazdu z drogi publicznej w drogę wewnętrzną a także planuje zaangażować znaczne środki finansowe na wybudowanie wodociągu w celu przyłączenia wydzielonych nieruchomości do istniejącej sieci wodociągowej. Szacunkowy koszt budowy przyłączenia wszystkich działek do sieci wodociągowej to około [...] zł. Dokonane zatem czynności wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości skarżąca podejmowała pewne działania w sposób zorganizowany. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła, czy też nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków na wybudowanie sieci wodociągowej na działce nr [...], do której zostaną przyłączone również pozostałe wydzielone działki przeznaczone do sprzedaży jest istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu transakcji sprzedaży tych działek za prowadzenie działalności gospodarczej. Budowa wodociągu jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie poniesiona przez skarżąca wyłącznie na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Planowana budowa sieci wodociągowej zapewniającej dostęp każdej z wydzielonych działek do istniejącej gminnej sieci wodociągowej, świadczy o zamiarze sprzedaży przez skarżącą przedmiotowych działek z zyskiem. Wykonanie powyższych czynności wskazuje na podjęcie przez skarżącą świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie, skarżąca podejmując ww. czynności, angażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność (tj. podjęła cały ciąg zdarzeń) w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji zasadnie organ stwierdził, że podejmowane przez stronę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek była, czy też będzie dostawą dokonywaną przez skarżącą jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, w tej konkretnej sytuacji, nie można uznać, że dostawa stanowiła, czy też będzie stanowić realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej interpretacja została wydana prawidłowo, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.