I SA/Po 660/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi Spółka A z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/St. Małek /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie przepisów art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 47 § 1, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, październik oraz grudzień 2003r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez Spółkę podatku VAT z 60 faktur dokumentujących nabycie usług reklamowych, których wystawcami były trzy podmioty: a) Przedsiębiorstwo "B" M. K., b) Przedsiębiorstwo "C" K. P., c) Przedsiębiorstwo "D" A. J. Wskazano, iż decyzją z (...) organ podatkowy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nie uznał wydatków udokumentowanych przedmiotowymi fakturami za koszt uzyskania przychodów. Nabycie spornych usług w odniesieniu do firmy "D" i "B" nie zostało bowiem należycie udokumentowane a w odniesieniu do firmy "C" usługi nie zostały wykonane. Powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) organ podatkowy wyeliminował sporne faktury z odliczenia w podatku VAT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 ordynacji podatkowej), poprzez niedopełnienie obowiązku samodzielnego zebrania materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków i innych dowodów. Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego bezpośredniego dowodu, poza włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 o.p. organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia faktycznego, a także uzasadnienia prawnego na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki brak było podstaw do zastosowania powołanego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestionowana decyzja wydana została na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Decyzja wydana została z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Wskazano, iż: 1) uzasadnienie nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, 2) rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podjęte zostało z pominięciem postępowania dowodowego, w zakresie podatku od towarów i usług, 3) w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ podatkowy ograniczył się jedynie do powołania decyzji o podatku dochodowym, 4) rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zawiera analizy okoliczności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe uchybienia wskazał, iż w przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy: a) dokonać wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, b) przeprowadzić zgodnie z przepisem art. 210 § 4 o.p. analizę i ocenę zebranych dowodów. Uznał organ odwoławczy, iż okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniają zastosowanie przepisu art. 233 § 2 o.p., tj. uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. "A" wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według strony skarżącej nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.). Wprawdzie w postępowaniu egzekucyjnym zajęto wierzytelności zobowiązanego z rachunku bankowego (art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), jednak w dacie tego zajęcia żadnych kwot na tym rachunku nie było. Skarżąca nie miała więc wobec banku żadnych wierzytelności. Zajęcie zatem "nie było (aczkolwiek po wpływie środków mogło być) skuteczne". Zdaniem strony skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r. Podkreśliła skarżąca, iż środkiem egzekucyjnym jest zastosowanie przymusu względem konkretnego składnika majątkowego (pieniądze, wierzytelności). Rachunek bankowy nie jest tym składnikiem. Jest nim jedynie wierzytelność związana z tym rachunkiem. Środek egzekucyjny w przypadku egzekucji z rachunku bankowego (art. 1a pkt 12a ustawy egzekucyjnej) znajduje zastosowanie, gdy na rachunek bankowy wpłynie kwota pieniężna. Samo istnienie rachunku bankowego nie oznacza, iż istnieje wierzytelność. Skarżąca w przypadku nieuznania przedawnienia zarzuca naruszenie przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Według strony skarżącej przepis art. 233 § 2 o.p. znajduje zastosowanie, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego. W pozostałych sytuacjach, zgodnie z art. 229, organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i nie uzasadnił powodów przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreśliła strona skarżąca, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uchylenia kwestionowanej decyzji i uznania, że usługi zostały wykonane, a odliczenie podatku naliczonego było prawidłowe. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza również przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez braki w jej uzasadnieniu, które utrudniają weryfikację przedstawionej argumentacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, iż bieg terminu przedawnienia za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r. kończył się 31 grudnia 2008r. (art. 70 § 1 o.p.). Jednakże bieg terminu tego przedawnienia został 8 grudnia 2008r. przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego. Z tego powodu od dnia 9 grudnia 2008r. termin przedawnienia biegnie na nowo. Stwierdził organ odwoławczy, iż zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny. Zgodnie bowiem z przepisem art. 80 § 2 ustawy egzekucyjnej zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 o.p. za bezpodstawny. W sprawie brak było bowiem możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia. Akta sprawy nie zawierały żadnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie miał więc również podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz oględzin nośników informatycznych na fakt świadczenia usług. Organ podatkowy jednakże tych dowodów nie uwzględnił, co narusza przepis art. 188 o.p. Wskazano także, iż organ podatkowy powołał się na zeznania świadków i strony złożone w innym postępowaniu. Jednakże dowodów tych (protokołów zeznań) nie włączono do akt niniejszej sprawy, z naruszeniem przepisu art. 191 o.p., dotyczącym reguły swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy podał też, że Sąd Administracyjny, wyrokiem z (...) (sygn. akt (...)), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego skarżącej spółki za rok 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona bowiem decyzja nie narusza bowiem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2003r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Termin przedawnienia niniejszego zobowiązania upływał zatem z dniem 31 grudnia 2008r. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Bezsporne w sprawie jest, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, poprzez zajęcie rachunku bankowego, o czym skarżąca spółka zawiadomiona została w dniu 4 grudnia, a bank 8 grudnia 2008r. W świetle tych faktów uznać należy, iż termin przedawnienia został przerwany (art. 70 § 4 o.p.) 8 grudnia 2008r. Argumentacja strony skarżącej kwestionująca przerwanie biegu przedawnienia nie jest trafna. Uszło bowiem uwagi skarżącej, iż przepis art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) stanowi, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zajęcie obejmuje zatem również kwoty, które zostaną wpłacone po dokonaniu tej czynności. Z treści wskazanego przepisu nie wynika, jak sugeruje strona skarżąca, iż zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego będzie skuteczne dopiero z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy. Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1a pkt 12 ustawy - środkiem egzekucyjnym w tym postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych jest egzekucja z rachunków bankowych. W niniejszej sprawie taki środek został zastosowany, o czym podatnik został zawiadomiony. Następstwem tych czynności jest przerwanie biegu przedawnienia, w rozumieniu przepisu art. 70 § 4 o.p. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Według strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego. Brak jest oceny znajdujących się w aktach sprawy dowodów i nie przeprowadzono uzupełniającego postępowania dowodowego. Przepis art. 233 § 2 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowi, iż organ ten może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwe jest, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem wyjątkowym, na co wskazuje redakcja przepisu art. 233. Przed organem odwoławczym powinno bowiem zapaść - zgodnie z właściwie pojętą zasadą dwuinstancyjności - powtórne rozstrzygnięcie merytoryczne. Przepis § 2 art. 233 dotyczy jednak wyjątkowej sytuacji. Kiedy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy słusznie bowiem wskazał, iż nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny zebranego materiału dowodowego, skoro żadnych dowodów przed organem I instancji nie przeprowadzono. Postępowanie przed tym organem ograniczyło się jedynie do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca w odwołaniu również wskazała, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził "bezpośrednio żadnego dowodu w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług" i to pomimo zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych. Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż w kwestionowanej decyzji nie ustalono stanu faktycznego a w konsekwencji sprawa wymaga przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego. Organ odwoławczy może wprawdzie przeprowadzić dodatkowe postępowanie, ale jedynie w celu uzupełnienia zebranych dowodów i materiałów (art. 229 o.p.). Organ odwoławczy wbrew argumentacji skargi nie miał więc podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skoro przed organem pierwszej instancji żadnych dowodów nie przeprowadzono. Wbrew argumentacji skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 o.p. W szczególności zawiera: wskazanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (§ 1 pkt 4) oraz uzasadnienie prawne uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Małek /-/J. Małecki kk