I SA/Po 669/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2006 r. skarżąca L.K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a§1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że jako emerytka otrzymała od byłego zakładu pracy informację PIT-8c za 2005 r., w której wykazano przychód w wysokości [...] zł z tytułu "opłat za korzystanie z ulgowej energii elektrycznej". Według skarżącej uzyskując korzyść w postaci oszczędności w opłatach, powinna wskazany przychód opodatkować w zeznaniu za 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,- zł. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, świadczenia rzeczowe otrzymane w 2005 r. przez skarżącą w wysokości [...] zł w związku z łączącym ją poprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe postanowienie zostało przez skarżącą zaskarżone zażaleniem z dnia [...] lutego 2006 r. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w postanowieniu nie podał żadnej podstawy faktycznej lub prawnej, uzasadniającej dlaczego świadczenie uzyskane przez skarżącą uznano za świadczenie rzeczowe. Skarżąca podniosła, że w ustawie podatkowej brak jest definicji "świadczenia rzeczowego". W takiej sytuacji należy odwołać się do definicji rzeczy sformułowanych w innych ustawach lub do potocznego, językowego znaczenia tego terminu. W ocenie skarżącej niewątpliwie otrzymanie świadczenia rzeczowego jest równoznaczne z otrzymaniem rzeczy, a rzeczami w rozumieniu art. 45 kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Wobec powyższego należy uznać, że energia elektryczna nie jest rzeczą, a więc ulga w odpłatności za tę energię, nie może być potraktowana jako świadczenie rzeczowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa definicji rzeczy, ani świadczenia rzeczowego, należy się odwołać do znaczenia tego pojęcia w innych ustawach podatkowych. I tak, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jednakowo traktuje się rzeczy, jak i wszelkie postaci energii, obejmując je ogólnym terminem "towar". Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skargą z dnia [...] maja 2006 r., domagając się jej uchylenia w całości, ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14a§3, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że ustawodawca używając, w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowania "świadczenia rzeczowe", miał na względzie wystarczająco sprecyzowane w art. 11 ustawy określenia dotyczące rodzaju świadczeń - usługi, rzeczy i prawa. Odesłanie, przez organ odwoławczy do ustawy o podatku od towarów i usług, było w ocenie skarżącej nieuzasadnione. Tym bardziej, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "świadczenia rzeczowe", lecz pojęcie towaru, rozumiejąc pod nim m.in. różne postaci energii. Ponadto skarżąca podniosła, że organ odwoławczy w wydanej decyzji w ogóle nie zawarł żadnej wzmianki o dowodach, które przedłożyła w toku postępowania w postaci treści publikacji naukowych, wobec czego nie zawarł oceny materiału dowodowego, co jest sprzeczne z art. 14a§3, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała także, że organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej, pozwalającej odwołać się do znaczenia pojęcia rzecz w innych ustawach podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącą za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,- zł. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, świadczenia rzeczowe otrzymane w 2005 r. przez skarżącą w wysokości [...] zł w związku z łączącym ją poprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Omawiana interpretacja została wydana na podstawie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), na podstawie którego stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ podatkowy dokonał interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą, z którego wynika, iż jako emerytka uzyskała od byłego zakładu pracy przychód w wysokości [...] zł, z tytułu opłaty za korzystanie z ulgowej energii elektrycznej. Wykładnia organów podatkowych sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że przychód ten zwolniony jest od podatku jest zasadna. W sprawie sporne jest, czy pod pojęciem "świadczeń rzeczowych lub ekwiwalentów pieniężnych w zamian tych świadczeń" należy również rozumieć ekwiwalent pieniężny w postaci opłaty za korzystanie z ulgowej energii elektrycznej. Odnosząc się do tej kwestii, należy przyznać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowała pojęcia świadczeń rzeczowych. Brak definicji legalnej w powołanej powyżej ustawie powoduje, że trzeba poszukiwać znaczenia zwrotu "świadczenie rzeczowe" w oparciu o teksty innych aktów normatywnych zawierających ewentualnie definicję tego zwrotu oraz w odniesieniu do reguł języka etnicznego. W pierwszej kolejności należy więc wziąć pod uwagę art. 45 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym rzeczami są tylko przedmioty materialne. Przepis ten nie może jednak stanowić wyłącznej podstawy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do kodeksu cywilnego w zakresie definicji zwrotu "świadczenie rzeczowe". Ponadto dokonując interpretacji tego zwrotu należy uwzględnić specyfikę ustawy podatkowej, w której się on znajduje. W podatkowych aktach normatywnych ustawodawca często posługuje się terminami znanymi z innych dziedzin prawa, nadając im jednak odmienne, specyficzne znaczenie. Tak dzieje się np. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), gdzie ustawodawca posłużył się zwrotem "towar", rozumiejąc pod tym pojęciem rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. O zrównaniu pod względem podatkowym rzeczy i wszelkich postaci energii zadecydowały w szczególności względy gospodarcze. W praktyce obrotu gospodarczego przedmiotem transakcji mogą być bowiem poza rzeczami właśnie różne postaci energii. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by dla potrzeb podatkowych odmiennie traktować rzeczy oraz wszelkie postaci energii, skoro pełnią one analogiczną rolę w obrocie gospodarczym. Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę należy stwierdzić, że nie znajduje uzasadnienia teza o wyłączeniu z kategorii "świadczeń rzeczowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych energii elektrycznej, a tym samym ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego tytułem ulgowej opłaty za energię elektryczną. Przyjęcie odmiennej wykładni byłoby nieracjonalne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadziło do zaakceptowania interpretacji niekorzystnej dla podatnika. Jakkolwiek nie ma wątpliwość, iż energia elektryczna nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c., to z uwagi na fakt, że w obrocie gospodarczym energia elektryczna występuje w takim samym charakterze jak rzeczy należy przyjąć, iż pojęcie "świadczeń rzeczowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również energię elektryczną. Ponadto nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 14a§3, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą w toku postępowania. W ocenie skarżącej, na materiał dowodowy składały się publikacje naukowe, na podstawie których skarżąca formułowała wnioski dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do podniesionego zarzutu należy przede wszystkim wyjaśnić, że w rozumieniu art. 180§1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 576). W postępowaniu podatkowym nie można dowodzić treści i znaczenia normy prawnej. Dowód służy wyjaśnieniu stanu faktycznego, a nie stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2002 r., III SA 772/02 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2003, nr 3, s. 8). Tymczasem w analizowanej sprawie wątpliwości budził nie stan faktyczny, bo ten nie był kwestionowany ani przez skarżącą, ani przez organy podatkowe, lecz stan prawny. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowany przez skarżącą zarzut dotyczący braku oceny materiału dowodowego nie jest trafny, gdyż wynika z błędnego rozumienia pojęcia dowodu w Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że skarga nie mogła zostać uwzględniona z jeszcze jednego powodu. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie może bowiem wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności, a zatem wniosek skarżącej o przyjęcie prezentowanej przez nią wykładni prawa podatkowego - wykładni, która prowadziła do niekorzystnych dla skarżącej skutków podatkowych w postaci opodatkowania przychodu, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska