I SA/Po 669/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi "X" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna - Kubicka I SA/Po 669/10 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego w "X" sp. z o.o. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., stwierdzono, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2005r. Podatnik umniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług od firm: "A" M. R., "B" G. H.. Z ustaleń kontrolujących wynikało, że rozliczone przez Spółkę faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały w/w podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono G. H., który miał prowadzić firmę "B", z dniem 13.04.2004r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za miesiąc marzec 2003r. Spółka "X" dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez "B", mimo że trzech z nich nie posiadała. W przypadku faktur wystawionych przez firmę "A" M. R. kontrolujący ustalili natomiast, że dokumenty stwierdzające zdarzenia gospodarcze pomiędzy tym podmiotem a Spółką "X" były fakturami pustymi. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28.08.2009r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne uznanie, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia, co miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie postanowień art. 178 1 i § 3, art. 179 § 1 i art. 129 O.p. w związku z art. 51 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze znajdującym się w aktach protokołem przesłuchania świadka T. S. z dnia 06.11.2008r. Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że swoje ustalenia w kwestii fikcyjnego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą "A" M. R. organ I instancji oparł wyłącznie na zeznaniach świadka - męża M.R., które nie mogą stanowić dostatecznego dowodu niewykonania usług. Zdaniem pełnomocnika wynikające z faktur prace miały charakter materialny i jedynie dowód z oględzin mógłby przesądzić ich wykonanie. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucono także, że w sprawie nie zostało wykazane kto wymienione w fakturach prace miałby wykonać. Strona przedstawiła wniosek dowodowy o dokonanie oględzin budynków i obiektów, których dotyczą sporne faktury. Celem tych czynności miało być stwierdzenie, czy prace zostały wykonane. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 178 O.p. strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił zapoznania się z treścią protokołu przesłuchania T. S., powołując się na ważny interes publiczny. Jak wskazała skarżąca protokół ten sporządzony został w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie w ramach prowadzonego przez organy ścigania śledztwa, w związku z czym nie istniały przesłanki do odmowy ujawnienia jego treści Stronie postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do kwestii rozliczonych przez Spółkę faktur dokumentujących wykonanie przez firmę "A" M. R. instalacji elektrycznej, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. ) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach: * [...] z dnia 20.01.2005r. wartość netto: [...] , VAT: [...] * [...] z dnia 03.10.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 25.10.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 12.11.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 24.11.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 30.11.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] * [...] z dnia 17.12.2005r. wartość netto [...] VAT: [...] - [...] z dnia 30.12.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dnia 1 grudnia 2008r. w obecności pełnomocnika Spółki "X" prowadzący postępowanie inspektor kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka H. R. - pełnomocnika firmy "A" należącej do jego żony – M. R.. Osobę tę przesłuchano na okoliczność transakcji zawieranych ze Spółką "X". W trakcie przesłuchania H. R. zeznał, że w 2005r. firma, którą reprezentował zawierała ze Spółką "X" transakcje sprzedaży usług. Gdy w trakcie przesłuchania świadkowi okazano 8 faktur, których autentyczność poddano w wątpliwość, oświadczył on, że wszystkie te dokumenty wystawił osobiście i są one "fakturami pustymi". Jak wyjaśnił, zapłatę za ich wystawienie otrzymał od R. M. na zasadach wcześniej ustalonych, tzn. jeżeli faktura była opodatkowana stawką 7% wypłata gotówki wynosiła 3-4% kwoty netto, natomiast w przypadku, gdy stawka podatku wynosiła 22% wypłata gotówki miała wynosić 7-10% kwoty netto. Świadek zapytany o to, czy puste faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb VAT, zasłaniał się niepamięcią. H. R. zapytano również o to, czy w firmie żony, której był pełnomocnikiem została przeprowadzona kontrola w zakresie wzajemnych transakcji z firmą "X", a gdy udzielił twierdzącej odpowiedzi, poproszono go o wyjaśnienie tego, że w trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 23.04.2007r. kontrolującym przedłożono faktury wystawione na rzecz Spółki "X" oraz rejestry sprzedaży, w których zostały one uwzględnione. Świadek wyjaśnił wówczas, że w trakcie kontroli celowo zataił fakt wystawiania pustych faktur, a przedłożona wówczas ewidencja nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Miała ona być przygotowana na potrzeby ewentualnej kontroli, o której uprzedził go R. M.. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień R. M. miał wówczas dostarczyć kserokopie wystawionych wcześniej faktur ze wskazaniem zakresu prac i obiektów, w których miały być prowadzone. Świadek zapytany o to, czy odbiorca pustych faktur informował go do czego miały służyć fikcyjne dokumenty wyjaśnił, że miały one na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w Spółce "X". Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego zgodził się na wystawienie "pustych faktur". Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z dnia 18.05.2009r. nr [...] (której wypis włączono do akt niniejszego postępowania ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił firmie "A" M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005r. Wobec wszystkich 8 faktur dokumentujących transakcje pomiędzy "A" a "X" zastosowano wówczas przepis art. 108 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Ponieważ od w/w decyzji Firma "A" M. R. nie wniosła odwołania, rozstrzygnięcie to stało się ostateczne i stanowi w ocenie organu odwoławczego dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Skoro zatem wystawcy zakwestionowanych dokumentów określono w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2005r. w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT i ustalenia organu, który wydał decyzję nie były wówczas podważane, fikcyjny charakter transakcji pomiędzy Spółką "X" a firmą M. R. w ocenie organu odwoławczego uznać należy za udowodniony. W odniesieniu do wniosku dowodowego strony z dnia 16.02.2010r. o przesłuchanie w charakterze świadka: M. W., R. P., L. S., K. T., P. K., oraz G. P. organ odwoławczy zauważył, że wniosek dowodowy strony był niekompletny (podatnik nie wskazał danych adresowych niezbędnych do przeprowadzenia dowodu), a jeden z dowodów na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie stanowił wypis z ostatecznej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług dla wystawcy spornych faktur, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odrzucił bezwzględnie wniosku Spółki. O odmowie przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19.05.2010r.) postanowiono dopiero wówczas, gdy ustalono, że wszystkie wymienione we wniosku osoby były przesłuchiwane przez inspektora kontroli skarbowej w ramach prowadzonego wobec Spółki "X" postępowania kontrolnego o sygnaturze [...]. Jak wskazał organ odwoławczy z otrzymanych kserokopii protokołów przesłuchania M. W., R.P., L. S., K.T., P.K., G.P. oraz Z. P. wynikało, że żadna ze wskazanych przez pełnomocnika osób nie była pracownikiem firmy "A" i przed 2006r. nie wykonywała żadnych prac na rzecz firm reprezentowanych przez H. R.. Organ odwoławczy stwierdził, że treść protokołów wyczerpuje zakres żądania strony w kwestii wyjaśnienia zatrudnienia wskazanych przez nią świadków w firmie M. R. i uznał, że ponowne przesłuchiwanie świadków jest bezcelowe i postanowieniem z dnia 14.05.2010r. włączył powyższy materiał dowodowy do akt postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu, że usługi elektroinstalacyjne na rzecz Spółki zostały wykonane, organ odwoławczy uznał, że dla nabycia uprawnienia wynikającego z powołanego na wstępie art. 86 ustawy o VAT nie jest wystarczające samo ustalenie, że dana usługa została wykonana. Koniecznym jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, skutkującą u sprzedawcy powstaniem obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy ustalenia podatku należnego, a dla odbiorców tych faktur podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie twierdzą, iż prace związane z wykonaniem instalacji elektrycznej na rzecz Spółki "X" w ogóle nie miały miejsca, a jedynie są zdania, że czynności tych nie wykonała faktycznie firma "A" M. R.. Składając zeznania w charakterze świadka H. R. precyzyjnie wyjaśnił, jakie były ustalenia z prezesem Spółki "X" i czemu miało służyć wystawianie pustych faktur. Pełnomocnik strony, który był obecny przy składaniu zeznań, w żaden sposób nie polemizował z tym, co zeznał H. R., ani nie podejmował próby przeprowadzenia konfrontacji z przedstawicielem kontrahenta. Ponieważ sam fakt wykonania prac elektroinstalacyjnych na rzecz Spółki nie był kwestionowany za bezcelowe organ odwoławczy uznał dokonywanie oględzin obiektów. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zakres prac w fakturach wystawionych przez firmę M.R. określony został na tyle nieprecyzyjnie, że ewentualne oględziny obiektów nie pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy czynności te zostały zrealizowane, ani tym bardziej kto miałby je wykonać. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że autentyczność faktur wystawionych przez firmę M. R. była przedmiotem postępowania odwoławczego dotyczącego rozliczenia Spółki "X" za rok 2004. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "A" M.R.. Decyzja niniejsza została skutecznie doręczona, a strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co jest jednoznaczne z tym, że Spółka nie kwestionowała wiarygodności zeznań H. R., ani stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że H. R. jest świadkiem niewiarygodnym, ponieważ jak twierdzi pełnomocnik, dnia 8.08.2009r. H. R. w innym postępowaniu dotyczącym 2006r. miał zaprzeczyć temu, że w 2006r. świadczył usługi na rzecz "X", po czym w dniu 25.11.2009r. rzekomo zeznał, że w latach 2005-2006 prowadził prace elektryczne na budynkach na os. W.. Wskazując na powyższe pełnomocnik wywiódł, iż w ten sposób H. R. potwierdził wykonanie prac wymienionych w kwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach oznaczonych numerami: [...], [...] i [...]. Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 01.12.2008r. H.R. również zeznał, że w 2005r. firma "A" zawierała transakcje sprzedaży z "X", natomiast kiedy okazano mu kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury wystawione przez firmę M. R., wyraźnie stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe nie oznacza jednak, że zeznania świadka uznać należy za sprzeczne. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zarzucając niewiarygodność osoby, której zeznania przyjęto za dowód w sprawie pełnomocnik Spółki nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, a jedynie cytuje wyrwane z kontekstu wypowiedzi. Organowi II instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut, że do akt postępowania włączone zostały protokoły przesłuchania świadków, mimo że zawarte w nich pytania dotyczyły prac realizowanych w 2006r. Organ odwoławczy zauważył, że choć wykorzystane w sprawie przesłuchania świadków prowadzone były w ramach postępowania za rok 2006, pytanie o zatrudnienie w firmie M. R. nie dotyczyło wyłącznie tego konkretnego okresu. Świadkowie zostali bowiem zapytani o to: "w jakim okresie byli zatrudnieni w firmach reprezentowanych przez H. R., tj. "A" M. R. i "C"". Żaden z nich nie wspomniał wówczas, że był zatrudniony w firmie "A". Przesłuchiwane osoby mówiły jedynie o zatrudnieniu, w firmie "C". Jak zeznał w dniu 18.12.2009r. świadek – L. S., właścicielem tej firmy był T.R., natomiast H. R. faktycznie firmę tę reprezentował. W odniesieniu do zarzutu, że włączony do akt postępowania protokół przesłuchania świadka Z. P. nie istnieje w aktach postępowania Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącego 2006r., i że Z. P. nie był pracownikiem firm pana R. organ odwoławczy podniósł, że właśnie pełnomocnik w piśmie z dnia 06.04.2010r. wnioskował o przesłuchanie tej osoby twierdząc, że jako inspektor nadzoru budowlanego, który odbierał prace elektryczne na osiedlu W. - Z.P. mógł posiadać wiedzę na temat zakresu prac, czasu ich realizacji oraz pracowników firmy. To w związku z żądaniem pełnomocnika włączono do akt protokół przesłuchania tej osoby. W zaskarżonej decyzji uznano również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika żaden ze wskazanych przez stronę świadków nie potwierdził faktu zatrudnienia w firmie "A" M. R. ani w 2005 ani w 2006r., choć istotnie wspominali, że pracowali w firmach reprezentowanych przez R.. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutów strony skarżącej w odniesieniu do drugiej spornej kwestii w sprawie, którą stanowi możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur o numerach: 1. [...] z 18.01.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] 2. [...] z 21.01.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] 3. [...] z 17.01.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] 4. [...]z 01.02.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] stwierdzających zakup materiałów i usług budowlanych od firmy "B" G. H., ul. J., W., NIP [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik nie przedłożył uwzględnionych w ewidencji zakupu faktur VAT o numerach: [...], [...], [...] dokumentujących transakcje z firmą "B" G. H.. W oparciu o ewidencję księgową oraz analizę konta "rozrachunki z dostawcami" kontrolujący ustalili także, że w przypadku powyższych faktur Spółka nie uiściła wynikających z nich należności. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że sam brak dokumentu stanowiącego podstawę odliczenia sprawia, że podatnik nie może skorzystać z przewidzianego ustawą przywileju, a autentyczność kwestionowanych przez organy podatkowe faktur staje się w tej sytuacji sprawą drugorzędną. W przypadku natomiast faktury oznaczonej numerem [...], której oryginał okazano kontrolującym płatność miała być dokonana w trzech transzach, tj.: - [...] wyciąg bankowy nr [...] z 09.02.2005r. * [...] wyciąg bankowy nr [...] z 14.02.2005r. * [...] wyciąg bankowy nr [...] z 23.02.2005r. Jak stwierdzono powyższe kwoty zostały przelane na rachunek bankowy firmy "B" G.H. w Banku [...]. Z poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustaleń wynikało, że G.H. prowadzący na własne nazwisko "B" z dniem 13.04.2004r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Ostatnią deklarację dla podatku VAT podatnik złożył za miesiąc marzec 2003r. Dnia 03.12.2007r. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wezwał i przesłuchał G. H. w charakterze świadka. Z treści sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynikało, że składający zeznania zapytany o współpracę ze Spółką "X" G. H. wyjaśnił, że 2005r. nie wystawiał faktur VAT, nie sprzedawał towarów i nie świadczył żadnych usług na rzecz tego podmiotu. Zeznał ponadto, że nie jest mu znana Spółka "X" z L., ani osoba R. M.. Zapytany o posiadane przez firmę "B" rachunki bankowe oraz o to, co stało się z pieniędzmi wpłaconymi na konto firmy przez "X" G.H. wyjaśnił, że do rachunku bankowego i prowadzenia spraw księgowych firmy umocowany był T. S., z którym aktualnie nie ma żadnego kontaktu. G. H. nie potrafił również wyjaśnić gdzie znajduje się dokumentacja księgowa firmy "B", ani czy i jakie deklaracje podatkowe złożono w urzędzie skarbowym w roku 2005r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 21.10.2008r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z prośbą o możliwość przesłuchania w charakterze świadka T.S., który jak ustalono przebywał w tym czasie w areszcie śledczym we Wrocławiu. Za zgodą Prokuratora T. S. został przesłuchany przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 06.11.2008r. Składając wyjaśnienia zaprzeczył on prowadzeniu w 2005r. dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa "B" twierdząc, że w tym okresie w/w firma faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że nie jest mu znana Spółka "X", a R. M. zna jedynie ze słyszenia. Potwierdził natomiast, że posiadał upoważnienie do rachunku bankowego firmy "B". Zapytany o to, co stało się z pieniędzmi, które wpłynęły na konto firmy wyjaśnił, że zostały one zwrócone odbiorcy faktury. W trakcie przesłuchania T.S. okazano fakturę z dnia 17.01.2005r. Nr [...] wystawioną dla "X". Jak stwierdził widniejący na fakturze podpis nie należał do niego i nie potrafił wyjaśnić kto faktycznie dokument podpisał. Osoba ta zeznała natomiast, że w 2005r. firma "B" zajmowała się wyłącznie "sprzedażą faktur" opiewających na fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. otrzymał do wykorzystania służbowego protokoły przesłuchań T. S. sporządzone przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu w toku prowadzonego śledztwa o sygnaturze [...] (włączono do akt postępowania postanowieniem z dnia 25.02.2010r.). Po przeanalizowaniu treści zeznań stwierdzono, że powyższy materiał potwierdza wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do fikcyjnego charakteru transakcji pomiędzy firmą "B" a Spółką "X". Z protokołu przesłuchania T.S. sporządzonego w dniu 24 lipca 2008r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu wynikało bowiem, że wystawiając faktury na usługi ogólnobudowlane G. H. niejednokrotnie nie wiedział, gdzie i dla kogo prace te miały być wykonywane. Według S. osoba, która była wystawcą faktur nie posiadała uprawnień budowlanych, ani umiejętności wykonywania tego rodzaju prac. Jak wskazuje materiał dowodowy, to za pośrednictwem T. S. G. H. zarejestrował na własne nazwisko firmę "B" i za wynagrodzeniem wystawiał faktury stwierdzające fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Proceder wyglądał w ten sposób, że T.S. dostarczał H. zestawienie potrzebnych faktur, bądź też gotowe dokumenty, które ten jedynie podpisywał. Zdarzało się również, że faktury za G. H. podpisywał T.S. lub osoba, która zlecała i płaciła za wystawienie pustych faktur. Początkowo dla uwiarygodnienia transakcji firma "B" miała wystawiać dowody KP. Później, z uwagi na zbyt duże kwoty operacji gospodarczych, założono rachunek bankowy, na który przelewano wynikające z faktur należności. Z zeznań T. S. złożonych przed prokuratorem dnia 23 lipca 2008r. wynika jednak, że natychmiast po otrzymaniu pieniędzy za rzekomo wykonane usługi były one wypłacane i za pośrednictwem osoby, kierującej procederem zwracane odbiorcy faktury. T. S. został umocowany do dokonywania wypłat z rachunku firmy "B", ponieważ osoba kierująca procederem obawiała się, że H. nie zwróci przelanych na rachunek firmy kwot. W protokole przesłuchania z dnia 23 lipca 2008r. T. S. szczegółowo opisał, w jaki sposób na polecenie kierującego procederem dokonywano wypłat z rachunku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zeznania G.H. i T. S. są spójne i w sposób jednoznaczny dowodzą, że G. H. w 2005r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Nie dysponował on bowiem zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, a biorąc pod uwagę fakt, że wystawione na rzecz "X" faktury tylko w miesiącu styczniu 2005r. opiewały na kwotę [...] wraz z podatkiem VAT sam nie byłby w stanie wykonać usług na taką skalę zwłaszcza, że nie posiadał uprawnień budowlanych, ani umiejętności w tym zakresie. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu nieuzasadnionej odmowy udostępnienia niniejszego protokołu przesłuchania T. S. stronie postępowania, co miało skutkować naruszeniem przepisów art. 178 i art. 179 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że powyższa kwestia była przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez tutejszy organ (sygnatura akt [...]), a następnie postępowania sądowo administracyjnego (sygnatura akt I SA/Po 844/09) uznano, że ocena tego zagadnienia nie może być dokonywana dwutorowo. W odpowiedzi na pismo organu odwoławczego prokurator poinformował, że niniejszy protokół może zostać udostępniony stronie. Wobec powyższego 11.02.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej udostępnił treść zeznań pełnomocnikowi Spółki, który w tym dniu w trybie art. 200 O.p. zapoznawał się z zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nadmienił, że dnia 11 lutego 2010r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu odbyła się rozprawa ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. Nr [...], na której to sąd stwierdził, że odmowa udostępnienia protokołu przesłuchania T. S. była nieuzasadniona, przez co organy podatkowe naruszyły przepis art. 123 O.p. Prawomocny wyrok w sprawie z dnia 11.02.2010r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 30.04.2010r. Orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji i ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd wskazał, że organy podatkowe winny umożliwić Prokuraturze Okręgowej zapoznanie się z treścią protokołu przesłuchania świadka i dopiero po dokonaniu przez prokuraturę analizy treści zeznań świadka w kontekście ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową organy będą uprawnione do ustalenia, czy zachodzi przesłanka wyłączenia z akt sprawy przedmiotowego protokołu zeznań i odmowy wydania go Spółce. Dnia 02.02.2010r., tj. zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów art. 178, art. 179 Ordynacji podatkowej i orzekł o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy powziął informację, o ustaniu przyczyny odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S. z dnia 06.11.2008r. Dnia 11 lutego 2010r. umożliwiono natomiast zapoznanie się z jego treścią pełnomocnikowi Spółki. Podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. czynności uprzedziły w ocenie organu odwoławczego zalecenia sądu i niejako spowodowały ich dezaktualizację. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze brzmienie art. 233§2 O.p. nie sposób uznać, że przyczyną przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia może być samo tylko naruszenie przepisów proceduralnych, w tym art. 123 O.p. i konieczność zapoznania strony z materiałem, który właściwie już jest jej znany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzona przez sąd wada postępowania, została konwalidowana przez organ odwoławczy, zanim jeszcze Sąd rozstrzygnął spór dotyczący odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania świadka i wydał orzeczenie nakazujące przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Według Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zarówno faktury, których wystawcą miała być firma "B" G. H., jak i te dotyczące zakupu usług od firmy "A" M. R., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcami a Spółką "X". Uzasadnionym było zatem zastosowanie wobec tych dokumentów przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku faktur [...], [...], [...] wystawionych przez firmę "B" G. H. - przepisu art. 86 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak oryginałów faktur. Na decyzję organu odwoławczego strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie postanowień art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w sprawie co najmniej przedwcześnie doszło do odrzucenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Organ podatkowy dysponujący władztwem administracyjnym był według strony zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów, z których ta chce wywieść korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem jak podniesiono, jedynym dowodem, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie były zeznania osoby niewiarygodnej, którą był H.R.. Zdaniem pełnomocnika Spółki do akt postępowania odwoławczego należało włączyć wszystkie zeznania składane przez tę osobę, także te zgromadzone w postępowaniu za rok 2006., a następnie skonfrontować je ze sobą i z zeznaniami pracowników firmy. Organowi odwoławczemu zarzucono również, że w celu ustalenia listy pracowników firmy "A" M. R. winien on we własnym zakresie wystąpić z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz urzędu skarbowego, nie natomiast opierać się na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce za rok 2006. Zdaniem strony skarżącej mając na uwadze fakt, że świadkowie, których zeznania włączono do akt postępowania komunikowali swoją wiedzę co do roku 2006 obowiązkiem organu było dokonanie ich przesłuchania na okoliczności związane z rokiem 2005. Strona skarżąca twierdzi organ II instancji nie ustosunkował się do innych dowodów przeczących zeznaniom H. R. (nie uściślając jakich) oraz nie wskazał kto wykonał udokumentowane spornymi fakturami prace. Organowi odwoławczemu zarzucono także, że występując do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zażądał udostępnienia protokołu z przesłuchania podając datę, pod którą protokołu takiego nie sporządzono oraz nazwisko nieistniejącego świadka (wskazano Z.P. winno być P.). Również w przypadku tego świadka, należało zdaniem Strony dokonać przesłuchania na okoliczności związane z rokiem 2005. Jak twierdzi strona skarżąca, uchybieniem organu odwoławczego było również nieprzeprowadzenie oględzin budynków, w których firma M. R. miała realizować prace elektroinstalacyjne. Pełnomocnik Spółki zarzucił także, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana wobec wystawcy spornych faktur za poszczególne kwartały 2005r. nie uzasadniała zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu udowodnienia tez przeciwnych. Kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego było według strony także to, że jeden z dowodów, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, tj. protokół przesłuchania świadka T. S. udostępniono stronie dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od firm: "A" M. R., "B" G. H.. W sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że w kontrolowanym okresie odliczono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" M.R. o numerach: - [...] z dnia 20.01.2005r. wartość netto: [...] , VAT: [...] * [...] z dnia 03.10.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 25.10.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 12.11.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 24.11.2005r. wartość netto: [...], VAT: [...] * [...] z dnia 30.11.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] * [...] z dnia 17.12.2005r. wartość netto [...] VAT: [...] * [...] z dnia 30.12.2005r. wartość netto: [...] VAT: [...] stwierdzających nabycie przez Spółkę "X" usług elektroinstalacyjnych. Jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" M. R. przepisy: § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r. ( do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005r.) oraz odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005r.). Zgodnie z tymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niezależnie od powyższych przepisów w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy czy usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi. W rozpatrywanej natomiast sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który pozwala uznać, że faktury wystawione przez "A" M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym m.in. przesłuchanego w obecności pełnomocnika Spółki "X" w charakterze świadka H.R. - pełnomocnika firmy "A" należącej do jego żony – M.R. (por. karta 44-48 akt adm.). W trakcie przesłuchania H. R. zeznał, że w 2005r. firma, którą reprezentował zawierała ze Spółką "X" transakcje sprzedaży usług. Gdy w trakcie przesłuchania świadkowi okazano 8 faktur, których autentyczność poddano w wątpliwość, oświadczył on, że wszystkie te dokumenty wystawił osobiście i są one "fakturami pustymi". Jak wyjaśnił, zapłatę za ich wystawienie otrzymał od R. M. na zasadach wcześniej ustalonych, tzn. jeżeli faktura była opodatkowana stawką 7% wypłata gotówki wynosiła 3-4% kwoty netto, natomiast w przypadku, gdy stawka podatku wynosiła 22% wypłata gotówki miała wynosić 7-10% kwoty netto. Przedstawiciel firmy "A" zapytany o to, czy puste faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży i deklaracjach dla potrzeb VAT, zasłaniał się niepamięcią. H. R. zapytano również o to, czy w firmie żony, której był pełnomocnikiem została przeprowadzona kontrola w zakresie wzajemnych transakcji z firmą "X", a gdy udzielił twierdzącej odpowiedzi, poproszono go o wyjaśnienie tego, że w trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 23.04.2007r. kontrolującym przedłożono faktury wystawione na rzecz Spółki "X" oraz rejestry sprzedaży, w których zostały one uwzględnione. Świadek wyjaśnił wówczas, że w trakcie kontroli celowo zataił fakt wystawiania pustych faktur, a przedłożona wówczas ewidencja nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Miała ona być przygotowana na potrzeby ewentualnej kontroli, o której uprzedził go R. M.. Jak wynika ze złożonych wyjaśnień R. M. miał wówczas dostarczyć kserokopie wystawionych wcześniej faktur ze wskazaniem zakresu prac i obiektów, w których miały być prowadzone. Przedstawiciel Firmy "A" zapytany o to, czy odbiorca pustych faktur informował go do czego miały służyć fikcyjne dokumenty wyjaśnił, że miały one na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w Spółce "X". Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie dlaczego zgodził się na wystawienie "pustych faktur". Autor skargi stara się podważyć wiarygodność powyższych zeznań H. R.. W ocenie Sądu organ podatkowy nie przekroczył wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów oceniając wiarygodność dowodu w postaci zeznań H. R.. Wiarygodności przedmiotowych zeznań nie podważa w szczególności podniesiona przez stronę skarżącą sama okoliczność rzekomych częstych zmian nazw firm oraz osób (właścicieli firm) w których H.R. wykonywał zlecenia. Ponadto zauważyć należy, że pełnomocnik strony, który był obecny przy składaniu zeznań, w żaden sposób nie polemizował z tym, co zeznał H. R., ani nie podejmował próby przeprowadzenia konfrontacji z przedstawicielem kontrahenta. Przepisy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Z art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dla odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające same ustalenie, że określone prace zostały wykonane, ale konieczne jest ustalenie, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Zatem nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dokonanie oględzin budynków. W świetle powyższych przepisów organy podatkowe, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie były też zobligowane do ustalania, kto rzeczywiście wykonał sporne prace. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie podkreślał, że sam fakt wykonania prac elektroinstalacyjnych na rzecz Spółki "X" nie jest w sprawie kwestionowany. W odniesieniu do wniesionego dowodu o przeprowadzenie oględzin istotne jest również to, że zakres prac w fakturach wystawionych przez firmę M. R. określony został na tyle nieprecyzyjnie, że ewentualne oględziny obiektów nie pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy czynności te zostały zrealizowane, ani tym bardziej kto miałby je wykonać. Uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono bowiem, że wszystkie wskazane przez pełnomocnika osoby zostały przesłuchane przez inspektora kontroli skarbowej w ramach prowadzonego wobec Spółki "X" postępowania kontrolnego o sygnaturze [...] (postępowanie dotyczyło poszczególnych miesięcy 2006r., karty 244-247 akt adm.). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo ocenił, że treść protokołów wyczerpuje zakres żądania strony w kwestii wyjaśnienia zatrudnienia wskazanych przez nią świadków w firmie M.R. i w konsekwencji uzasadnione było włączenie tych materiałów do akt postępowania odwoławczego. Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii protokołów przesłuchania M.W., R. P., L. S., K. T., P. K., G. P. wynika, że żadna ze wskazanych przez pełnomocnika osób nie była pracownikiem firmy "A" M. R. i przed 2006r. nie wykonywała żadnych prac na rzecz tej firmy. Przesłuchiwane osoby mówiły jedynie o zatrudnieniu, w firmie "C" (por. karty 248-265). Jak zeznał w dniu 18.12.2009r. świadek – L.S., właścicielem tej firmy był T. R., natomiast H. R. faktycznie firmę tę reprezentował. L. S. oświadczył, że według jego wiedzy całą instalację na osiedlu W. wykonywała firma "C" – T.R.. W tym miejscu zauważyć należy, że choć firmę "C" reprezentował H. R., nie była ona wystawcą zakwestionowanych faktur. Nieuzasadniony pozostaje również zarzut strony skarżącej dotyczący wykorzystania w postępowaniu za rok 2005r. zeznań świadków, dotyczących roku 2006. Jak trafnie wskazał to organ odwoławczy, choć wykorzystane w sprawie protokoły przesłuchania świadków sporządzono w ramach postępowania kontrolnego za rok 2006, pytanie o zatrudnienie w firmie M. R. nie dotyczyło żadnego konkretnego okresu. Świadkowie zostali natomiast zapytani o to: "w jakim okresie byli zatrudnieni w firmach reprezentowanych przez H. R., tj. "A" M. R. i "C". Żaden ze świadków nie wspomniał wówczas, że był zatrudniony w firmie "A" M. R., a wręcz temu zaprzeczyli. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 188 O.p. stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższych przepisów toku prowadzonego postępowania koniecznym nie było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu dotyczącym tego samego podatnika. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i innych przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko należy odnieść również do zarzutów strony dotyczących włączenia do akt sprawy dowodu z przesłuchania Z. P.. Z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania Z.P. z dnia 13.11.2009r. wynika, że współpraca świadka z firmą "X" ograniczała się do nadzorowania robót elektrycznych z ramienia Spółdzielni Mieszkaniowej "....". Dotyczyło to wskazanych przez świadka budynków na Osiedlu W.. Świadek nie pamiętał dokładnie, którego roku to dotyczyło. Ponadto zeznał, że prace były wykonywane "przez firmy P. R.". Na pytanie czy instalacje wykonywane były wyłącznie przez pracowników firm P.R., świadek oświadczył, że " w różnych fazach budowy zmieniał się skład osobowy pracowników, ale ja nie potrafię powiedzieć czy to byli ludzie wyłącznie od R. czy z innych firm"(k.248-249 akt adm). Z zeznania tego wynika, że wiedza świadka na temat spornej sprawy jest bardzo ograniczona. Autor skargi podnosi, że H. R. wykonywał prace na budynkach wznoszonych przez Spółdzielnię "...." jako podwykonawca podatnika, wykonując prace w różnych latach (zeznanie dotyczy 2006 roku) za pośrednictwem różnych firm. Jak wynika natomiast ze spornego zeznania świadek nie pamiętał dokładnie okresu, w którym prace zostały wykonane oraz dokładnie, który podmiot gospodarczy przedmiotowe prace wykonywał. W sprawie natomiast istotne pozostaje to, czy sporne prace zostały wykonane przez podmiot który wystawił faktury. W odniesieniu do zarzutu odrzucenia przedmiotowych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków podnieść należy również, że występując z wnioskiem o przesłuchanie świadków strona nie podała ich danych adresowych. Wymieniając je jedynie z imienia i nazwiska pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 16.02.2010r. poinformował organ odwoławczy, że dane adresowe świadków posiada Urząd Kontroli Skarbowej w P.. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skoro pełnomocnik reprezentował Spółkę "X" przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej także w postępowaniu kontrolnym za rok 2006, w ramach którego przesłuchiwano wskazane przez niego osoby, to z całą pewnością był on w stanie ustalić i wskazać dane niezbędne do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Tymczasem mimo wezwania do uzupełnienia wniosku pełnomocnik utrzymywał, że danych tych nie posiada i żądał by to organ odwoławczy we własnym zakresie (we współpracy z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych) pozyskał brakujące informacje. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie był zobowiązany do występowania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem ustalenia listy pracowników firmy "A" M.R.. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wystawca spornych faktur nie wywiązywał się z obowiązku składania raportów oraz deklaracji ZUS (ostatni raport złożony został za sierpień 2004r.), wobec czego jak wyjaśnił ZUS w piśmie z 16 grudnia 2009r. sporządzenie wnioskowanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazu osób zgłoszonych do ubezpieczenia za rok 2006 nie było możliwe ( por. karty 245-247 akt adm.). Natomiast w odniesieniu do ustaleń dotyczącym faktur wystawionych przez "B" G.H. w skardze postawiono zarzut, że jednym z dowodów na którym oparto rozstrzygnięcie jest protokół przesłuchania świadka T. S., z którym to dowodem strona została zapoznana dopiero przez organ II instancji, po uchyleniu przez WSA w Poznaniu niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia polegającego na wyłączeniu z jawności z akt sprawy przedmiotowego protokołu przesłuchania. W odniesieniu do faktury, których wystawcą miała być firma "B" G. H. organy podatkowe uznały, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji m.in. na podstawie zeznań G. H. i T. S., które również w ocenie Sądu, są spójne i w sposób jednoznaczny dowodzą, że G. H. w 2005r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Natomiast kwestia odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T.S. była przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a następnie postępowania sądowo administracyjnego (sygnatura akt I SA/Po 844/09). Z uwagi na formułowane przez Stronę zarzuty dotyczące nieuzasadnionego utajnienia części materiałów oraz fakt, że organ I instancji w porozumieniu z prokuratorem Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu czasowo odmawiał udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S., za zasadne uznano ustalenie, czy przyczyna odmowy udostępnienia treści zeznań świadka nadal trwa. Pismem z dnia 04.12.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wystąpił z zapytaniem do prokuratora Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu. W otrzymanej w dniu 02.02.2010r. odpowiedzi prokurator poinformował, że niniejszy protokół może zostać udostępniony stronie. Wobec powyższego 11.02.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej udostępnił treść zeznań T.S. pełnomocnikowi Spółki, który w tym dniu w trybie art. 200 O.p. zapoznawał się z zebranym materiałem dowodowym. W tym samym w dniu, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że odmowa udostępnienia w/w materiałów stanowiła naruszenie przepisów prawa i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawomocny wyrok z dnia 11.02.2010r. w sprawie odmowy udostępnienia materiałów z dnia 11.02.2010r. wpłynął do Izby Skarbowej w P. w dniu 30.04.2010r. Z treści orzeczenia wynikało, że po rozpatrzeniu skargi "X" Sp. z o.o. z dnia 27.05.2009r. w przedmiocie odmowy wydania kserokopii protokołu przesłuchania świadka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 07.04.2009r. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że w sprawie naruszono przepis art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślał bowiem, że wyłączony z akt protokół przesłuchania świadka T. S. został sporządzony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej Spółki, a nie w ramach postępowania karnego toczącego się przed Prokuraturą Okręgową. Jak stwierdził WSA z akt sprawy nie wynikało, aby prokuratura zapoznała się z treścią zeznań T. S.. Orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji i ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd wskazał, że organy podatkowe winny umożliwić Prokuraturze Okręgowej zapoznanie się z treścią protokołu przesłuchania świadka i dopiero po dokonaniu przez prokuraturę analizy treści zeznań świadka w kontekście ujawnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową organy będą uprawnione do ustalenia, czy zachodzi przesłanka wyłączenia z akt sprawy przedmiotowego protokołu zeznań i odmowy wydania go Spółce. Zatem dnia 02.02.2010r., tj. zanim Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przepisów art. 178, art. 179 O.p. i orzekł o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, organ odwoławczy powziął informację o ustaniu przyczyny odmowy udostępnienia stronie protokołu przesłuchania T. S. z dnia 06.11.2008r. Dnia 11 lutego 2010r. umożliwiono natomiast zapoznanie się z jego treścią pełnomocnikowi Spółki. Wobec tego strona skarżąca została zapoznana z przedmiotowym dowodem w sprawie. Nie sformułowała jednak przeciwko ustaleniom wynikającym z tego dowodu żadnych zarzutów merytorycznych. W tej sytuacji brak ponownego rozpoznania przez organ I instancji wniosku o wydanie kserokopii przedmiotowego protokołu przesłuchania nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa procesowego zgodnie z art. 145§1 pkt1 lit.c) mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, konieczność zapoznania strony z jednym z dowodów, który właściwie był jej już znany nie uzasadniała skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji na podstawie art. 233§2 O.p. Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233 O.p., jak również z uwzględnieniem art. 229 O.p., należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). Nie można uznać również, że w odniesieniu do dowodu w postaci protokołu przesłuchania T.S. został naruszony art. 192 O.p. ponieważ strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przedmiotowego dowodu w postępowaniu odwoławczym, choćby w trybie art. 200 O.p. Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający wskazywanym przez skarżącego przepisom O.p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości i jest zgodna z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 O.p. i 187§1 O.p. Nie naruszono również art. 188, bo jak wyżej wskazano organ trafnie odmówił przeprowadzenia przez stronę wnioskowanych dowodów. Dokonana przez te organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Organy podatkowe zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i gwarantując możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów nie naruszyły art. 123§1 i 192 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny na okoliczność, że zakwestionowane w sprawie transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wobec tego odmawiając mocy dowodowej księgom podatkowym organy podatkowe nie naruszyły art. 193§1 i 6 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz | | | |