I SA/Po 67/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi Fundacji na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] Fundacja [...] (dalej w skrócie: "Fundacja" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Fundacja jest osobą prawną będącą jednocześnie organizacją pozarządową. Fundacja, na zasadzie § 5 swojego statutu, realizuje cele publiczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm. – dalej w skrócie: "u.d.p.p.w.") podejmuje działania służące rozwojowi kultury muzycznej. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie kultury i sztuki, m.in. poprzez promocję artystów i kompozytorów polskich. W ramach swojej statutowej działalności organizuje koncerty polskich artystów muzyków zarówno w kraju, jak i za granicą. Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, w tym sprzedaż biletów na koncerty, jednakże dochód z tej działalności jest przeznaczany wyłącznie na działalność statutową. Fundacja jest zarejestrowana jako płatnik VAT i sporadyczną sprzedaż biletów na koncerty opodatkowuje stosowną stawką podatku VAT. Do dnia 31 grudnia 2010 r., czyli przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), tzw. usługi związane z kulturą sklasyfikowane w załączniku nr 4, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - były zwolnione od podatku VAT. Do 31 grudnia 2010 r. Fundacja na tej podstawie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 został jednak uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy u podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Fundacja nie jest tzw. "instytucją kultury" w rozumieniu ustawy 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 – dalej w skrócie: "u.o.p.d.k."), gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i art. 9 tej ustawy nie jest ani organem administracji rządowej, ani jednostką samorządu terytorialnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Fundacja zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczone przez nią usługi kulturalne - organizacja koncertów - stypizowane niegdyś w PKWiU pod numerem 92, po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – są na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) oraz art. 43 ust. 17-19 u.p.t.u., zwolnione w całości od podatku od towarów i usług, czy też - na obowiązującym obecnie gruncie prawnym - usługi kulturalne, o których mowa powyżej - objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług? Skarżąca wyraziła przekonanie, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i art. 43 ust 17 - 19 u.p.t.u. jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od usług kulturalnych, organizacji koncertów, gdyż spełnia przesłanki "instytucji o charakterze kulturalnym", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) tej ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług - organizacji koncertów są w całości przeznaczane na kontynuację świadczonych usług. Zaznaczyła, że celem usług o charakterze kulturalnym, które świadczy i zamierza świadczyć nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Fundację (podatnika) poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Podkreśliła, ze usługi kulturalne polegające na organizowaniu koncertów są ściśle związane z jej działalnością statutową. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, przywołując treść m.in. art. 43 ust. 1 pkt 33, ust. 17 - ust. 19, i art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k., że opisane we wniosku usługi świadczone przez Fundację polegające na organizacji koncertów nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W ocenie organu podatkowego, Wnioskodawczyni nie jest podmiotem zidentyfikowanym w art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. Nie może być uznana za podmiot prawa publicznego, jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Organ stanął także na stanowisku, że Fundacja nie jest również podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Stwierdzono, że sam fakt prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych, określonych w u.o.p.p.w., która to sfera obejmuje m. in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucjami takimi są niewątpliwie państwowe i samorządowe instytucje kultury określone w art. 8 i art. 9 u.o.p.d.k. oraz podmioty, które na podstawie innych przepisów prawa uznawane są za instytucje i świadczą usługi kulturalne na warunkach określonych w tych przepisach. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Fundacja wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Fundacja, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię mającą istotny wpływ na wynik sprawy, b) art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, c) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez: – wydanie przez Ministra Finansów działającego za pośrednictwem upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych dwóch odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, – rozstrzygnięcie wątpliwości, co do prawa na niekorzyść strony skarżącej, – brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, c) przepisu art. 14i § 3 O.p., poprzez niezamieszczenie zaskarżonej interpretacji w Biuletynie Informacji Publicznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 358/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, uznając zarzuty strony za bezzasadne. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że sam fakt, iż Skarżąca prowadzi działalności w zakresie kultury nie przesądza jeszcze, że może ona zostać uznana za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) u.p.t.u. Ustawodawca wymaga bowiem, by podmiot został uznany za instytucję o charakterze kulturalnym na podstawie odrębnych przepisów. W takiej sytuacji należy zatem poszukiwać konkretnego przepisu, który uznawałby fundację za instytucję kultury (nadawał jej taki status w świetle obowiązujących przepisów). Brak przepisów w tym zakresie uniemożliwia skarżącej fundacji na korzystanie ze zwolnienia. WSA podniósł ponadto, że przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie nie są niezgodne z unormowaniami Dyrektywy 2006/112/WE. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Fundacji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1481/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd drugiej instancji stwierdził m.in., że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż działalność kulturalna, na podstawie przepisów u.o.p.d.k., może być prowadzona wyłącznie w formie "instytucji kultury". Zdaniem NSA, analiza przepisów u.o.p.d.k. dowodzi, że na podstawie tej ustawy działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "instytucje kultury", ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. Następnie Sąd drugiej instancji podniósł, że w przypadku Fundacji zastosowanie będą miały przepisy u.d.p.p.w., która reguluje zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w zakresie m.in.: podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (art. 4 ust. 1, pkt 4 ustawy), a także kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1, pkt 16 ustawy). Mając na względzie, że z opisu sprawy wynika, iż Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, polegającej na sporadycznej sprzedaży biletów na koncerty, a ewentualny dochód uzyskiwany przez nią w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, NSA stwierdził, że nie można uznać, iż Skarżąca nie spełnia przesłanki podmiotowej koniecznej do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., gdyż nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za "instytucję o charakterze kulturalnym", o której mowa w w/w przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że Skarżąca nie jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Organ wyjaśnił, że sam fakt prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych, określonych w u.o.p.p.w., która to sfera obejmuje m. in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Z powyższego organ wywiódł, że Skarżąca nie spełnia przesłanek podmiotowych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w w/w przepisie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Wykładni tej należy jednak dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić zatem należy, że wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. w niniejszej sprawie należy dokonać przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1481/12. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez: 1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, 2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zdaniem Sądu, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż podobnie jak w przepisie Dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). Strony sporu są zgodne, co do faktu, że Fundacja świadczy usługi kulturalne, a tym samym spełnia warunek przedmiotowy umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. Osią sporu jest natomiast kwestia, czy Skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., a mianowicie podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Minister Finansów zasadnie uznał, że Skarżąca nie jest instytucją o charakterze kulturalnym, o której mowa w u.o.p.d.k. Co warte podkreślenia, stanowisko to nie było kwestionowane przez Fundację, która we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne jednoznacznie wskazała, że nie jest instytucją kultury w rozumieniu u.o.p.d.k. Jednakże, w ocenie Sądu, organ błędnie wywiódł, że działalność kulturalna na podstawie przepisów u.o.p.d.k. może być prowadzona wyłącznie w formie "instytucji kultury", do których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. bezpośrednio się odwołuje. Jak już wcześniej wskazano, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1481/12. W orzeczeniu tym Sąd odwoławczy, opierając się na treści przepisów art. 1 ust. 1-3 i art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k., stwierdził, że ustawa ta przewiduje, iż działalność kulturalną mogą prowadzić nie tylko "Instytucje kultury", ale i inne podmioty nie należące do sektora finansów publicznych. NSA zwrócił przy tym uwagę, że inną kwestią jest, że ustawodawca w u.o.p.d.k. szczegółowo uregulował tylko zasady działania "instytucji kultury" poświęcając temu cały Rozdział 2, natomiast innym podmiotom prowadzącym działalność o charakterze kulturalnym wskazał jedynie, że mają spełniać wymogi określone w przepisach tej ustawy. Ponadto NSA w powyższym judykacie wskazał, że fundacją w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) jest podmiot ustanowiony przez osoby fizyczne (...) bądź przez osoby prawne (...) a powołana jest do realizacji zadań społecznie lub gospodarczo użytecznych, które dotyczą przede wszystkich takich dziedzin jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka. Podjęcie działalności gospodarczej przez fundację pozwala na uzyskanie przez nią środków finansowych na działalność statutową. Natomiast celem Fundacji jest przede wszystkim wspieranie i promocja wszelkich działań propagujących szeroko rozumianą kulturę – dawną i współczesną. Zaakcentowano także, że podstawą do uznania Fundacji za instytucje o charakterze kulturalnym są przepisy u.d.p.p.w., która to ustawa reguluje zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w zakresie m.in. podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy), a także kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy). W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Fundacja nie osiąga w sposób systematyczny zysków ze swojej działalności, polegającej na sporadycznej sprzedaży biletów na koncerty, a ewentualny dochód uzyskiwany przez nią w całości przeznaczony jest na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, to uznać można, że Fundacja spełnia przesłankę podmiotową konieczną do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u., gdyż jest podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za "instytucję o charakterze kulturalnym", o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji stwierdzić należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a u.p.t.u. jest nieprawidłowa. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.