I SA/Po 677/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2010r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki W dniach od 14 do 21 grudnia 2006r. pracownicy Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzili kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 grudnia 2006r. w firmie "X" M. C.. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. W 2004 r. M. C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług poligraficznych. W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r., wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że w 2004r. podatnik zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający między innymi z faktur zakupu wystawionych przez następujące firmy: "Y" K.P. oraz "Z" K. S.. Materiał dowodowy, zdaniem organu wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty niedokumentowały rzeczywistych transakcji. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. [...] określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie w wysokości: za luty 2004 w kwocie [...], za marzec 2004 w kwocie [...], za kwiecień 2004 r. w kwocie [...], za maj 2004 r. w kwocie [...], za czerwiec w kwocie 2004 r. [...], za lipiec w kwocie 2004 r. [...], za sierpień w kwocie [...] i za wrzesień 2004 r. w kwocie [...], oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz od października do grudnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 29 października 2009 r., organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego materiały zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. S. oraz K.P.. Natomiast postanowieniem z dnia 30 października 2009 r., włączono do akt postępowania dowody zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji, jednak w związku z dyspozycją wyrażoną w piśmie przekazującym ww. dokumenty, podatnikowi odmówiono prawa do zapoznania się z nimi z uwagi na ważny interes publiczny. Organ podatkowy uznał, że z materiałów, które organ podatkowy I instancji otrzymał z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że K. P. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami elektrotechnicznymi, sprzętem komputerowym, usług marketingowych, doradztwa ekonomicznego i gospodarczego, usług ogólnobudowlanych, elektroinstalacyjnych i wodno-kanalizacyjnych, pośrednictwa handlowego. Firma "Y" nie zatrudniała pracowników, natomiast właścicielka firmy nie była w stanie samodzielnie świadczyć, ani usług ogólnobudowlanych, ani dokonywać sprzedaży towarów. Organ podatkowy prowadzący postępowanie przesłuchał K.P. w charakterze świadka. Do akt sprawy włączono również protokół z przesłuchania K. P. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej przed CBŚ Komendy Głównej Policji. K. P. zeznała, że nie dokonywała żadnej sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur, natomiast niekiedy podpisywała przedkładane jej faktury, nie zatrudniała pracowników, nie wykorzystywała firm jako podwykonawców oraz nie podpisywała żadnych umów na wykonanie przez jej firmę usług. Wyjaśniła, iż działalność gospodarczą zarejestrowała wyłącznie dla celów ominięcia podatków na prośbę osoby trzeciej. W ramach tej działalności gospodarczej nie wykonywała żadnych prac, ani nie dokonywała dostawy towarów, jak również nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania specjalistycznych prac, ani uprawnień do jego obsługi. Odnośnie wystawionych faktur, na których jako wystawca widnieje firma "Y" K. P. ustalono, że w większości nie zostały one podpisane przez K. P. własnoręcznie. Brak autentyczności podpisów na fakturach potwierdziła analiza grafologiczna wykonana przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w Poznaniu. Organ wskazał, że z zeznania M. C. przesłuchiwanego w CBŚ Komendy Głównej Policji w charakterze świadka potwierdzają wątpliwość transakcji prowadzonych z firmą "Y". M. C. zeznał bowiem, że jego firma współpracowała z firmą "Y", ale nie znał K. P.. Wszelkie transakcje wykonywał za pośrednictwem osoby trzeciej, której zna wyłącznie imię. Od tej osoby otrzymywał faktury wystawione przez "Y" i jej płacił za towar. Nie potrafił wskazać firm transportowych, z usług których korzystał przy zakupie towaru, nie przedstawił też faktur dokumentujących transport towaru. Analiza faktur wskazywała, że na fakturach w większej części wskazano jako sposób płatności – przelew bankowy, w odniesieniu do niewielkiej ilości faktur zaznaczono, że sposobem zapłaty będzie gotówka. Przedłożone w toku postępowania dowody zapłaty potwierdzają dokonanie zapłaty w formie gotówkowej, jednak dotyczą faktur, na których określono sposób płatności przelewem. Odnoście działalności firmy "Z" wykorzystano oprócz dowodów zebranych w toku postępowania: przesłuchania w charakterze świadka K. S. oraz przesłuchania strony M. C., również materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach, tj. protokół przesłuchania w charakterze świadka K. S. z dnia 9 czerwca 2008 r. złożonego w CBŚ Komendy Głównej Policji, opinię z przeprowadzonych badań kryminalistycznych. K.S. zeznał w dniu 3 marca 2009 r., że zarejestrował firmę "Z", którą faktycznie prowadził S. W., nie interesował się działalnością firmy. Nie wystawiał faktur sprzedaży, często ich też nie podpisywał. Przed organem podatkowym zeznał, że firmę prowadził S. W., on jednak zawoził do urzędu skarbowego deklaracje i dokonywał wpłat na poczet podatków. Raz tylko zawoził towar do firmy M. C.. Faktury sprzedaży wystawiane były przez osobę trzecią osobiście lub wypisywane przez K. S. na polecenie osoby trzeciej. K. S. jako właściciel firmy nie wykonywał osobiście żadnych prac, ani też nie korzystał z pośrednictwa innych osób przy ich wykonywaniu. Nie prowadził żadnych rozmów handlowych, nie zlecał również wykonania żadnych robót innym osobom czy firmom. Tym samym nie jest w stanie potwierdzić, czy wystawione faktury dokumentują wykonane czynności, czy też są to tzw. "puste faktury". Udział osoby trzeciej w sprawach dotyczących wystawiania dokumentów z pominięciem K. S. potwierdziła analiza grafologiczna wykonana przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w Poznaniu. M. C. zeznał, że jego firma współpracowała z firmą "Z", ale nie zna nazwisk właścicieli firm, transakcje były dokonywane za pośrednictwem osoby trzeciej - przedstawiciela, którego nazwiska nie zna. Pośrednik przywoził faktury i odbierał należność za dostarczony towar, najczęściej w formie gotówkowej, niekiedy zapłata dokonana była również za pośrednictwem rachunku bankowego; (podatnik przedłożył 2 polecenia przelewu). Nie interesował się, skąd pochodzi kupowany towar. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że M. C. nie potrafił wskazał firm transportowych, z usług których korzystał przy zakupie towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, zebrany materiał uprawdopodabnia to, że sprzedaż towarów udokumentowana kwestionowanymi fakturami miała miejsce w rzeczywistości, lecz nie została dokonana przez firmy "Y" K. P. oraz "Z" K. S.. W swoich zeznaniach składanych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] oraz w Centralnym Biurze Śledczym, K. P. potwierdziła fakt, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza miała pozorny charakter. Także K.S. zeznając zarówno w charakterze świadka przed organem podatkowym, jak i w charakterze oskarżonego przed organem ścigania wskazał na fikcyjny charakter działalności firmy "Z". W związku z powyższym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y" K. P. i "Z" K. S., ponieważ faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności, które zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą. Organ podatkowy I instancji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60, ze zm.)- dalej zwaną O.p., uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika ewidencję zakupu, jednocześnie stwierdzając, że nie stanowi ona dowodu w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu towarów od wskazanych firm. W dniu 30 grudnia 2009 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – O. p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania M. C. podniósł, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowanie obarczone było wieloma błędami. Świadków przesłuchano zbyt późno - dopiero po interwencji podatnika. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał żadnych inicjatyw zmierzających do wyjaśnienia sprawy rzetelnie i bezstronnie, natomiast dał wiarę oszustom. Ponadto wskazał, że organ nie powinien pominąć w postępowaniu dowodu z dokumentów księgowych, w tym remanentu, który jego zdaniem dowodzi, że podatnik dokonał zakupu i sprzedaży towaru. M. C. podniósł dodatkowo, że organ podatkowy przesłuchał świadka – K. P. bez zawiadomienia strony o terminie przesłuchania. Strona wniosła o ponowne przesłuchanie K. P.. W dniu 13 maja 2010 r. w Izbie Skarbowej w P. odbyło się przesłuchanie K.P., w którym uczestniczył M.C. oraz jego pełnomocnik. Zeznania świadka potwierdziły dotychczasowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W trakcie postępowania odwoławczego w dniu 19 maja 2010 r. strona złożyła wniosek procesowy o przesłuchanie w charakterze świadka A. S., z uwagi na to, że to on został wskazany przez K. P. jako faktycznie prowadzący firmę "Y". Podatnik uznał, że istnieje podejrzenie funkcjonowania procederu firmanctwa i popełnienie przez S. przestępstwa w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. S., z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały już wcześniej w postępowaniu udowodnione. Po rozpatrzeniu odwołania, uwzględnieniu wyjaśnień i stanowiska strony w sprawie oraz po analizie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przeprowadził w sposób właściwy postępowanie dowodowe i dokonał właściwego doboru środków dowodowych. Prawidłowa też jest ocena zgromadzonych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. za bezzasadny uznał zarzut dotyczący zbyt późnego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że kluczowi dla sprawy świadkowie – K. P. i K. S. przesłuchiwani byli przez CBŚ już w 2007 r. i 2008 r. K. P. przesłuchano również w ramach innego postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym [...]. Organ stwierdził nadto, że nie można uznać, że zbyt późne przesłuchanie B.K. miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że w postępowaniu wykorzystano zeznania B. K. złożone w CBŚ już w 2007 r., a kolejnego przesłuchania dokonano w organie podatkowym w 2009 r. Zeznania świadków składane wcześniej w Zarządzie Centralnego Biura Śledczego są tożsame z ich zeznaniami złożonymi przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...], dlatego też zasadne jest twierdzenie, że upływ czasu nie miał znaczenia dla rzetelności ich zeznań. Według organu podatkowego nieuzasadniony jest także zarzut wykorzystania przez organ podatkowy I instancji dowodu w postaci zeznań świadka – K. P., który przeprowadzono bez jego udziału. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z prawem zatem włączono do postępowania dowody z przesłuchania K. P. przeprowadzonego w innym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] miał prawo dokonać ustaleń faktycznych na podstawie przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, stosownie do zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. O możliwości ponowienia dowodu uzyskanego w innym postępowaniu winna decydować ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ewentualne zastrzeżenia i wnioski dowodowe strony. Co istotne, strona nie wnioskowała o przeprowadzenie ww. dowodu w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. M. C. uczynił to dopiero w trakcie postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił wniosek dowodowy i dokonał przesłuchania K.P. przy udziale podatnika w dniu 13 maja 2010 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłuchał innych kluczowych dla sprawy świadków – K. S. i C. T.. Organ I instancji powiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenie tych dowodów, jednak pomimo skutecznie doręczonych zawiadomień, M. C. nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków. Za nietrafny uznano również zarzut dotyczący braku uwzględnienia dowodu w postaci remanentu. Podatnik twierdził, że sam fakt dokonania przez niego dalszej odsprzedaży towaru, którego zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Podzielając stanowisko organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie uzależniają pozbawienia prawa do odliczenia podatku od faktu dalszego niezrealizowania sprzedaży. W niniejszej sprawie znaczenie dla zasadności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia mają wyłącznie konkretne, wadliwe okoliczności nabycia, jakimi są nieistniejące związki pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą towarów oraz brak tożsamości podmiotowej wystawcy faktury i rzeczywistego dostawcy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zbadał dokumenty księgowe podatnika, czego wynikiem było sporządzenie protokołu z badania ksiąg. Zarówno w protokole z dnia 30 czerwca 2009 r., jak i w samej zaskarżonej decyzji, organ I instancji nie kwestionuje prawidłowości w podatku należnym deklarowanym przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego, przedstawionego w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że podmioty "Z" i "Y" nie były rzeczywistymi wykonawcami czynności wykazanych na fakturach wystawionych dla M. C., są prawidłowe. Wbrew twierdzeniom podatnika, organ I instancji dopuścił w sprawie szereg dowodów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: -art. 180 § 1, art. 181 O.p. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 191, art. 193 § 6 O.p. poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego sprawy. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 121 O. p. Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535, ze zm) - ustawa o VAT cyt.: "poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.: "poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzesz naruszenie zasady neutralności podatku VAT"; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. . Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y" K. P. oraz "Z" K.S.. Należy podkreślić, że w okresie do 30 kwietnia 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego regulował art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) dalej zwaną u.p.t.u. i a., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (art. 19 ust. 2 u.p.t.u i a.). Ponadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004 r. kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) powyższej ustawy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Przepisy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.i i a. oraz art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i a. oraz w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Powyższą wykładnię przepisów w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu gospodarczego przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane tan stanowisko Sąd w pełni aprobuje. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, ze materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawnia do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, ponieważ zarówno K. P. jak i K.S. nie dokonywali dostaw towarów. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu, że M. C. nabył towar w ramach prowadzonej działalności, jednak uznają, że nie nabył on od podmiotów wskazanych na fakturach. Aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur należy wykazać, że faktura jest nierzetelna, czyli nieodzwierciedla krzewistej transakcji, czyli nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy. Przy czym nierzetelność faktury nie polega wyłącznie na wskazaniu na fakturze dostawy towaru, która nie została dokonana, za nierzetelną należy również uznać fakturę, która nie wskazuje rzeczywistego dostawcy towaru . W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y" K. P.. Jak wynika z materiału dowodowego K. P. przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2006 r. przez inspektora kontroli skarbowej, którego protokół został włączony do akt sprawy (k. 184 akt podatkowych) zeznała, że zarejestrowała działalność gospodarczą na polecenie osoby trzecie, nie udzielała żadnego upoważnienia do działania w jej imieniu, nie podpisywała żadnych umów związanych z działalnością gospodarczą, faktury wystawiane przez osobę trzecia niekiedy podpisywała. W dniu 14 grudnia 2007 r. oraz 23 marca 2009 r. przesłuchiwana w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 i 2004, protokół został włączony do akt sprawy (k. 188 akt podatkowych) zeznała, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiała żadnych dokumentów związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą. Podpisywała tylko faktury. Na jej konto wpływały środki, które wypłacała A. S., który wcześniej zaproponował jej zarejestrowanie działalności gospodarczej. Wskazała, że rozliczenia podatkowe dokonywało biuro rachunkowe A. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrujący odwołanie skarżącego od decyzji I instancji w niniejszej sprawie, uwzględniając wniosek skarżącego, przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K.P. w dniu 13 maja 2010 r. (k. 63 II tomu akt podatkowych). W zeznaniu K. P. potwierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiała dokumentów związanych z zarejestrowaną firmą, podpisywała jedynie niekiedy faktury, które prawdopodobnie wystawiał A. S.. Nadto organ włączył do akt sprawy kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2007 r. nr [...] wydanej w sprawie określenia K. P. zobowiązania w podatku od towarów i usług, w której stwierdzono, że obowiązek z tytułu dostawy towarów bądź usług firmy "Y" nie powstał, ponieważ wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, działalność zarejestrowała wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo, na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. P.. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej faktycznej czynności, skoro obowiązek ten u K. P. nie powstał, to nie powstało również prawo do odliczenia u skarżącego podatku naliczonego. Jednakże w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od "Z" K. S.. Z materiału dowodowego wynika, że firma ta w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur, tj. od I do IV 2004 r. była czynnym podatnikiem VAT. W każdym z tych czterech miesięcy składała deklarację VAT-7 , w której wykazany był podatek należny. W dniu 2 stycznia 2007 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w "Z", w szczególności o ustalenie, czy w dokumentacji podatkowej K. S. znajdują się kopie wskazanych faktur, czy posiada dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji, gdzie został nabyty towar i w jaki sposób uregulowano należność wynikającą z wystawionych faktur (k. 158 akt podatkowych). W dniu 31 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie, że nie może przeprowadzić kontroli podatkowej w "Z", w związku z nieobecnością K. S. w Polsce. Jednocześnie organ wskazał, że "Z" było czynnym podatnikiem VAT w okresie od 21 czerwca 1999 r. do 30 kwietnia 2004 r. , składane były deklaracje VAT – 7 , w których wykazywano podatek należny. Niemniej w dniu 3 marca 2009 r. przesłuchano w sprawie w charakterze świadka K. S.. Z zeznań jego wynika, że zarejestrował w 1999 r. działalność gospodarczą, jednakże prowadził ją S. W.. Tylko raz zawoził towar do M.C.. Nie wie, czy były zawierane umowy z M.C.. Towar dostarczał S. W.. Magazyn firmy znajdował się na Os. B. w P.. Dokument dostawy towaru wystawiał S. W. "Z" nie zatrudniało pracowników. K.S. upoważnił S.W. do podpisywania faktur i wszelkich dokumentów jego nazwiskiem. Stwierdził, że przedstawione mu faktury podpisane były przez S. W.. Zlikwidował "Z" po śmierci S. W.. Wbrew twierdzeniu organu, w ocenie Sądu, brak dowodów wskazujących jednoznacznie, że wystawione faktury miały fikcyjny charakter. Z zeznań K. S. wynika, że upoważnił S. W. do wystawiania w jego imieniu wszystkich dokumentów związanych z działalnością firmy "Z". Nie stwierdził, że w ramach działalności "Z nie dokonywano dostaw towaru, zeznał jedynie, że nie prowadził jej osobiście. Jednocześnie oświadczył, że to on składał deklaracje podatkowe. Nadto niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, że organ nie podjął ponownej próby przeprowadzenia kontroli u K.S., skoro w 2009 r. K. S. był przesłuchiwany w charakterze świadka, zatem przebywał w Polsce, a postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone. Aby można było uznać, że zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącemu z faktur wystawionych przez "Z" K.S. jest zgodne z prawem, organ winien wykazać, w sposób niebudzacy jakichkolwiek wątpliwości, nierzetelność faktur. W tym celu konieczne jest ustalenie, czy S. W. prowadził z upoważnienia K. S. działalność "Z", czy też K. S. nie prowadził działalności gospodarczej, ponieważ nie upoważnił S. W. do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej i tym samym nie dokonał dostaw towaru. Należy bowiem ustalić, czy powstał obowiązek podatkowy w "Z" K. S. z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego. Organy tego nie ustaliły, a wiadomym jest, że K. S. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał podatek należny. Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki