I SA/Po 680/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu kontroli w firmie "X" Z. F., decyzją z dnia [...] określił temu podatnikowi w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź kwotę zwrotu różnicy podatku, a nadto ustalił mu dodatkowe zobowiązanie podatkowe za określone miesiące 2004 r. w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji powołany wyżej organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące podatnik wskazał podatek należny obniżony o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z. F., jako główny wykonawca świadczył usługi budowlane i remontowe nieruchomości w Republice Białoruskiej na rzecz kontrahentów białoruskich. W fakturach wystawionych za te roboty nie wykazywał podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatkowi podlegają jedynie usługi świadczone na terenie kraju, a z kolei z art. 27 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Podatnik przy wykonywaniu w.w. usług na Białorusi korzystał z usług polskich podwykonawców, którzy za wykonane roboty wystawiali mu faktury obejmujące podatek VAT – 22%. W związku z tym Z. F. obniżył swój podatek należny od podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymywanych od podwykonawców, co uznano za nieprawidłową, skoro usługi świadczone na Białorusi przez jego firmę jako głównego wykonawcy nie podlegały opodatkowaniu. Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 570 ze zm.) wykluczał bowiem możliwość obniżenia podatku należnego w w.w. sytuacji. Od decyzji tej Z. F. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W uzasadnieniu podatnik uznał, iż stan faktyczny sprawy ustalony przez organ I instancji jest prawidłowy. Podniósł jednak w szczególności, że przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., na który powołał się ten organ, został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej. Ponadto w myśl art. 92 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wydawane krajowe rozporządzenia winny uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej, tj. w tym przypadku VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Powołany przepis § 14 koliduje z regulacją tej Dyrektywy pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym samym powoduje podwójne obciążenie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Decyzję tę Z. F. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z. F. nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego. Skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie organów podatkowych nie uwzględnia zastrzeżeń zgłoszonych w toku postępowania. Przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydany został na podstawie delegacji zawartej w art. 92 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa regulacja jest sprzeczna z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej zwana VI Dyrektywą, narusza ona bowiem podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności. Ponadto przepis § 14 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów odbierając podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nakłada na niego dodatkowe obciążenie podatkowe, dlatego winien być zawarty w ustawie. Strona wskazuje na nowelizację ustawy o VAT obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., która włączyła do swych unormowań regulacje zawarte wcześniej w rozporządzeniu. Nadto skarżący podnosi, że organ podatkowy II instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie bez uwzględnienia przepisu art. 17 ust. 3 lit.a VI Dyrektywy i wnosi również o ocenę legalności decyzji II instancji w zakresie ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania VAT. W opinii skarżącego dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem od podatku względnie sankcją karną, która nie została przewidziana w przepisach wspólnotowych. Z tych względów skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1275/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Sąd uznał, iż § 14 ust. 2pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie może stanowić podstawy pozbawienia podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wobec sprzeczności przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 z art. 64 ust. 2 i 3, 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd obowiązany był odstąpić od jego zastosowania. W świetle powyższego wobec odmowy zastosowania w.w. przepisu Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba badania zgodności z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy. Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1404/07 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej zwaną p.p.s.a., polegający na uznaniu, że § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ reguluje kwestie zastrzeżone do materii ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną przyjętą przez WSA odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia i wskazał na konieczność przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez WSA zbadania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z przepisami VI Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. skarżący podnosi , że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. był niezgodny z art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub zwrot podatku od wartości dodanej, w stopniu, w jakim towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Gdyby podwykonawcy wykonywali te same usługi w Polsce co na Białorusi, to podlegaliby obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT, tym samym, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy wystawca faktury błędnie opodatkowali stawką 22% czynności, które temu obowiązkowi nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie stwierdził ,że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, a organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej. Uznał ,że w sprawie ma zastosowanie przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy. Powołany wyżej przepis stanowi doprecyzowanie ustawy i winien znaleźć zastosowanie, bowiem obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od maja 2004 r. do 31 maja 2005 r, jak również nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołany przepis rozporządzenia nie narusza art. 217, 64 ust. 2 i 3 , art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Natomiast bezzasadny w ocenie Sądu I instancji jest zarzut niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji - podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska, pomimo zmiany aktu prawnego mogła zachować ograniczenia wydatków, które nie kwalifikowały się do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Są to wydatki związane np. z usługami gastronomicznymi, hotelarskimi, nabyciem samochodów, paliwem do samochodów osobowych, itp. Zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w § 14 ust. 2 pkt 2 ww. nie mieści się w tej kategorii wyłączeń. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na skutek złożonej przez stronę skarżącą kasacji wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 185 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi ( § 1). W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie ( § 2) . W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając , po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2008.11. 26 sygn. akt I FSK 1404 /07, wydał zaskarżony wyrok w składzie z udziałem sędziego Stanisława Małka , który brał udział w wydaniu uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2007.05.11 sygn. akt I SA/Po 1275/06. Skład Sądu , który wydał zaskarżony wyrok stanowi o naruszeniu przepisu art. 185 r. P.p.s.a., co stosownie do art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy skutkuje nieważnością postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy związany jest wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2008r. (sygn. akt I FSK 1404/07). W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną przyjętą przez WSA odmowę zastosowania § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jako niezgodnego z Konstytucją RP. W związku z powyższym w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy. Powołany wyżej przepis stanowi doprecyzowanie ustawy i winien znaleźć zastosowanie bowiem obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w okresie od maja 2004r. do 31 maja 2005r., jak również nie został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powołany przepis rozporządzenia nie narusza art. 217, 64 ust. 2 i 3 , art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W tych okoliczności należy przejść do zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów prawa krajowego z VI Dyrektywą. Za bezzasadny należy uznać, w ocenie Sądu, zarzut niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów praw członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska, pomimo zmiany aktu prawnego, mogła zachować ograniczenia wydatków, które nie kwalifikowały się do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Są to wydatki związane np. z usługami gastronomicznymi, hotelarskimi, nabyciem samochodów, paliwem do samochodów osobowych, itp. Zakres wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w § 14 ust. 2 pkt 2 ww. nie mieści się w tej kategorii wyłączeń. Jednakże przepis ten jest powtórzeniem zasady zawartej w ustawie o VAT oraz jest zgodny z postanowieniami VI Dyrektywy. Bez wątpienia cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność co oznacza, że ciężar podatku VAT winien ponosić ostateczny "konsument", będący ostatnim podmiotem obrotu towarem czy usługą. Dlatego też przy wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy zasadę neutralności podatku mieć na uwadze. Zasada ta realizowana jest poprzez uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. IV Dyrektywa, w art. 17 ust. 1 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. Z powołanych przepisów (ustawy o VAT oraz VI Dyrektywy) wynika, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną. Podatek należny może zostać umniejszony wyłącznie b kwotę podatku naliczonego, a nie o jakąkolwiek kwotę wykazaną na fakturze. W ocenie Sądu kwota wykazana na fakturze jako podatek naliczony, w sytuacji gdy czynność nie podlega podatkowi, nie jest podatkiem. Wynika to z definicji legalnej pojęcia podatku zawartej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. A zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe (obowiązek podatnika do zapłaty podatku) musi wystąpić zdarzenie, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Podobnie kwestia ta została uregulowana w VI Dyrektywie. Przepis art. 10 ust. 1 lit a stanowi, że "zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki konieczne dla zaistnienia należności podatkowej. Musi zatem wystąpić zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, aby można mówić o podatku należnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis polskiej ustawy odpowiada art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Zatem zasadą jest, że transakcją opodatkowaną jest dostawa towarów lub świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego. Transakcje, których miejsce wykonania leży poza Wspólnotą nie są opodatkowane w żadnym kraju członkowskim. Rozdział 3 reguluje zasady związane z związane z miejscem opodatkowania przy świadczeniu usług W szczególny sposób unormowano miejsce opodatkowania m. in. usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem zgodnie z przepisami organy przyjęły, że miejscem świadczenia usług budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Republiki Białoruskiej jest Republika Białoruska. Świadczenie usług na terytorium Republiki Białoruskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, systemowi podatku od wartości dodanej nie podlegają transakcje dokonane poza Wspólnotą Europejską. Z tej przyczyny kwota podatku wykazana na fakturze za usługi budowlane wykonane na terenie Republiki Białoruskiej nie jest podatkiem należnym od dokonanej czynności.. Skoro podatek wykazany na fakturze podwykonawcy nie jest podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług, nie jest tym samym wymagalny, dlatego nabywca usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz 17 ust. 1 VI Dyrektywy nie nabywa prawa do odliczenia od podatku należnego błędnie wykazanego podatku VAT na fakturze wystawionej za wykonane usługi budowlane na terytorium Republiki Białoruskiej. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem. Brak prawa do odliczenia błędnie naliczonego podatku można wywieść wprost z przepisów ustawy o VAT i VI Dyrektywy, bez odwoływania się do przepisu rozporządzenia, który jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy podatkowe. Strona w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. podnosi, że polskie regulacje są niezgodne z art. 17 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju. Nie sposób zgodzić się z tym zarzutem. Powołany przepis dotyczy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w innym państwie członkowskim. Użyty w powołanym przepisie zwrot "transakcji przeprowadzanych w innym kraju" należy rozumieć jako transakcji przeprowadzanych na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 VI Dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy "terytorium kraju" oznacza obszar, na którym stosuje się Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą, określony w odniesieniu do każdego Państwa Członkowskiego w art. 227. Dlatego też w ocenie Sądu powołany przez stronę skarżącą art. 17 ust. 3 lit a VI Dyrektywy nie może mieć w sprawie zastosowania, chociażby z tego powodu, że transakcje zostały wykonane poza terytorium Unii Europejskiej. Nadto należy stwierdzić, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się zastosowaniu sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł po pierwsze: "wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwie państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z 26 kwietnia 2004 r. nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po drugie: przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stanowią "środków specjalnych stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388, ze zmianami, po trzecie: art. 33 VI Dyrektywy 77/388 ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." W związku z powyższym zarzut niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zasługuje również na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów Sąd, uznając, iż decyzje organów obu instancji w omówionym wyżej zakresie nie naruszają prawa materialnego, orzekł na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska uk