I SA/Po 682/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. P. i M.P. A Spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/S.Zapalska /-/ S. Małek Skarżąca – Spółka A M. P., M. P., prowadziła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami dziecięcymi. Obrót firmy ze sprzedaży towarów w całości ewidencjonowany był za pomocą kas fiskalnych, natomiast obrót ze sprzedaży usług udokumentowano fakturami VAT. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu, a w konsekwencji obrotu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Decyzją z dnia (...) nr (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił za styczeń inną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące luty - grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tych zaległości, a także ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Orzekając na skutek odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po dokonaniu uzupełniającej kontroli w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia obrotu (protokół uzupełniający z dnia (...)) i włączeniu do materiału dowodowego sprawy spisów z natury na dzień 31 grudnia 1999r. oraz na dzień 31 grudnia 2000r., a także zestawienia marż na poszczególnych towarach zrealizowanych w 2000r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (...) określił Spółce za styczeń 2000r. inną niż deklarowana kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące luty - grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową wraz z odsetkami od tej zaległości, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2000r. w kwocie (...) zł. Zawyżenie różnicy za styczeń do przeniesienia na następny miesiąc określono na kwotę (...) zł, a od lutego do grudnia 2000r. określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w następujących kolejno kwotach: (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł, (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę powyższej decyzji organ wskazał następujące ustalenia faktyczne i prawne. Prowadzony przez Spółkę A handel detaliczny obejmował towary dziecięce, takie jak: wózki, foteliki, chodziki, łóżeczka, odzież, pościel, butelki i smoczki, zabawki, artykuły kosmetyczne i higieniczne, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek 0,7 i 22 %. Sprzedaż towarów (w centrach handlowych) ewidencjonowano za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż usług i nabycie towarów za pomocą faktur VAT. W toku kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego za każdy miesiąc 2000r. w wyniku zaniżenia przez Spółkę obrotu netto o kwotę łączną (...) zł oraz zawyżenie podatku naliczonego, obniżającego podatek należny. Zawyżenie podatku naliczonego ustalono w odniesieniu do miesięcy: sierpień - na kwotę łączną (...) zł, wrzesień - na kwotę łączną (...) zł, listopad - na kwotę łączną (...) zł. Nastąpiło ono przez uwzględnienie w rozliczeniu i rejestrze zakupu wymienionych wyżej faktur, gdy z ich treści wynika, że nabywcą towarów i usług w nich udokumentowanych nie jest skarżąca Spółka, a inny podmiot gospodarczy, mianowicie Spółka B. Jeśli chodzi o ustalenie zaniżania obrotu i podatku należnego VAT wpływ na nie miało stwierdzenie, iż według księgi podatkowej przychodów i rozchodów wykazano stratę, ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę (...) zł, zaś wartość sprzedaży towarów handlowych netto wyniosła (...) zł i była niższa niż wartość sprzedanych towarów liczona w cenach zakupu ((...) zł). Wobec nieprzedstawienia przez stronę wiarygodnych dowodów, dokumentujących przyczyny powyższego stanu oraz niepodania wielkości stosowanej marży do cen zakupu na poszczególne grupy towarów, poddano analizie stosowane marże w oparciu o dokumenty źródłowe. Ustalono, iż przy sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach realizowana była marża od 3,89% do 150%, a najczęściej od 40 - 80%. Nie stwierdzono przypadków sprzedaży towarów poniżej ich ceny zakupu. Następnie, biorąc za podstawę dokumenty źródłowe dotyczące 629 transakcji towarów (paragony fiskalne, dowody zakupu towarów) ustalono sumę wartości marż stosowanych dla zbadanych towarów wynoszącą (...) zł oraz średnią marżę asymetryczną na poziomie 50,98%. Pominięto 357 transakcji wykazujących marże równe lub wyższe niż 75%. Po zastosowaniu średniej wyliczonej marży do wartości netto sprzedaży towarów handlowych w wysokości (...) zł obliczonej przy uwzględnieniu bilansu otwarcia – (...) zł, bilansu zamknięcia – (...) oraz wartości zakupów – (...) zł ustalono sprzedaż na kwotę (...) zł. Określoną w ten sposób wartość zaniżonego obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1991r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) na kwotę (...) zł podzielono na 12 miesięcy, co stanowiło kwotę zaniżenia obrotu w wymiarze miesięcznym w wysokości (...). Biorąc pod uwagę z kolei wskaźniki procentowego udziału sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej według poszczególnych stawek podatkowych każdego miesiąca do zaniżonego obrotu wyliczono należny podatek VAT, zaniżony każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2000r. w kwotach kolejno wskazanych w decyzji organu. Uznano na podstawie art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 929, z późn. zm.), iż księgi podatkowe Spółki prowadzono nierzetelnie, co skutkowało odmową uznania ich za dowód ustalenia podstawy opodatkowania. Strona skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając rażące naruszenie prawa (art. 23 § 1 i 3 w zw. z art. 193 § 1 - 3 i 6, art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), poprzez odmowę przeprowadzenia kontroli w siedzibie jednostki kontrolowanej w zakresie badania dyskietek, jak również dokonanie analizy zyskowności jedynie wyselekcjonowanej grupy towarów stanowiącej zaledwie kilkuprocentową sprzedaż. Decyzją z dnia (...) organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając zawarte w jej uzasadnieniu argumentację prawną i ustalenia faktyczne. Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji bądź uznania jej za nieważną. W uzasadnieniu podniesiono, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło bez wskazania zakresu rzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto zarzucono przyjęcie do analizy marż "nikłą" reprezentację transakcji w stosunku do zrealizowanej sprzedaży oraz niewielką reprezentację asortymentu towarów. Pominięto zakupi towarów z roku 1999 wskazanych w remanencie na 1 stycznia 2000r. o wartości (...) zł, tj. 10,6 % ogółu sprzedaży (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). W postępowaniu sądowym strona skarżąca sprecyzowała żądanie skargi, wskazując, iż kwestionuje sposób oszacowania dodatkowego obrotu za poszczególne miesiące roku 2000 i nie kwestionuje zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń, dotyczących zawyżenia podatku naliczonego. Wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000. W uzasadnieniu podniesiono, iż rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w odniesieniu do wspólników skarżącej Spółki, w której kwestionowana jest wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach tej Spółki w związku z szacunkowym określeniem jego wysokości, w konsekwencji nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy z przychodami z innych źródeł, w celu ustalenia dochodu - podstawy opodatkowania, przy czym za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne (art. 8 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). W przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jego podstawę stanowi obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszony o kwotę należnego podatku. Okresem rozliczeniowym w tym podatku jest okres miesięczny (art. 10 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro wyrokami z dnia (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje ostateczne Izby Skarbowej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych M. P. i M. P. za rok 2000, wskazując na nieprawidłowości w zakresie szacunkowego ustalenia wielkości przychodu z działalności gospodarczej za rok 2000, należało z tych samych powodów stwierdzić brak podstaw do uznania za prawidłowe ustalenia dotyczące sposobu oszacowania wielkości obrotu. Nie podzielono stanowiska organów podatkowych w zakresie ustalenia wielkości szacunkowego poziomu marży na poziomie 50,98%. Za uzasadniony uznano zarzut skargi, iż badano wyłącznie ceny zakupu towarów z roku 2000, gdy znaczna jego część o wartości (...) stanowiła bilans otwarcia, a więc została zakupiona w roku ubiegłym. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniach przepisów: 1. prawa procesowego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd administracyjny I instancji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jedynie powołuje się na uzasadnienia wyroków, które zapadły w innych sprawach dotyczących podatku dochodowego; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej poprzez przyjęcie, że w nieprawidłowy sposób ustalony został przez organy podatkowe obrót. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z następujących powodów: Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., powinien powołać konkretne przepisy postępowania podatkowego, które zostały naruszone. Tymczasem uzasadnienie kwestionowanego orzeczenia tego wymogu nie spełnia. Za niewystarczające należało też uznać ograniczenie się do powołania argumentacji zawartej w uzasadnieniach orzeczeń dotyczących podatku dochodowego za rok 2000. Podstawą orzeczenia jest materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji. Wbrew dyspozycji przepisu art. 133 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych, opierając w rezultacie swoje rozstrzygnięcie na aktach innych spraw podatkowych. Nieskonfrontowanie materiału dowodowego z akt innych spraw podatkowych, z aktami administracyjnymi w niniejszej sprawie stanowi naruszenie wskazanego przepisu, mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nie zostały też przedstawione powody zakwestionowania ustaleń organów podatkowych co do stosowanej marży. Sąd drugiej instancji wskazał, iż w ponownym postępowaniu należy przede wszystkim dokonać prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego, a następnie ocenić zgodność zaskarżonych decyzji z przepisami prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje: Skarżąca Spółka prowadziła w roku 2000 działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami dziecięcymi. Obrót ze sprzedaży ewidencjonowano za pomocą kas rejestrujących (...). Stwierdzono, że ze sprzedaży towarów handlowych skarżąca wykazała stratę w kwocie (...) zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przyjęto, iż księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania sprzedaży (protokół z (...)) i z tego względu nie zostały uznane za dowód w zakresie przychodu (art. 193 § 4 ordynacji podatkowej). W oparciu o przedstawione dowody źródłowe i stosowane marże ustalono, iż wartość nie wykazanego przychodu wynosi (...) zł (bez podatku od towarów i usług). Stosownie do przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi to wartość nie wykazanego obrotu podzielona na dwanaście miesięcy. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem obrót miesięczny. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, iż stosowana marża (50, 98%) wyliczona została nieprawidłowo. Przede wszystkim nie można uznać za trafny zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgodnie z przepisem § 2 odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były obowiązane do odstąpienia od oszacowania (art. 23 § 1) skoro księga przychodów i rozchodów uzupełniona źródłowymi dowodami nabycia i sprzedaży towarów pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Księga podatkowa nie została bowiem w całości uznana za nierzetelną. Stwierdzone uchybienia dotyczą tylko czynności sprzedaży. Pozostałe więc dane mogły stanowić podstawę ustalenia obrotu. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wyczerpująco innym dowodem (art. 188 o.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Wbrew zarzutowi skargi nie można uznać, iż "ustalenie marży przeprowadzono w oparciu o nikłą reprezentację transakcji". Z protokołu kontroli wynika bowiem, iż jej przedmiotem było 986 transakcji w tym 422 artykuły, co świadczyło iż uwzględnione zostały wszystkie grupy towarowe sprzedawane w różnych okresach roku 2000 (załącznik nr 1 do protokołu kontroli). Marża wyliczona została przez porównanie cen dotyczących zakupu towarów (faktury) z danymi dotyczącymi ich sprzedaży (paragony). Analizie poddano wszystkie losowo wybrane paragony fiskalne. Obowiązkiem skarżącej było przedłożenie organom kontroli wszystkich dowodów źródłowych związanych ze stosowaną marżą. Twierdzenie skarżącej, iż część rolek kasowych uległa zniszczeniu nie stanowi podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzono też aby jakikolwiek towar poddany analizie był sprzedany poniżej ceny zakupu, na co powoływała się skarżąca w toku postępowania. Bezpodstawnie skarżąca twierdzi też, że "w badaniu nie ujęto zakupów z roku poprzedniego to jest remanentu". Postanowieniem z dnia (...) (k. 92) włączono bowiem do niniejszego postępowania kontrolnego wartości towarów wynikające z remanentu na dzień 31 grudnia 1999r. Należy wskazać, iż z księgi przychodów i rozchodów opartej na ewidencji sprzedaży wykazana została w roku 2000 strata, mimo że sprzedaż ta była realizowana przy stosowaniu marży (protokół z badania dokumentów i ewidencji k. 199). W toku postępowania strona skarżąca nie udokumentowała jednak, iż sprzedaż była dokonywana ze stratami (brak protokołów ubytku, brak dowodu sprzedaży poniżej ceny zakupu). W świetle tych okoliczności za zasadne uznano, iż księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie (§ 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.). Skarżąca nie wykazała bowiem przychodu w faktycznej wysokości i w tym zakresie księga została uznana za nierzetelną (art. 193 § 6 o.p.). Protokół kontroli z (...) jednoznacznie określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270). Podstawą tej kontroli jest zatem stan faktyczny i prawny ustalony w zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stan faktyczny ustaliły prawidłowo zgodnie ze wskazanymi regułami ordynacji podatkowej. Strona skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia (...) (art.123 § 1 i art. 192 o.p.) o możliwości przedłożenia dodatkowych materiałów mogących stanowić dowód w sprawie bądź też stosownego wypowiedzenia się co do zebranego już materiału dowodowego. Z kolei pismem z dnia (...) skarżąca zawiadomiona została o uprawnieniach wynikających z przepisu art. 200 ordynacji. Skarżąca jednak z tych uprawnień nie skorzystała i nie przedstawiła żadnych wniosków dowodowych. Obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszony o kwotę należnego podatku stanowi zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania tego podatku, przy czym okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny (art. 10 ust. 1 ustawy). Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Uznając, iż zaskarżone decyzje są zgodne z prawem na podstawie przepisu art. 151 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska /-/St. Małek kk