I SA/Po 683/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2011r. określił A.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., należnych na dzień ostatecznego terminu złożenia zeznania rocznego, tj. na dzień 30 kwietnia 2010 r. - w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ww. organ postanowieniem z dnia [...] 11.2010r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2006-2010. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. do akt przedmiotowego postępowania włączono materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec A.B. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], a dotyczącego uchylania się od opodatkowania - w okresie co najmniej od [...] czerwca 2006r. do co najmniej [...] marca 2010r. - poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. [...] Zdaniem organu podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, gdyż stale i profesjonalnie wykonywał działalność handlową, w sposób zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy, osiągając dochód zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 301, ze zm.) , dalej: u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W analizowanym roku podatnik osiągnął przychód za sprzedaży wysyłkowej, w tym za pośrednictwem portalu internetowego [...] - pod nazwami użytkowników: "[...]", "[...]" oraz "[...]". Ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie zarówno w dokumentach przekazanych przez kontrahenta podatnika - [...] ([...] Sp. z o.o.) - operatora serwisu internetowego [...], informacjach bankowych pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, jak i zeznaniach złożonych przez stronę. Przesłuchany w dniu [...].11.2010r. w charakterze strony podatnik zeznał, że w latach 2006-2010 prowadził działalność handlową za pośrednictwem portali internetowych [...] i [...]. Przedmiotem działalności była sprzedaż wysyłkowa kodów dostępu, telefonów komórkowych, akcesoriów do telefonów komórkowych, odtwarzaczy mp3, baterii do laptopów. Podatnik wskazał nazwy użytkowników którymi się posługiwał, prowadząc sprzedaż wysyłkową, wypowiedział się w kwestii dokumentowania zakupu towarów, będących przedmiotem dalszej sprzedaży, asortymentu sprzedawanych towarów. Przesłuchiwany zeznał, że od stycznia 2009r. pośredniczył w sprzedaży towarów z Chin. Środki pieniężne z tytułu dokonanej sprzedaży wpływały na rachunek bankowy prowadzony przez Bank [...] oraz [...] Bank SA. W kwestii pochodzenia sprzedawanych towarów podatnik oświadczył m.in., że od stycznia 2009r. towar kupował bezpośrednio od hurtownika. Dowodami zakupu są dokumenty zawierające informacje ile, co i za jaką kwotę zakupiono. Zapłata następowała w formie gotówkowej. Strona jednak nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z zakupem towarów oferowanych na portalu internetowym. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik pomimo ustawowego obowiązku nie prowadził zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i innych ewidencji, zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz służących sporządzeniu prawidłowych deklaracji podatkowych. W związku z tym organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." określił podatnikowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w drodze oszacowania, w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania. Określając podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej przyjął dane o wielkości obrotów osiągniętych ze sprzedaży pod nickami:" [...] ", " [...] " i " [...] ", wynikające z informacji o obrotach i stanach ww. rachunków bankowych, w okresie od [...] stycznia 2009r. do [...] grudnia 2009r. Wartość wpływów na ww. rachunki bankowe 2009r., umniejszono o: kwoty zwrócone kontrahentom i udzielone rabaty, wpłaty dokonane przez siostrę strony – D.B., przepływy między rachunkami bankowymi strony, odsetki bankowe, odwołanie wypłaty z [...] (cofnięcie zapłaty za towar przez nabywcę). Ustalony przez organ pierwszej instancji przychód podatnika został pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, obliczony według stawki 22 %, obowiązującej przy sprzedaży towarów, którymi handlował podatnik i wyniósł [...] zł (netto). Za datę uzyskania przychodu przyjęto moment, w którym podatnik otrzymał zapłatę za sprzedany towar. Wysokość kosztów podatkowych z tego tytułu ustalono na podstawie posiadanych przez organ danych, tj. informacji bankowych przekazanych przez Bank [...] oraz [...] Bank. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanych dokumentów w wysokości [...] zł, na którą składają się wydatki na zakup materiałów i usług w kwocie [...] zł oraz wartość opłat i prowizji z tytułu aukcji na portalu [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej odniósł się także do stanowiska pełnomocnika strony wyrażonego w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011r., stwierdzając brak przesłanek do uznania, że podatnik nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano na fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej na terenie Polski, dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem polskiego portalu [...], wpływu środków z tytułu zrealizowanych transakcji, które następowały na rachunki bankowe prowadzone w Polsce. Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, 194 § 1 ustawy O.p., - art. 4 ust. 2 pkt. a) i b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) dalej "umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej", - art. 3 ust. 2 b u.p.d.o.f., - art. 23 § 3, art. 23 § 4, art. 23 § 5 O.p. 3) art. 33 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm.) dalej u.k.s. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik od stycznia 2009r. zamieszkuje na terenie Chińskiej Republiki Ludowej. Dokonuje tam czynności prawnych - eksportu towarów, traktowanych przez polskie urzędy celne jako import towarów. Na powyższą okoliczność w załączeniu odwołania przedłożył odpis dokumentu: "Registration form temporary residence for visit" ("Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy") wydany przez Biuro Bezpieczeństwa Publicznego w Mieście [...] .Odwołujący podniósł, że dokument ten został wydany przez uprawniony organ innego państwa, stąd też w odniesieniu do niego znajduje zastosowanie przepis art. 194 § 1 O.p. Zdaniem odwołującego dokonywanie sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz dysponowanie rachunkami w polskich bankach nie determinuje faktu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Powołując postanowienia art. 4 ust. 2 pkt a) i b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki podatnik stwierdził, że nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w ocenie strony oszacowanie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania nie doprowadziło do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co jest wymogiem wynikającym z przepisu art. 23 § 5 O.p. Zdaniem odwołującego zasadność tego zarzutu potwierdza wskaźnik dochodowości przyjęty w zaskarżonej decyzji na poziomie 93,56 %, podczas gdy w decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, przyjęto wskaźnik na poziomie 37,05%. Autor odwołania postawił także zarzut naruszenia przepisu art. 33 a u.k.s. argumentując, że inspektor kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, w związku z tym nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem przedłożenia dowodów w sprawie, tak jak to uczynił pismami z dnia [...] grudnia 2010r., [...] marca 2011r. oraz [...] czerwca 2011r. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił A.B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że powołana w odwołaniu okoliczność zmiany miejsca zamieszkania podatnika, która miałaby skutkować zmianą rezydencji podatkowej w latach 2009 i 2010, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zarówno przedłożonym przez stronę jak i zebranym w toku postępowania przed organami obu instancji. Okoliczności tej nie potwierdza przedstawiony przez pełnomocnika strony dokument: "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy". Dokument ten nie został wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, lecz policję. Ponadto, zawiera on wyłącznie informacje dotyczące konieczności dopełnienia obowiązków meldunkowych (wskazanie komisariatu policji - Biura Bezpieczeństwa Publicznego, właściwego do meldunków tymczasowych) oraz wizowych. Informuje również o zakazie wykonywania pracy na terenie Chin bez pozwolenia właściwych organów. Organ odwoławczy podkreślił także, że nazwa dokumentu - "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy" - wskazuje, że pobyt podatnika w A.B. wynika jedynie, że podatnik w okresie od dnia [...] stycznia 2009r. do dnia [...] lutego 2010r. otrzymał cztery wizy umożliwiające wjazd na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej. Danych o zmianie przez podatnika miejsca zamieszkania nie posiadają także polskie organy właściwe w sprawach podatkowych i ewidencyjnych. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012r., w którym ww. organ poinformował, że wskazane miejsce zamieszkania A.B. to [...], podatnik ostatniej aktualizacji danych identyfikacyjnych dokonał w dniu [...] października 2005r., jednak zmiana nie dotyczyła miejsca zamieszkania. W załączeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał także zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2009 - PIT-38, złożone przez stronę w dniu [...] listopada 2010r., w którym podatnik wskazał adres zamieszkania: miejscowość [...] nr [...] , gmina [...] powiat [...]. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy włączył do akt sprawy pismo Urzędu Miejskiego w [...]z dnia [...] stycznia 2012r., z którego wynika, że w zbiorze meldunkowym [...], podatnik zameldowany jest na pobyt stały pod adresem: gmina [...], [...] [...] - od dnia [...] lutego 1983r. W zbiorze tym brak jest danych dotyczących adresu czasowego tej osoby. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej fakt wyjazdów do Chińskiej Republiki Ludowej w latach 2009 i 2010 - niekwestionowany przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie - nie uprawnia do uznania, że dla celów podatkowych podatnik nie był rezydentem polskim w ww. latach. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w jego ocenie źródło przychodów podatnika objęte przedmiotowym postępowaniem, znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Transakcje sprzedaży dokonywane przez stronę w ramach działalności handlowej, realizowane były za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego, a środki pieniężne z tego tytułu wpłynęły na polskie rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] oraz [...] Bank. Odbiór towarów sprzedanych przez podatnika następował w Polsce, co wynika z danych adresowych nabywców uwidocznionych w historii rachunków bankowych podatnika uzyskanych od ww. banków. W związku z powyższym zdaniem organu nie znajdują uzasadnienia podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisu art. 3 ust. 2b u.p.do.f., a także postanowień art. 4 ust. 2 pkt a) i b) Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej . W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 33a u.k.s., organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że inspektor prowadzący czynności kontrolne w przedmiotowej sprawie naruszył ww. przepis, wzywając stronę do przedłożenia dowodów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością handlową, czy też dokumentów potwierdzających okoliczności, na które strona powołała się w toku prowadzonego postępowania. Inspektor Kontroli Skarbowej działał bowiem na podstawie upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Zgodnie z przepisami art. 37b i 38 ww. ustawy, czynności związane z realizacją zadań ustawowych, wykonują inspektorzy i pracownicy. Inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że w wezwaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. strona została zobowiązana do przedłożenia stosownych dokumentów lub udzielenia upoważnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], czyli organowi kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisie art. 23 § 4 O.p., uzasadniająca posłużenie się innym sposobem szacowania niż opisany w przepisie art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności handlowej w kwocie netto [...] zł. W decyzji organ odwoławczy zakwestionował jednak wysokość określonych przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów kwocie [...] zł. W ocenie organu odwoławczego dokonane w przedmiotowej sprawie oszacowanie, skutkujące określeniem podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, nie zrealizowało wymogu wskazanego w art. 23 § 5 O.p. Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie, tj. prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności handlowej, polegającej na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portali internetowych, organ odwoławczy uznał, że zasadnym jest posłużenie się tzw. innym sposobem szacowania, z zastosowaniem metody udziału dochodu w obrocie oraz zmodyfikowanej metody wewnętrznego porównania (art. 23 § 3 pkt 1 oraz pkt 6). Przedmiotem dokonanego przez organ odwoławczy porównania był wskaźnik udziału dochodu w obrocie, wynikający z ostatecznych decyzji wydanych wobec podatnika w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008. Ustalono, że średni udział dochodu w obrocie w latach 2006, 2007 i 2008 wynosił 39,58 %, Po zastosowaniu tego wskaźnika do przychodu podatnika za rok 2009, który ustalono w kwocie [...] zł, oszacowany przez organ odwoławczy dochód strony za ww. rok wynosi [...] zł ([...] x39,58% - [...] zł). W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1-8 u.p.d.f. - [...] zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych - [...] zł. Organ odwoławczy mając na uwadze poczynione ustalenia określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący podtrzymał argumentację podniesioną w odwołaniu zarzucając ww. decyzji: - obrazę przepisów art. 2, art. 7, art.8 ust. 2, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p przez ich naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 4 ust. 2 pkt a) i b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej, - naruszenie przepisu art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. mające istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie przepisu art. 33a u.k.s. W ocenie skarżącego "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy" wydany został przez uprawniony organ innego państwa, jest dokumentem urzędowym, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodów. Pełnomocnik podkreślił, że jeżeli organ podatkowy powziął wątpliwości co do dokumentu urzędowego powinien - zgodnie z przepisem art. 194 § 3 O.p. -przeprowadzić dowód przeciwko jego autentyczności albo zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły przeciwdowodu dla wyłączenia domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego, potwierdzającego status rezydencji podatnika w Chińskiej Republice Ludowej, czym ograniczyły możliwość dokonania innych ustaleń niż wynikające z dokumentu. W ocenie skarżącego bezsporne pozostają fakty wynikające z kopii paszportu podatnika i złożonych przez niego zeznań, tj. wjazd na teren Chińskiej Republiki Ludowej w dniu [...] stycznia 2009 r., uzyskanie wizy w dniu [...] stycznia 2009 r. - z datą ważności do [...] lipca 2009 r., następnie pobyt potwierdzany kolejnymi wizami i "Formularzem rejestracji zamieszkania czasowego osoby z zagranicy". W ocenie skarżącego poza sporem pozostaje fakt, że podatnik począwszy od [...] stycznia 2009r., co najmniej do [...] lutego 2011r. miał prawo pobytu w Chińskiej Republice Ludowej, z czego korzystał do listopada 2010 r., gdy w dniu [...] listopada 2010 r. w charakterze strony stawił się na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Nie mógł zatem zamieszkiwać na terytorium Polski, skoro był w ww. czasie na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej. Skarżący podniósł także fakt braku ustawowej i umownej, tj. wynikającej z ww. umowy międzynarodowej, "kompetencji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji weryfikowania opodatkowania skarżącego na terytorium innego państwa umawiającego". W ocenie strony, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a O.p. dochód skarżącego mógł być opodatkowany w Chińskiej Republice Ludowej bez możliwości kontroli przez organy podatkowe polskiego systemu podatkowego. Ponadto skarżący za bezpodstawne uznał twierdzenie organu odwoławczego o potwierdzeniu zamieszkiwania strony na terytorium Polski w 2009 r. poprzez fakt złożenia zeznania podatkowego PIT-38, ponieważ powołane zeznanie zostało złożone w dniu [...] listopada 2010r., tj. po przesłuchaniu podatnika w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], co do ograniczonego obowiązku podatkowego za 2009 r. Skarżący uznał także, że twierdzenia w zaskarżonej decyzji dotyczące prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skarżący odwołał się również do przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, zwracając uwagę na zasadę terytorialności jako jedną z podstawowych zasad, istotną dla opodatkowania tym podatkiem. Fakt dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz dysponowania rachunkami bankowymi w polskich bankach w dobie globalnej łączności internetowej, nie determinuje faktu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w świetle art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący dodał również, że fakt, że z ewidencji ludności wynika zameldowanie w Polsce, nie dowodzi, że w 2009 roku skarżący przebywał w Polsce i tu wykonywał działalność gospodarczą. Wskazał, że towary sprzedawane przez podatnika były rzeczami oznaczonymi co do gatunku, w związku z tym dla podatnika zawarcie umowy sprzedaży nastąpiło poza terytorium Polski, co w związku z art. 2 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyłącza czynność spod działania tejże ustawy. W ocenie skarżącego dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a organy orzekające w sprawie naruszyły przepis art. 191 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wypełniły także zasad wyrażonych przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich podniesionych w odwołaniu argumentów, czym naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy obu instancji ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie skarżącego organu obu instancji naruszyły szereg przepisów postępowania oraz przepisy prawa materialnego, uznając błędnie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, że A.B. w 2009 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Zdaniem Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw. Dlatego też przepisy wewnętrzne danego państwa stanowią w pierwszej kolejności podstawę do ustalenia, czy kraj posiada prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, wskazując, jakie okoliczności należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie osoba ta może podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie, konieczne jest sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego w Polsce uzależnione jest od ustalenia w pierwszej kolejności rezydencji podatnika. Zatem miejsce zamieszkania należy oceniać w oparciu o polskie przepisy, dopiero w sytuacji gdy na gruncie przepisów prawa wewnętrznego podatnikowi można przypisać dwa miejsca zamieszkania , wówczas miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy rozstrzygnąć na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku. Słusznie zatem organy podatkowe oceniły w pierwszej kolejności, czy A.B.w 2009 r. centrum interesów osobistych lub gospodarczych posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec A.B. w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2006-2010 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznych za poszczególne lata podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Podatnik przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2010 r. w charakterze strony, na pytanie inspektora urzędu kontroli skarbowej, zeznał, że w latach 2006 – 2010 prowadził sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu [...], jednocześnie zaznaczył, że w latach 2006-2008 sprzedawał kody dostępu do stron internetowych i towary wysyłał z Polski, a od stycznia 2009 r. jest pośrednikiem w sprzedaży towarów z Chin, a przedmiotem sprzedaży są telefony komórkowe, odtwarzacze MP3 i baterie do laptopów. W toku postępowania skarżący wskazał, że od stycznia 2009 r. zamieszkuje w Chińskiej Republice Ludowej, dlatego też nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ocenie Sądu to na podatniku spoczywał ciężar dowodzenia, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uległo zmianie. Skarżący na okoliczność, że miejscem zamieszkania w 2009 i 2010 r. była Chińska Republika Ludowa przedłożył paszport oraz "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby zagranicznej". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zarówno przedłożony przez stronę "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego osoby zagranicznej" wydany przez Biuro Bezpieczeństwa Publicznego w mieście [...] jak i paszport skarżącego nie dowodzą, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2009 r. była Chińska Republika Ludowa. Wbrew twierdzeniu skarżącego dokumenty te nie dowodzą, że od [...] stycznia 2009 r. do [...] lutego 2011 r. skarżący posiadał prawo pobytu w Chińskiej Republice Ludowej, z czego skorzystał do listopada 2010 r. Z przedłożonego dokumentu urzędowego wydanego przez Biuro Bezpieczeństwa Publicznego wynika jedynie, że dokument sporządzono i wydano w dniu [...] stycznia 2010 r., potwierdzono w nim zameldowanie A.B. w dniu [...] stycznia 2010 r. pod wskazanym adresem oraz wskazano, że skarżący przebywa w Chinach w celach biznesowych, posiada wielokrotną wizę dla odwiedzających, data wjazdu - [...] kwietnia 2009 r., ważność wizy - [...] lutego 2010 r. W ocenie Sądu zarówno paszport jak i formularz rejestracji zamieszkania czasowego, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie potwierdzają, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2009 r. była Chińska Republika Ludowa, a jedynie dowodzą, że skarżący w 2009 i 2010 r. przebywał w Chinach w celach biznesowych i posiadał wizę pozwalająca na wielokrotny wjazd do tego państwa. Nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 194 § 1 O.p. , ponieważ organy nie dokonały innych ustaleń niż wynikające z przedłożonych dokumentów urzędowych. Ponadto w toku postępowania skarżący nie przedstawił innego dowodu, z którego wynikałoby, że miejscem zamieszkania skarżącego w 2009 r. była Chińska Republika Ludowa. Nie można uznać również, że przedłożony "Formularz rejestracji zamieszkania czasowego" wydany przez Biuro Bezpieczeństwa Publicznego w mieści [...] jest certyfikatem rezydencji. Dokument ten nie jest wydany przez organ podatkowy i nie potwierdza, że w 2009 r. miejscem zamieszkania skarżącego była Chińska Republika Ludowa i tam skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący nie wskazał również, że w 2009 r. zgłosił i opodatkował w Chińskiej Republice Ludowej dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organy podatkowe wykazały w toku postępowania, że centrum interesów życiowych koncentrowało się w Polsce. W 2009 r. podobnie jak w latach poprzednich z dokumentacji rejestrowej organów podatkowych wynikało, że miejscem zamieszkania skarżącego jest [...][...] [...], podatnik nie dokonał aktualizacji danych indentyfikacyjnych NIP w zakresie adresu zamieszkania. Nadto A.B. nadal w 2009 r. zameldowany był na pobyt stały w [...][...] gmina [...] i nie złożył żadnej informacji o zmianie adresu stałego czy też czasowego. W 2009 r. podobnie jak w latach poprzednich kontynuował niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w zakresie sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem portalu [...], środki pieniężne z tytułu prowadzonej działalności wpływały na rachunki bankowe podatnika również prowadzone przez [...] i [...] Bank w Polsce, w związku z tym należy przyjąć, że źródło przychodów znajdowało się w Polsce. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego przyjmując, że w Polsce w okresie objętym postępowaniem znajdowało się centrum życiowej działalności skarżącego i tym samym, że w 2009 r. miejscem zamieszkania skarżącego była Rzeczypospolita Polska. Prawidłowo zatem na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.f. organy przyjęły, że w 2009 r. skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 2b u.p.d.f. oraz art. 4 ust. 2 pkt a i b umowy między Rzeczpospolitą Ludową a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (DZ. U. z 1989 r. nr 13, poz. 65). Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani innych ewidencji zawierających dane niezbędne do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, organ zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut zawarty w odwołaniu, naruszenia art. 23 § 5 O.p. i skorygował podstawę opodatkowania poprzez obliczenie dochodu za 2009 r. przy zastosowaniu (zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w odwołaniu) średniego udziału dochodu w obrocie w latach 2006, 2007 i 2008 w wysokości 39,58% Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] metoda szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie jest przez skarżącego kwestionowana, Sąd również nie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów. W skardze sformułowano też zarzut naruszenia art. 33a u.k.s.,, jednak zarzut ten nie został uzasadniony. Sąd po analizie akt sprawy nie dopatruje się naruszenia prawa przez organ I instancji, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270), orzeczono jak w sentencji.