I SA/Po 687/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka Decyzją z dnia (...) 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił A. T. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001r. w kwocie (...) zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ skarbowy podał, że przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. Według organu I instancji wydatki poniesione przez stronę z tytułu wpłaty środków pieniężnych do banku (...) w K. w dniu (...) 2001 r. w kwocie (...) zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził podobne postępowanie również wobec żony A. T. – M. T. pozostającej z nim w małżeńskiej wspólności majątkowej. W związku z tym, że prawa i obowiązki stron wynikały z tego samego stanu faktycznego i tej samej podstawy prawnej oba postępowania połączono i prowadzono wspólnie, a następnie mając na uwadze art. 6 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu wydano dwie decyzje, w których każdemu z małżonków opodatkowano (zryczałtowanym podatkiem dochodowym w/g skali 75%) połowę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2001r. Organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji podał również, że w przedmiotowej sprawie dysponował wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) 2007 r. Sygn. akt (...), w którym uznano A. T. za winnego popełnienia czynu nieujawnienia do opodatkowania (...) Urzędowi Skarbowemu w [...] najpóźniej w dniu (...) 2001r. kwoty (...) zł, pochodzącej z nieujawnionych źródeł przychodów . W toku postępowania kwotę (...) zł. rozliczono w sposób następujący: - (...) zł - dywidenda wypłacona w gotówce w dniu (...) 2001r.przez A. sp. z o.o., - (...) zł - zadatek na zakup nieruchomości w N. otrzymany w dniu (...) 2001r od P. B., - (...) zł - zaliczki od przyszłych nabywców akcji B. S.A. w B. otrzymane (...) 2001r., - (...) zł - należność przelana w dniach (...) 2000r. oraz (...) 2001r. przez D. A. w W. za sprzedane 2 obrazy, - (...) zł - przychód ze sprzedaży w dniu (...) 2001r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w K. przy ul. (...) /akt notarialny Rep. (...) r./, - (...) zł - oszczędności 2000r. wyliczone w oparciu o dochód wykazany w zeznaniu PIT - 36 w kwocie (...) zł, który pomniejszono o kwotę (...) zł stanowiącą koszty bytowe rodziny z poziomu roku 2001r. pomniejszone o wskaźnik inflacji 2001 r. według danych GUS, - (...) zł - oszczędności z wynagrodzeń 2001 tj. (...) 2001r. obliczone przez organ podatkowy w oparciu o wykazany przez małżonków w PIT 36 dochód za 2001 w kwocie (...) zł , który po pomniejszeniu o określone przez małżonków koszty bytowe rodziny 2001r. w wysokości (...) zł ustalono proporcjonalnie za dwa pierwsze miesiące 2001 r. Pozostała nierozliczona kwota w wysokości (...) zł. została w postępowaniu kontrolnym uznana jako kwota pochodząca ze źródeł nieujawnionych. W wydanej decyzji organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom A. T. złożonym w procesie karnym w dniu (...) 2002r. jak i (...) 2007r. przed organem I instancji, według których kwota nierozliczona z dochodów ujawnionych pochodziła z opodatkowanych oszczędności- z dywidend z lat poprzednich - trzymanych w sejfie w domu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z wysokim poziomem inflacji występującym w drugiej połowie lat dziewięćdziesiątych, który powodował realny spadek wartości pieniądza przetrzymywanie znacznej gotówki w domu byłoby nieracjonalne. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie otrzymali w dniu (...) 1999 r. pożyczkę z Banku (...) w O. w kwocie (...) zł na zakup nieruchomości w W. Otrzymanie pożyczki związane było z obowiązkiem zapłaty odsetek, które w tym przypadku wyniosły (...) zł. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że gdyby podatnicy posiadali w domu znaczną gotówkę to nie zaciągaliby kosztownych pożyczek, bowiem takie działanie byłoby niezgodne z logiką oraz z doświadczeniem życiowym. Organ skarbowy dodał, że zabezpieczeniem tej pożyczki nie były środki pieniężne lecz nieruchomość, co jego zdaniem wskazywałoby, że oszczędności nie było albo zostały wydatkowane wraz z pożyczką . Od wydanej decyzji pełnomocnik strony w dniu (...) 2007r. wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie strony organ I instancji nie ustalił stanu majątkowego podatnika na dzień (...) 2000 r. Organ skarbowy "przeniósł na stronę ciężar dowodzenia, że mimo otrzymania w latach poprzednich opodatkowanych środków w kwocie (...) zł to musi wykazać ,że je posiadał nadal." Zdaniem skarżącego wskazany w zaskarżonej decyzji obowiązek przechowywania środków na rachunku bankowym nie miał żadnego uzasadnienia prawnego. Według A. T. decyzję podatkową oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział (...) w K., co nie powinno mieć miejsca ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazując na art.187 § 1 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny zgodnie z regułami określonymi w przepisach art.122,191 O.p. strona podniosła, iż nie wyczerpano możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Bezkrytycznie powtórzono za sądem okręgowym jego wywody. Ustalenia oparto jedynie na przesłuchaniu strony na temat przychodów i wydatków roku 2001 z pominięciem stanu majątkowego. W przedmiotowej sprawie to Sąd prowadził postępowanie, a organ podatkowy tylko je przyjął, co stanowi obrazę podstawowych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Podważając fakt posiadania środków z wypłaty dywidendy w latach 1996- 1998 w łącznej kwocie (...) zł oraz ze sprzedaży akcji w 1998 r. w kwocie (...) zł -łącznie (...) zł, zarówno sąd okręgowy jak i organ podatkowy podważyły, oczywiste i bezsporne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Przyjęto, że środki te w całości zostały wydatkowane, a gdyby tak było to musiałyby zdaniem podatnika istnieć ślady wydatkowania takiej kwoty np. akty notarialne, umowy kupna sprzedaży. W ocenie strony dokumenty te były znane Urzędowi Skarbowemu, jednak sąd powszechny i organ podatkowy przyjęły z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, że kwota ta bez żadnego śladu została wydatkowana. Uznano, że podatnik nie mógł posiadać w domu wskazane wyżej kwoty. Tymczasem "strona mogła tymi pieniędzmi obracać, inwestować w zakup ruchomości, dewiz, walut, czy w inną działalność np. rolniczą. Podatnik mógł też gromadzić pieniądze na przewidywany zakup nieruchomości w celu osiągnięcia w przyszłości zysku." Organ podatkowy bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że wydatki w roku 2001 mogą być sfinansowane jedynie dochodem uzyskanym w 2000 r. Strona wskazała również, że przychód osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży akcji w kwocie (...) zł został w ogóle pominięty w rozważaniach organu I instancji. W ocenie A. T. spisany przez organ podatkowy protokół nie został poparty żadnymi czynnościami organu podatkowego. Stwierdzenie, że strona poniosła koszty związane z zaciągnięciem kredytu, w ogóle nie odnosiło się do faktu, że podatnik uzyskiwał zyski w wyniku operacji finansowych opartych na tym kredycie i nie musiał go finansować innymi środkami. Na operacji opisanej w decyzji zarobił kilkaset tysięcy złotych, czego nie ujęto w protokóle. Podatnik nie miał możliwości wykazania przed organem podatkowym innych źródeł przychodu. Taki tryb postępowania uniemożliwił stronie złożenie wyjaśnień dotyczących sprzedaży 6 obrazów, z których uzyskał około (...) przychodu. Decyzją z dnia (...) 2007r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ podatkowy uznał, iż dochody z różnych tytułów osiągnięte przez małżonków T. do (...) 1999 r. nie mogły stanowić źródła pochodzenia gotówki wpłaconej do (...) w dniu (...) 2001 r. w kwocie (...) zł. Według organu II instancji "nieracjonalne, nielogiczne i nieekonomiczne byłoby zaciągnięcie kredytu w (...) na kwotę (...) zł, gdyby małżonkowie posiadali w domu gotówkę pochodzącą z lat poprzednich". Organ odwoławczy zaznaczył, iż zaciągnięcie kredytu pociągnęło za sobą znaczne koszty, np. koszty z tytułu odsetek w wysokości aż (...) zł. Odsetki te, wbrew twierdzeniom A. T., nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, ponieważ był to prywatny kredyt udziałowca spółki. Narażanie się na wysokie koszty w sytuacji kiedy gotówka znajdowała się w sejfie, w domu, było dla organu odwoławczego nieprzekonywujące. Podobnie, za nieprawdziwe uznano wyjaśnienia podatnika, co do tego że nie przechowywał pieniędzy w banku z powodu braku zaufania. Ustalono przecież, iż A. T. w 1998 r. posiadał konta w banku m.in. walutowe w (...), na którym były dokonywane operacje walutowe. Strona w toku przeprowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na istnienie innych okoliczności niż ustalono w procesie karnym. Bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji samodzielnego postępowania według reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 122,187 i 191 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone niezależnie od postępowania karnego, postępowanie kontrolne dotyczące obu małżonków. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu (...) 2007 r. organ podatkowy I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzony w aktach materiał dowodzi, że organ podatkowy, wbrew zarzutom odwołującego się, zebrał ,a następnie w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy miał prawo korzystać w toku prowadzonego postępowania z obiektywnych i rzetelnych źródeł informacji, a takimi były materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. i Sąd Okręgowy w K., które zawierały dowody bankowe, dowody księgowe itp. Ponadto informacje dotyczące ponoszonych wydatków i osiągniętych przychodów otrzymane z (...) Urzędu Skarbowego w [...], w tym kserokopie aktów notarialnych dotyczących M. i A. T. zawartych w okresie 1996-2001 r. oraz deklaracje podatkowe. Organ podatkowy I instancji prowadził też we własnym zakresie czynności, dokonując między innymi przesłuchań strony, przyjmując oświadczenia w przedmiocie poniesionych w 2001r. wydatków i osiągniętych przychodów. Organ odwoławczy podniósł, ze w tym zakresie zwrócono się również do (...) Urzędu Skarbowego o ustalenie wszystkich zapisów w ewidencjach dotyczących zawartych przez podatników transakcji zakupu i sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami został sporządzony protokół z dnia (...) 2007 r. zawierający opis dokonanych ustaleń faktycznych , jak również analizę zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji małżonek A. T. wyjaśniając nierozliczoną kwotę powoływał się wyłącznie na wcześniejsze oszczędności z wypłaconych dywidend. W wydanej decyzji organ I instancji uwzględnił oszczędności z przychodów ze stosunku pracy, mogące pozostawać w dyspozycji małżonków na dzień (...) 2001r. i do dnia (...) 2001r. oraz przychód za sprzedaży mieszkania. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z podatnikiem, że bezkrytycznie powtórzono wywody sądu okręgowego, organ podatkowy prowadził bowiem odrębne postępowanie kontrolne, w efekcie którego został ustalony stan faktyczny poddany szczegółowej analizie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], że strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła przechowywania i dalszego posiadania do dnia (...) 2001 r. zasobów gotówkowych pochodzących z wypłaconych A.T. w latach 1996-1998 dywidend , jak również z innych tytułów, w tym sprzedaży udziałów, które stanowiłyby środki na pokrycie poniesionego w dniu (...) 2001 r. wydatku. Wbrew twierdzeniom odwołującego w aktach są dowody na poniesione wydatki w latach poprzedzających 2001 r. Dowody te jak również fakt zaciągnięcia w dniu (...) 1999 r. pożyczki, ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wykazały, że małżonkowie już na koniec 1999r. nie mieli gotówki pochodzącej z wypłaconych w latach 1996-1998 dywidend, jak również z innych tytułów. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że A. T. w latach 1996-1998 ponosił wydatki ponieważ inwestował w budownictwo, zakupy nieruchomości, dzieła sztuki. Potwierdzeniem tego są między innymi: akty notarialne znajdujące się w aktach sprawy, np. akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1996 r. dotyczący sprzedaży A. T. niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi W., w gminie N. za kwotę (...) zł ( koszty sporządzenia aktu notarialnego poniósł podatnik łącznie (...) zł. ), akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1996 r. dotyczący sprzedaży A. T. zabudowanej nieruchomości w miejscowości W., w gminie N. za kwotę (...), koszty sporządzenia aktu w wysokości (...) zł poniósł podatnik, akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1997 r. dotyczący sprzedaży A. T. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w K. za kwotę (...) zł, koszty sporządzenia aktu poniósł podatnik w wysokości (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, zważywszy na istniejący w sprawie materiał dowodowy, że organy podatkowe miały podstawę do uznania, iż małżonkowie nie mieli pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie (...) zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie składał w trakcie postępowań żadnych wniosków dowodowych i oprócz gołosłownych twierdzeń dotyczących dodatkowych źródeł przychodu nie przedstawił dowodów. A. T. nie udowodnił również osiągnięcia dodatkowego dochodu ze sprzedaży sześciu obrazów za kwotę według podatnika około (...) zł. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący konsekwentnie podnosił zarzuty jakie uprzednio zawarł w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a dodatkowo wskazał na naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70,120,121,180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego decyzja organu odwoławczego została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p., ponieważ zobowiązanie podatkowe przedawniło się, przed wydaniem decyzji II instancji. Skarżący podkreślił, że prowadzone postępowanie uniemożliwiło podatnikowi wykazanie, że posiadał środki w kwocie (...) zł. Podatnik wskazał, że w postępowaniu odwoławczym wnoszono o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch dowolnie wybranych przez organ odwoławczy dyrektorów banków. Zeznania takie mogłyby wyjaśnić, czy fakt zaciągnięcia kredytu oznacza zawsze brak środków finansowych. Skarżący podniósł, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy Wydział (...) w K., bezkrytycznie powtarzając jego wywody, co nie powinno mieć miejsca, ponieważ postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnośnie kredytu bankowego skarżący stwierdził, że chociaż koszty bankowe z nim związane były wysokie to jednak podatnik zyskał na tej operacji około (...) zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 239/08 WSA w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie skarżący uprawdopodobnił, że zasoby pieniężne lokowane w banku w dniu (...) r. pochodziły z mienia zgromadzonego w 2001 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzących wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dla wyjaśnienia źródeł pochodzenia lokat bankowych postępowanie kontrolne wszczął dopiero w dniu (...) 2007 r., a więc na pięć miesięcy przed przedawnieniem do ustalania zobowiązania podatkowego że źródeł nieujawnionych. Wszczęcie tak późno postępowania podatkowego i jego pospieszne prowadzenie, by dokonać ustalenia wymiaru zobowiązania przed upływem zbliżającego się przedawnienia - wydaje się być przyczyną tego, iż dopuszczono się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawdy obiektywnej, nie wyjaśniając dokładnie podatkowego stanu faktycznego leżącego u podstaw wydanej decyzji wymiarowej. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę winien w szczególności samodzielnie ustalić pełny stan majątkowy małżonków M. i A. T. na dzień (...) 2000 r. (dochody przez nich osiągnięte pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania minus dokonane przez nich wydatki inwestycyjne oraz konsumpcyjne) oraz ich przychody z 2001 r. do dnia dokonania lokaty bankowej w dniu (...) r. Te ustalenia faktyczne dokonane w decyzjach obu instancji nie mają charakteru całościowego, ale jedynie fragmentaryczny. Ze strony 3 uzasadnienia organu pierwszej instancji i sporządzonej tam tabeli wynika, iż w okresie od dnia (...) r. do dnia (...) r. A. T. otrzymał łącznie dywidendy w kwocie (...) zł od których odprowadził (...) zł należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc pozostały do jego dyspozycji po opodatkowaniu dochód netto za ten okres wyniósł dwa razy więcej niż lokata bankowa dokonana w dniu (...) 2001 r. Zgodnie z tym co Sąd powyżej wyjaśniał odnośnie ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych - to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia tego, jak konkretnie podatnik spożytkował swe bardzo wysokie dochody po opodatkowaniu, iż nie mógł dysponować w dniu (...) 2001 r. kwotą lokaty bankowej w wysokości (...) zł ze źródeł już opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania. Nakazał również przesłuchać stronę skarżącą na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w kwocie (...) zł oraz kwoty około (...) zł ze sprzedaży obrazów. Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wyrokiem z dnia 9 lipca 2010r. o sygn. akt II FSK 511/09 NSA uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawierało elementów wymienionych w art. 141 § 4 ppsa. W ocenie NSA nie było jasne z jakiej normy prawnej wywiedzione zostało przekonanie Sądu o możliwości uprawdopodobnienia osiągnięcia przychodu, który – nieznany organowi podatkowemu, opodatkowany lub zwolniony od opodatkowania, mógł być użyty na pokrycie znanych temu organowi wydatków konkretnego roku podatkowego. W ocenie NSA z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że podatnik miał udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, że różnica między (znanymi organowi podatkowemu) wydatkami, a zadeklarowanymi przez niego (temu organowi) dochodami pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mógł to zrobić wszelkimi dostępnymi środkami: składając dowody i wskazując środki dowodowe. Ponadto NSA wskazał, że Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do przepisu art.191o.p. zgodnie z którym ocena czy dana okoliczność – posiadanie środków finansowych na wydatki opodatkowane lub zwolnionych od opodatkowania – została udowodniona należała do organu podatkowego zgodnie z art. 191 o.p. NSA zauważył również, że WSA odniósł się do wysokości dochodów podatnika z dywidend otrzymanych przez niego w latach 1995-2001, pomijając przy tym ustalenia organu wymiarowego, opisane w tej samej decyzji na którą się powołał, co do tego jaką kwotę z należnej sumy dywidend podatnik mógł dysponować; nie otrzymał wszak tych (...) zł w całości w gotówce. Kolejnym uchybieniem Sądu I instancji było to, że pominął zawartą w decyzji informację na temat rozliczenia wskazanej sumy i ocenę prawdopodobieństwa przechowywania znacznych środków finansowych poza systemem bankowym. Nie wyjaśnił też na czym polegało, mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie tych przepisów Ordynacji podatkowej, których rozwinięcie znajduje się, m.in., w art. 187 § 1 ustawy i wskazanie przez organy, że podatnik z sumy (...) zł otrzymał w gotówce (...) zł. Sąd nie wyjaśnił jakie argumenty podniesione przez stronę w skardze na decyzję spowodowały takie przekonanie. Sąd nie wyjaśnił również na czy polegało w rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 187 § 1 O.p., w stopniu wyczerpującym przesłankę uchylenia skarżonej decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; jaki przepis regulujący postępowanie podatkowe naruszyło wszczęcie tego postępowania wobec strony skarżącej "dopiero" (...) 2007 r. w sytuacji, kiedy upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych następował z dniem 31 grudnia tego roku; decyzja została wydana (i doręczona stronie) przed upływem terminu na co zresztą wskazał na s. 18 uzasadnienia wyroku – zapewne omyłkowo przywołując datę (...) 2002 r. zamiast: (...) 2007 r. Tymczasem jak wskazał NSA przepisy prawa podatkowego w ogóle nie przewidywały "ostatecznej" daty ewentualnego wszczęcia postępowania w trakcie biegu terminu przedawnienia podatku, bądź biegu terminu przedawniającego prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd I instancji nie wskazał również jakie były konkretne negatywne, bo naruszające prawo podatkowe, skutki "przyśpieszonego" jego zdaniem, bo trwającego "tylko" 3 miesiące postępowania podatkowego wobec małżonków T. ani jakich okoliczności faktycznych organy podatkowe nie wyjaśniły przed podjęciem decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku, ani na czym miało polegać i czemu służyć "samodzielne", czyli odmienne od dokonanego z udziałem strony i pomijające materiały zgromadzone przez organy dla potrzeb postępowania karnego, ustalenie przez organ "pełnego" stanu majątkowego małżonków M. i A. T. na dzień (...) 2000 r.; co w ocenie Sądu zostało pominięte w ocenie stanu faktycznego na skutek jej fragmentaryczności; jakie argumenty przedstawione przez stronę w skardze wzbudzały wątpliwości Sądu co do kompletności zebranego materiału informacyjnego i jego oceny – w tym dotyczącego sprzedaży akcji i, poza udokumentowaną, sprzedaży obrazów za około (...) zł i przekonanie o możliwości ich usunięcia przez stronę w toku kolejnego jej przesłuchania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonując kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 p.p.s.a. wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty mogły zostać uznane. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, iż w dniu (...) 2001 r. A. T. dokonał gotówkowej wpłaty pieniędzy, w trzech transzach, na prywatny rachunek bankowy (pozostawał w tym okresie w małżeńskiej wspólności majątkowej z żoną M. T.) w kwocie (...) zł. Przedmiotem natomiast sporu między stronami jest źródło pochodzenia tych pieniędzy, a w szczególności czy zgodnie z obowiązującym w 2001r. brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.., skarżący uprawdopodobnili, że te zasoby pieniężne lokowane w banku w dniu (...) 2001 r. pochodziły z mienia zgromadzonego w 2001 r. oraz z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a pochodzących wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na wstępie zwrócić należy uwagę, że w związku z tym, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Uchylając wyrok Sądu I instancji Sąd odwoławczy zwrócił uwagę przede wszystkim na braki w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, ale dokonał też wykładni przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisu tego wynika, że podatnik miał udowodnić, a nie jedynie uprawdopodobnić, że różnica między (znanymi organowi podatkowemu) wydatkami a zadeklarowanymi przez niego (temu organowi) dochodami pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mógł to zrobić wszelkimi dostępnymi środkami: składając dowody i wskazując środki dowodowe. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu wpłaty środków pieniężnych do banku (...) w K. w dniu (...) 2001 r. w kwocie (...) zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . W toku postępowania uznano, że część wydatku (...) zł. znalazła pokrycie w następujących opodatkowanych dochodach: - (...) zł - dywidenda wypłacona w gotówce w dniu (...) r. przez A. sp. z o.o., - (...) zł - zadatek na zakup nieruchomości w N. otrzymany w dniu (...) 2001r od P. B., - (...) zł - zaliczki od przyszłych nabywców akcji B. S.A. w B. otrzymane (...) 2001r., - (...) zł - należność przelana w dniach (...) 2000r. oraz (...) 2001r. przez Dom Aukcyjny w W. za sprzedane 2 obrazy, - (...) zł - przychód ze sprzedaży w dniu (...) 2001r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w K. przy ul. (...) (akt notarialny Rep. (...) r.), - (...) zł - oszczędności 2000r. wyliczone w oparciu o dochód wykazany w zeznaniu PIT - 36 w kwocie (...) zł, który pomniejszono o kwotę (...) zł stanowiącą koszty bytowe rodziny z poziomu roku 2001r. pomniejszone o wskaźnik inflacji 2001 r. według danych GUS, - (...) zł - oszczędności z wynagrodzeń 2001 tj. (...) 2001r. obliczone przez organ podatkowy w oparciu o wykazany przez małżonków w PIT 36 dochód za 2001 w kwocie (...) zł , który po pomniejszeniu o określone przez małżonków koszty bytowe rodziny 2001r. w wysokości (...) zł ustalono proporcjonalnie za dwa pierwsze miesiące 2001 r. Pozostała nierozliczona kwota w wysokości (...) zł. została uznana jako kwota pochodząca ze źródeł nieujawnionych. Jako źródła pokrycia wydatków spornego wydatku strona skarżąca wskazała wypłaty dywidendy w latach 1996- 1998 w łącznej kwocie (...) zł oraz dochody ze sprzedaży akcji w 1998 r. w kwocie (...) zł -łącznie (...) zł. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe uznały, że A. i M. T. otrzymali w formie gotówki w 1996r. z tytułu dywidendy kwotę (...) zł , w 1998 r. z tego samego tytułu kwotę (...) zł. W odniesieniu do uzyskanej w 1998r. kwoty w wysokości (...) zł z zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast czy otrzymanie tej kwoty w 1998r. organ uznał za udowodnione, ponieważ w odniesieniu do tej kwoty organ odwoławczy podniósł jedynie, że "bezpodstawne jest twierdzenie, że organ podatkowy bez żadnego śladu poniesienia wydatków uznał, iż podatnik w dniu (...) 2001r. tj. w dniu wpłaty gotówki w kwocie (...) zł nie posiadał już środków pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, w tym z dywidend i sprzedaży akcji". Tymczasem strona w odwołaniu podnosiła okoliczność braku odniesienia się do tej kwoty przez organ I instancji. Mając na względzie choćby środki pochodzące z dywidend oraz biorąc pod uwagę, że okres pomiędzy zgromadzeniem przez podatnika wskazanych opodatkowanych przychodów a wydatkami nie był okresem zbyt odległym oraz biorąc pod uwagę znaczną różnicę pomiędzy wartością wskazanego przez podatnika przychodu opodatkowanego a wartością poniesionego wydatku, uznać należy, że przedstawione zostały w sprawie dowody mogące świadczyć, że środki wydatkowane w 2001r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Zakwestionowanie tych dowodów wymagało ze strony organu podatkowego wykazania, że wskazane przez stronę środki pochodzące z dywidend nie mogły zostać zachowane do roku 2001. W tej sytuacji organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie w odniesieniu do lat 1996-2000, co do osiągniętych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia w celu ustalenia, jaką kwotą podatnik mógł dysponować w dniu (...) 2000r. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że z zeznań A. T., z których wynika, że w latach 1996-1998 ponosił wydatki, ponieważ uczestniczył we wspólnym przedsięwzięciu budowy mieszkań na wynajem w której 5 mieszkań było jego, inwestował w zakupy nieruchomości, inwestował w dzieła sztuki. Organ podatkowy wskazał również na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdzający inne wydatki skarżącego tj: akty notarialne znajdujące się w aktach sprawy np. akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1996 r. dotyczący sprzedaży A. T. niezabudowanej nieruchomości położonej we wsi [...]., w gminie [...] za kwotę (...) zł ( koszty sporządzenia aktu notarialnego ponosił podatnik łącznie (...) zł. ), akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1996 r. dotyczący sprzedaży A. T. zabudowanej nieruchomości w miejscowości [...]., w gminie [...] za kwotę (...) koszty sporządzenia aktu w wysokości (...) zł ponosił podatnik, akt notarialny nr repertorium (...) zawarty (...) 1997 r. dotyczący sprzedaży A. T. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w K. za kwotę (...) zł, koszty sporządzenia aktu poniósł podatnik w wysokości (...) zł. Takie przedstawienie poniesionych przez podatnika wydatków należy uznać za zbyt ogólne. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji zwrócił się do odpowiednich dla podatników organów podatkowych o przekazanie informacji o dokonanych transakcjach nabycia nieruchomości, innych rzeczy i praw majątkowych znacznych wartości dokonywanych w latach 1996 -2001. Powyższe informacje organ podatkowy I instancji otrzymał. W oparciu o powyższe informacje oraz o wydatki ustalone w drodze szacunkowej powinien ustalić, czy małżonkowie M. i A. T. ponieśli wydatki, które uniemożliwiły im zachowanie środków uzyskanych ze źródeł opodatkowanych do 2001r. Ustalenia te powinny następnie zostać przedstawione w wydanej decyzji. Wskazane natomiast przez organ podatkowy, skonkretyzowane co do kwoty, wydatki odpowiadają jedynie tylko części udowodnionych przez podatnika dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych. Ponadto odnoszą się one jedynie do lat 1996 i 1997, gdy tymczasem bezsporne w sprawie pozostaje, że w 1998r. z dywidend A. i M. T. otrzymali kwotę (...) zł, nie wspominając już o kwocie mogącej pochodzić ze sprzedaży akcji. Nie można wprawdzie wykluczyć, że otrzymana w 1998r. kwota (...) zł została wydatkowana w okresie poprzedzającym 2001r. Jednakże brak rozliczenia wydatków, które małżonkowie ponieśli w latach 1996-2000 nie daje podstaw do żądania od strony innych dowodów na okoliczność, że z kwoty tej co najmniej do 2001r. pozostało (...) zł. Jeżeli bowiem nie wskazano konkretnych wydatków, które podatnicy ponieśli w tym okresie, które świadczyłyby o tym, że środki te mogły zostać skompensowane w całości, uznać można za udowodnione, że do 2001r. podatnicy zachowali co najmniej kwotę (...) zł. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy, poza odwołaniem się do praktyki przechowywania środków na rachunkach bankowych, nie wskazał jakich dowodów należałoby oczekiwać na okoliczność zachowania oszczędności z lat 1996-1998r. do (...) 2001r. W ocenie Sądu fakt, że strona nie przechowywała środków z dywidend na rachunkach bankowych, ale jak wyjaśnił A. T. w sejfie nie mógł doprowadzić do takiej dewaluacji tych środków, że w 2001r. nie pozostała by kwota (...) zł. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności występującej w końcu lat dziewięćdziesiątych inflacji zauważyć należy, że w złożonych zeznaniach A. T. wyjaśnił, że środki te były przechowywane również w walutach obcych. W tych okolicznościach nie można uznać, że wystarczającym uzasadnieniem dla zakwestionowania wskazanych opodatkowanych źródeł przychodów pozostaje okoliczność zaciągnięcia kredytu w (...) na kwotę (...) zł oraz poniesienia z tego tytułu kosztów w postaci odsetek w wysokości (...) zł. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego nie pozostaje bowiem to, że w przedsięwzięcia gospodarcze podmiot angażuje środki pochodzące z kredytu bankowego a nie własne nawet jeżeli jest to obarczone określonymi kosztami. W tym zakresie w ocenie Sądu organ nie uzasadnił swojego stanowiska, a powtórzył jedynie lakoniczne uzasadnienie sądu karnego dotyczące tej kwestii. Również forma zabezpieczenia jaką przyjął bank tzn. hipotek kaucyjna nie wyklucza możliwości posiadania jakichkolwiek środków finansowych w gotówce. Mogły to nie być środki wystarczające na zabezpieczenie całego kredytu. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotową pożyczkę zabezpieczono hipoteką kaucyjną do kwoty (...) zł ( [...] akt administracyjnych). Powyższe wskazuje, że ocena zebranych w sprawie dowodów dokonana została z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. W tym miejscu zauważyć należy, że przesądzającego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego nie mógł mieć również powołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) 2007r. o sygn. akt (...) w którym uznano A. T. winnym popełnienia przestępstwa z art. 54§1 k.k.s. w zw. z art. 37§1 pkt1 k.k.s. w ten sposób, że "w nieustalonej dacie, najpóźniej w dniu (...) 2001r., w K. uchylając się od opodatkowania - nie ujawnił (...) Urzędowi Skarbowemu w K. przedmiotu i podstawy opodatkowania - pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu pieniędzy w kwocie (...), przez co naraził Skarb Państwa - (...) Urząd Skarbowy w K. na uszczuplenie podatku dochodowego dużej wartości na kwotę (...) zł." Zawarte w nim ustalenia co do popełnienia czynu zabronionego nie pozwalają zastosować do nich treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. W powyższym wyroku bez wskazania konkretnego okresu powołano się na fakt braku ujawnienia przedmiotu i podmiotu opodatkowania. W postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.of. nie ustala się natomiast rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega bowiem różnica pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia, a wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto należy podkreślić, że w wyroku tym nie wskazano również konkretnej daty w której osiągnięto wskazane przez Sąd Okręgowy pochodzące z nieujawnionych źródeł przychody. W związku z brakiem korelacji pomiędzy treścią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. a ustaleniami Sądu Okręgowego w K. zawartymi w omawianym wyroku nie ma w sprawie zastosowania również art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem organy podatkowe nie wskazały dowodów wystarczających do zakwestionowania przedstawionych przez stronę skarżącą źródeł przychodów, z których poniesione w dniu (...) 2001r. wydatki zostały pokryte. Niezrozumiałe zatem pozostaje to dlaczego organy podatkowe nie skorzystały też z możliwości ustalenia stanu oszczędności jakimi małżonkowie A. i M. T. mogli dysponować na koniec 2000r. poprzez zwrócenie się do podatników o złożenie oświadczenia majątkowego w tym zakresie zwłaszcza, że na konieczność wezwania strony do złożenia takiego oświadczenia wskazywała ona sama we wniesionym odwołaniu. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do oświadczenia przyjętego w przedmiocie poniesionych w 2001r. wydatków i osiągniętych przychodów. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazane natomiast wyżej okoliczności pozwalają przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie powyższe przepisy zostały naruszone, ponieważ zebrane w sprawie dowody nie zostały rozpatrzone w sposób wyczerpujący a ocena zebranego materiału dowodowego miała charakter dowolny. Ponadto w rozpatrywanej sprawie został naruszony art. 210 §4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten został naruszony w ten sposób, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy uzyskanie dochodów ze sprzedaży akcji w 1998 r. w kwocie (...) zł uznał za udowodnione, pomimo, że strona w odwołaniu podnosiła, że organ I instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do tego źródła przychodów. Powyższe naruszenia przepisów o postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ organy podatkowe nie wyjaśniły, czy wydatki poniesione w 2001r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozpatrując po raz kolejny odwołanie zobowiązany będzie uwzględnić konieczność ustalenia wysokości środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych jakimi małżonkowie A. i M. T. mogli dysponować (...) 2000r. Ustalenia tego organ podatkowy powinien dokonać porównując wysokość udowodnionych przez stronę opodatkowanych dochodów z wydatkami, które małżonkowie mogli ponieść w latach 1996- 2000. Zgodnie z wykładnią art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dokonaną przez NSA organ zobowiązany będzie uwzględnić po stronie mienia z którego zostały pokryte wydatki jedynie te dochody opodatkowane, które zostały przez stronę skarżącą udowodnione. W konsekwencji skoro strona skarżąca nie przedstawi dowodów świadczących o sprzedaży obrazów za kwotę (...) zł nie może domagać się uwzględnienia dochodu z tego rzekomego źródła po stronie mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych. Niezasadny w niniejszej sprawie jest natomiast zarzut skargi odnośnie przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczącego 2001 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 68 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego że źródeł nieujawnionych upływał w niniejszej sprawie w dniu 31 grudnia 2007 r. Przed tym terminem została zaś wydana i doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie organu pierwszej instancji. Z tych też względów, wobec naruszenia przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.