I SA/Po 689/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty z tytułu prowadzenia działalności oraz zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił podatnikowi W.Z. stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1999r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 1999r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażające się w przyjęciu, iż sprzedaż nieruchomości w celu uzyskania innej nieruchomości, a następnie zakup innej nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe i nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu od zryczałtowanego podatku dochodowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu powinna prowadzić do wręcz odmiennego wniosku. Ponadto wysokość zobowiązania podatkowego wyliczono od uzyskanego dochodu zamiast od uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze wskazaniem, że przy ocenie, czy podatnik spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z nabyciem zespołu pałacowo-parkowego w P., niezbędne jest ustalenie zakresu tej transakcji w oparciu o umowę z dnia [...] 01.2000r. przez zbadanie, czy nieruchomość ta spełniała wymogi budynku mieszkalnego w całości lub w części, czy nabyta została w innym celu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie m. in: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 24 § 1, art. 47 § 3 O.p., art. 10 ust.1 pkt. 8 lit.a., art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a, art. 23 ust.1 pkt. 46, art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił podatnikowi stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1999r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 1999r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał co następuje: A. co do straty z działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Podatnik prowadził w 1999r. od stycznia do lutego ewidencję przebiegu pojazdów marki "[...]" nr rej. [...] i marki "[...]" nr rej. [...], które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Jedynymi wydatkami dotyczącymi eksploatacji pojazdów są dowody dotyczące abonamentu GPS i monitoringu samochodu. Zgodnie z treścią przedłożonego przez podatnika pisma z [...] 06.2002r. monitorowany był samochód marki "[...]" nr rej. [...]. Poniesione w okresie styczeń-luty 1999r. wydatki na ten cel wyniosły [...] zł, natomiast z ewidencji przebiegu pojazdów za ten okres wynika kwota [...] zł. W kosztach uzyskania przychodów ujęto kwotę [...] zł - zamiast kwoty [...] zł. Kwota [...] zł ([...] zł – [...] zł) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zaewidencjonowane w miesiącach od kwietnia do listopada 1999r. kwoty wydatków z tytułu monitoringu w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż za ten okres podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów. W związku z tym nie jest możliwe określenie kwoty poniesionych wydatków przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km i określenie kwoty stanowiącej koszt uzyskania przychodów. Łączna kwota wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł). Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów używania pojazdów spowodowały zawyżenie straty z działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) faktycznie poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodu w części nie przekraczającej wartości stanowiącej iloczyn faktycznie przejechanych km i stawki za 1 km przebiegu. W celu ustalenia kwoty stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu używania samochodów osobowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych konieczne jest ewidencjonowanie poniesionych wydatków na eksploatację pojazdu oraz ustalenie kwoty stanowiącej iloczyn przejechanych km oraz stawki za 1 km przebiegu. Podatnik ewidencjonując koszty w wyżej opisany sposób naruszył ten przepis i zawyżył koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższymi ustaleniami koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej wynoszą [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe korekty strata z działalności gospodarczej wynosi [...] zł. co do ulgi mieszkaniowej Podatnik w dniu [...] 06.1999r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek nr [...] i nr [...] w ., za łączną kwotę [...] zł przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W dniu [...] 07.1999r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód z ich sprzedaży przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej. W toku postępowania wyjaśnił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na zakup w dniu [...] 01.2000r. zespołu pałacowo-parkowego w P . Jednakże z umowy nabycia wynika, że w dniu [...] 03.1999r. podatnik pożyczył spółce "A" sp. z o.o. w Z. kwotę [...] zł na okres do [...] 01.2000r., a związku z niespłaceniem długu i w celu zwolnienia się z długu spółka ta przeniosła nieodpłatnie na rzecz podatnika własność nieruchomości. Ponadto z treści umowy wynika, że alkierze i oficyny są parterowe z poddaszem użytkowym, w których znajduje się 21 lokali mieszkalnych i że w momencie zakupu zamieszkałych było 19 lokali co potwierdzają umowy najmu lokali. Zespół pałacowo-parkowy ma charakter rezydencjonalny i jest integralnie związany z towarzyszącymi obiektami gospodarczo – folwarcznymi więc nie miało miejsca wydatkowanie dochodu na cel mieszkaniowy, bowiem na wskutek zwolnienia spółka uzyskała przysporzenie w postaci wygaśnięcia zobowiązania, a podatnik korzyść majątkową w postaci prawa własności nieruchomości. Dlatego sporny dochód podatnika nie podlega zwolnieniu a podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ich interpretację i błędne zastosowanie. Prawidłowa interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej winna prowadzić do uznania, że sposób, w jaki nieruchomość została nabyta, nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia. Dodatkowo wskazał, że nieruchomości w G. stanowiły grunty rolne, a zatem ich sprzedaż była zwolniona z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że nabycie nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ustawy podatkowej. Cytowany wyżej przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Momentem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w tym przepisie jest data faktycznego poniesienia wydatku. Ponadto na tle art. 21 ust.l pkt.32 lit.a wyżej ustawy podatkowej, aby skorzystać z ulgi podatkowej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, musi wystąpić wcześniej aniżeli wydatkowanie określonej kwoty. Sprzedane przez podatnika dwie działki położone w G. o łącznym obszarze [...] ha za kwotę [...] zł nie były gruntem rolnym. Z pisma Prezydenta Miasta z dnia [...]02.2004r. Nr [...] wynika, iż w latach 1998 -1999 podatnik płacił od nich podatek od nieruchomości. Nabywca nieruchomości spółka "B" sp. z o.o. w W. jest również podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991r. Nr 9 poz. 31 ze zm.). Notariusz, zarówno od umowy kupna, jak i umowy sprzedaży, nie zastosował zwolnienia od opłaty skarbowej gruntu jako sprzedawanego na cele rolnicze. Podatnik nie dochodził zwolnienia od opłaty skarbowej w odrębnym postępowaniu, a zatem aprobował fakt, że sprzedawany grunt nie został przeznaczony na cele rolnicze i nie posiadał charakteru rolnego Ponadto § 6 aktu notarialnego z dnia [...] 06.1999r. określa, że kupujący "B" sp. z o.o. zobowiązała się przejąć na siebie wszelkiego rodzaju istniejące i mające powstać w przyszłości zobowiązania na rzecz miasta G. jakie istnieją lub powstaną w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego między innymi nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy, umożliwiającego realizację inwestycji centrum handlowego. Pismem z dnia [...] 02. 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wartość nieruchomości obejmującej powierzchnie powyżej 1 ha (gospodarstwo rolne) zawierała się w przedziale od 5.500 zł do 9.000 zł za 1 ha powierzchni gruntu. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i "wydanie nowej uwzględniającej w całości słuszny interes skarżącego". Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 28 i pkt. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik pomimo sprzedaży gruntu rolnego położonego w G. i nabyciu w ciągu 2 lat od dnia tej transakcji budynku mieszkalnego w P. zobowiązany jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G.podczas, gdy towarzyszące transakcjom okoliczności, a zwłaszcza zamiar skarżącego oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazują, iż skarżący z zapłaty podatku winien być z mocy prawa zwolniony oraz naruszenie zasad procedury postępowania podatkowego polegające na przeprowadzeniu zamiast dwóch osobnych postępowań i wydaniu dwóch decyzji - jednego postępowania i wydaniu jednej decyzji w sprawie dotyczącej dwóch różnych podatków, a mianowicie określenia zryczałtowanego podatku .dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości i będącego osobnym źródłem przychodu i nie podlegającym łączeniu z innymi oraz określenia podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Nie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie w zamian za zwolnienie z długu zespołu pałacowo-parkowego o najwyższych barokowych walorach architektonicznych, poddanego ścisłej ochronie konserwatorskiej, integralnie związanego z towarzyszącymi obiektami gospodarczo – folwarcznymi i gruntami rolnymi o obszarze [...] ha, nawet jeżeli w oficynach i alkierzach nadal zamieszkują byli pracownicy zlikwidowanego Państwowego Gospodarstwa Rolnego. Nabycie przez skarżącego zespołu pałacowo-parkowego w P., w zamian za zwolnienie z długu, było czynnością prawną nie pozostającą w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonych w G. na cele zwolnione ustawowo z podatku dochodowego. W ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania danie nowego przedmiotu świadczenia ze strony dłużnika następuje w zamian za rezygnację przez wierzyciela z pierwotnie należnego mu roszczenia. Skarżący nie płacił ceny nabycia bowiem kwota [...] zł stanowiła wartość umorzonego długu, a nie cenę zapłaconą za nabycie nieruchomości. Za niezasadny należy uznać zarzut, dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób wskazanych w skardze na okoliczność zamiaru stron czynności cywilnoprawnych. Przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy podatkowej nie odwołuje się do zamiaru stron czynności cywilnoprawnych, a do ściśle określonych warunków o charakterze obiektywnym. Cel umowy nie jest tożsamy z podstawą prawną (causa) umowy. Należy stwierdzić, że czysto osobiste i okazjonalnie formułowane subiektywne motywy są zupełnie bez znaczenia dla normatywnego pojęcia causae. Na tym terenie mają znaczenie tylko motywy związane bezpośrednio z treścią czynności prawnej, tym samym zaś typowe, obiektywne motywy w obrocie prawnym. Istnieje duża grupa czynności prawnych, których kauzalność nie może budzić wątpliwości, skoro wynika bezpośrednio z treści danego typu czynności prawnej. Do tej grupy należy znakomita większość umów nazwanych w księdze III k.c. (m. in. umowa pożyczki). Przyczyną prawną umowy pożyczki jako czynności prawnej przysparzającej była causam acquirendi vel obligandi, gdyż celem przysporzenia na rzecz tej osoby jest uzyskanie przez przysparzającego pewnej korzyści w postaci pozycji w aktywach, gdyż zastrzega sobie wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, zaś przy umowie przenoszącej własność nieruchomości, causam solvendi, gdyż celem przysporzenia na rzecz innej osoby jest zwolnienie się przez przysparzającego od ciążącego na nim obowiązku. Nie mogło odnieść skutku wskazanie przez skarżącego, że nieruchomości położone w G. stanowiły grunty rolne, zatem ich sprzedaż była zwolniona z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno akt notarialny z dnia [...] 05.1998r. Rep. A nr [...], na podstawie którego skarżący nabył sporne nieruchomości, jak i akt notarialny z dnia [...] 06.1999r. Rep. A nr [...], dokumentujący ich zbycie, nie opisują charakteru działek. Z uwagi na powyższe, przywołać tu trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.05.2001r. (sygn. I SA/Gd 1290/00) w którym uznał, iż zwolnienie dotyczące gospodarstw rolnych i gruntów tych gospodarstw jest wyłączone także wówczas, gdy wskutek sprzedaży grunt faktycznie utracił taki charakter, choć wedle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest położony na terenie upraw rolnych, na których nie ma możliwości wznoszenia jakichkolwiek obiektów budowlanych. W § 6 umowy sprzedaży z dnia [...] 06.1999r. strony przyjęły, że kupujący "B" sp. z o.o. zobowiązuje się przejąć na siebie wszelkiego rodzaju istniejące i mające powstać w przyszłości zobowiązania na rzecz miasta G. jakie istnieją lub powstaną w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego między innymi nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej umowy, umożliwiającego realizację inwestycji centrum handlowego. tym czasie skarżący opłacał podatek od nieruchomości (lata 1998-1999), jak i (wg stanu na dzień [...]02.2004r.), także nabywca "B" sp. z o.o. co wynika z pisma z dnia [...]02.2004r. Prezydenta Miasta Nr [...]. Notariusz, zarówno od umowy kupna, jak i umowy sprzedaży, nie zastosował zwolnienia od opłaty skarbowej gruntu jako sprzedawanego na cele rolnicze. Podatnik nie dochodził zwolnienia od opłaty skarbowej odrębnym postępowaniu, a zatem aprobował fakt, że sprzedawany grunt nie został przeznaczony na cele rolnicze i nie posiadał charakteru rolnego. Nietrafny jest zarzut podnoszący wadliwość przeprowadzenia jednego postępowania i określenia skarżącemu jedną decyzją administracyjną wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1999r. oraz wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej 1999r. Organy podatkowe ze względu na zasady ekonomii procesowej powinny łączyć wszczęte już sprawy dotyczące strony i prowadzić jedno postępowanie - przy czym nie chodzi tu o połączenie w rozumieniu art. 166 O.p. - ile pozostają ze sobą w związku faktycznym obejmującym okoliczności faktyczne i materiał dowodowy i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy np. sprawy o odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 48 O.p.) ze sprawą o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę (art. 67 O.p.). Nie ma przeszkód proceduralnych do przeprowadzenia jednego postępowania i określenia jedną decyzją administracyjną wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej. Obie kwestie są ze sobą powiązane bowiem dotyczą tego samego podatnika (występującego jako podmiot gospodarczy i jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) i roku podatkowego i zostały uregulowane przepisami tej samej ustawy. Przeprowadzenie jednego postępowania nie stwarza domniemania, że organ podatkowy skupił swoje działania na jednym z tych tematów ani nie wzbudza obaw o pogorszenie sytuacji procesowej strony. O zakresie postępowania skarżący był informowany, nie zgłaszał jednak w tej materii zastrzeżeń. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej nie było kwestionowane ani odwołaniu ani nie jest przedmiotem skargi i w ocenie sądu jest ono zgodne prawem. Poza granicami skargi sąd stwierdza, że ustalenie, że łączna kwota wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł) - nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska