I SA/Po 694/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. L. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu wysyłkowego obuwiem, odzieżą, sztuczną biżuterią, galanterią skórzaną i okularami, dokonując wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wydruków z portalu ogłoszeniowego "x" oraz ze strony sklepu internetowego, co nie spełniało wymogów dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zwłaszcza, że nie uwzględniało rozliczenia kosztu transportu towarów oraz sprzedaży bezpośredniej. Ponadto wpłaty od kontrahentów, dokonane na rachunki bankowe skarżącego, nie odpowiadały kwotom figurującym na fakturach, a koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone przez ujęcie w nich wydatku udokumentowanego fakturą nie dotyczącą firmy skarżącego. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącego uznano za nierzetelną zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania oraz odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ uznał, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, a także ustalenie wartości sprzedaży na aukcjach, które nie zostały rozliczone przez wpłaty na rachunek bankowy, na podstawie danych przekazanych przez portal "x", zwłaszcza, że skarżący nie udostępnił danych adresowych kontrahentów dla weryfikacji transakcji; ponadto skarżący nie wykazał, jakoby wpłaty na rachunki bankowe, nie dotyczyły należności z tytułu sprzedaży towarów handlowych, ale były darowiznami względnie depozytami członków jego rodziny. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia przychodu na podstawie faktur oraz na podstawie danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych, które związane były ze sprzedażą towarów na aukcjach portalu "x". Wątpliwości Sądu budził natomiast ustalony przychód na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Organy podatkowe bowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyodrębniły [...] takich aukcji, które zostały zakończone sprzedażą - o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Z ww. wyroku wynikało, że dane z portalu "x".pl nie mogą stanowić dla organów podatkowych jedynego miarodajnego dowodu na to, że otrzymane kwoty z przedmiotowych aukcji stanowią przychody 2008 r. z handlu towarami w ramach prowadzonej przez P. L. działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego przez organy obu instancji nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organy oparły się bowiem na wydrukach numerów aukcji dostarczonych przez spółkę [...] "X", z których wynikało, że transakcja została dokonana. W ocenie Sądu materiał dowodowy był niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się ze sprzedażą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Organy wskazują, że zeznania świadków dowodzą, że towar był odbierany osobiście przez kupujących, za towar zapłacono gotówką, w związku z czym uznano, że wyodrębniono [...] aukcji zakończonych sprzedażą o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Sąd stwierdził, że stanowiska organu I instancji nie można uznać za zasadne, gdyż stoi ono w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy pracowali w 2008 r. u P. L., z których wynikało, że transakcje dokonywane bezpośrednio w sklepie nie były liczne, a raczej okazjonalne. W ocenie Sądu materiał dowodowy był niewystarczający, aby można było przyjąć, że każda zakończona aukcja łączyła się z dostawą towaru, przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów. Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stał się prawomocny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w związku z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania strony, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ w rozpatrywanej sprawie koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazał na konieczność podjęcia próby przesłuchania świadków - informatyków T. i N. K. i na podstawie złożonych zeznań, jeszcze raz przeprowadzenie oceny dowodów dotyczących liczby transakcji, w których nie doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Ponadto, aby można było przyjąć, iż nastąpiła sprzedaż towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów, niezbędne wydaje się ustalenie adresów osób uczestniczących w aukcji, w celu ich przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia co do zakupu wylicytowanych towarów. W sytuacji braku możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, organ I instancji winien ewentualnie rozważyć określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zgodnie z wyrokiem Sądu, organ I instancji, musi mieć na względzie, iż nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ I instancji powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Decyzją z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2008 r., w kwocie [...]zł. Weryfikacji dokonano na [...] operacjach przelewów bankowych oraz [...] aukcjach przekazanych przez [...] "X" Sp. z o.o. Porównano numery aukcji dostarczonych przez Spółkę [...] "X", z numerami aukcji wykazanymi w przelewach przez osoby wpłacające należności za nabyte towary. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że: - do 3847 pozycji operacji bankowych o łącznej wartości [...] zł, można przyporządkować numery aukcji "x". - na rachunkach bankowych znajdują się również wpłaty dotyczące realizacji sprzedaży wysyłkowej, w których brak jest podania numeru aukcji wykazanego w materiałach dostarczonych przez Spółkę [...] "X" lub numer aukcji podany został błędnie. Operacji takich w 2008 r. wystąpiło [...] na łączną kwotę [...]zł. - z rachunków bankowych dokonano przelewów będących zwrotami pieniędzy, za sprzedaże wysyłkowe, z których strony transakcji się wycofały. W 2008 r. wystąpiło takich operacji ponad [...] na łączną kwotę zwrotu [...] zł. - na rachunkach bankowych odnotowano również wpłaty dokonane gotówką z opisem: "wpłata", "wpłata własna". W związku z dowodami świadczącymi o bezpośrednich odbiorach towarów sprzedawanych poprzez sieć Internet część z nich mogło - zdaniem organu I instancji - dotyczyć sprzedaży wysyłkowej. Tych ostatnich wpłat w okresie od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wystąpiło [...] - na łączną kwotę [...]zł. P. L. pomimo wezwań wezwań nie udzielił wyjaśnień jakie jest źródło pochodzenia wpłat gotówkowych wpływających na rachunki bankowe, nie dokonał przyporządkowania wpłat na rachunkach bankowych do sprzedaży użytkowników "x" zrealizowanej poprzez ten portal. Podatnik w toku niniejszego postępowania kontrolnego nie przedłożył dokumentów pozwalających na ustalenie daty wydania towaru. Z ww. powodu jako datę powstania przychodu przyjęto dzień uregulowania należności. Przychód ustalono po pomniejszeniu łącznej kwoty otrzymanych wpłat o podatek od towarów i usług. Ustalono, że przychód podatnika z wpływów na konto (po pomniejszeniu o dokonane zwroty) wyniósł [...] zł netto. Jednocześnie wskazano na [...] aukcje zakończone sprzedażą o łącznej wartości [...], co do których brak dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki bankowe. Z uwagi na wskazane przez Sąd zalecenia dotyczące przeprowadzenia ponownej oceny dowodów, dotyczących liczby transakcji, w których nie doszło do zapłaty, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. (w ramach kontynuowanego postępowania kontrolnego toczącego się w zakresie podatku od towarów i usług), zawnioskowano do [...] "X" Sp. z o.o. o uzupełnienie przekazanego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego: - o dane adresowe użytkowników kont aukcyjnych dokonujących zakupów u P. L., w celu potwierdzenia zawarcia transakcji zakupów i sposobu jej uregulowania, - o komentarze wystawione do poszczególnych transakcji, które stanowią dowód ich zawarcia lub odstąpienia od nich. [...] "X" Sp. z o.o. pismem z dnia [...] listopada 2016 r. odmówiła przekazania danych osobowych kupujących u P. L.. W piśmie wskazano, że: "ustawodawca szczegółowo określił zakres informacji, do których jesteśmy zobowiązani w ramach prowadzonych przez Państwa czynności. Są nimi wszelkie zdarzenia wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, mogące mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Ustalenie danych kontrahentów dokonujących transakcji zakupu od kontrolowanego podmiotu, nie mieści się w tej definicji, ponieważ płatnikiem prowizji i opłat na rzecz Spółki [...] "X" z tytułu tych transakcji jest wyłącznie sprzedawca. Kupujący nie są dla nas stroną zdarzeń mających wpływ na obowiązki wynikające z prawa podatkowego, ponieważ rejestracja, składanie ofert zakupu i ich realizacja są bezpłatne i nie powodują zaistnienia zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego" Odnosząc się z kolei do wniosku o przekazanie treści komentarzy do poszczególnych aukcji P. L. [...] "X" Sp. z o.o. poinformowała, że: "dane te są informacjami publicznie dostępnymi na stronach platformy handlowej "x" i zawierają całą historię w tym zakresie, od początku rejestracji użytkowników. Spółka nie posiada innych narzędzi do generowania danych, do których dostęp posiada każda osoba odwiedzająca "x".pl." Z uwagi na powyższe oraz w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika w toku postępowania kontrolnego dowodów dotyczących sprzedaży z zakończonych [...] aukcji (potwierdzonych przez [...] "X" Sp. z o.o.), dla których nie stwierdzono zapłat na ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki bankowe i dowodów wydania towaru, bądź dowodów odstąpienia przez kupujących od tych aukcji, oraz w świetle informacji przekazanych przez [...] "X" Sp. z o.o., celem potwierdzenia faktu sprzedaży dokonano wydruków komentarzy z kont użytkowników o nazwach: A., B., C., D., E., F., G., H.. Organ wskazał, że w automatycznych powiadomieniach dla kupujących ustanowionych przez P. L. na poszczególnych kontach "x", wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, które po dokonanym zakupie były wysyłane do kupujących, wskazano: "po otrzymaniu przesyłki prosimy o wystawienie komentarza jest to dla nas dowód że transakcja została sfinalizowana/zakończona". Powyższe wskazuje, zdaniem organu I instancji, że przyjęte założenie o realizacji transakcji przez kontrolowanego, którego dowodem są pozytywne komentarze kupujących, wobec napotkanych przez organ trudności w pozyskaniu materiału dowodowego, jest zbieżne z podejściem kontrolowanego P. L., dla którego ustanowiony na portalu "x" system komentarzy, również stanowił dodatkowy dowód zrealizowania transakcji sprzedaży z danej aukcji. Organ I instancji dokonał zatem analizy komentarzy z [...] aukcji przeprowadzonych poprzez portal "x", które nie zostały potwierdzone wpłatami poprzez ujawnione rachunki bankowe, stwierdzając, że komentarze pozytywne dotyczące aukcji potwierdzają dokonanie sprzedaży. W związku z brakiem dokumentacji pozwalającej na ustalenie daty wydania rzeczy oraz uregulowania należności za datę powstania przychodu przyjęto datę zakończenia aukcji. Powyższe zestawienia zawierają również wskazanie różnic pomiędzy ustaleniami w powyższym zakresie zawartymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. a ustaleniami wynikającymi z obecnej decyzji, w której uwzględniono komentarze wystawionych przez kupujących do poszczególnych aukcji. Kierując się bowiem zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika, sprzedaż z [...] aukcji poprzez portal "x", dla której nie stwierdzono zapłat na ujawnione rachunki bankowe kontrolowanego i kwoty podatku należnego od tej sprzedaży, określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r., skorygowano in minus, uwzględniając ilość komentarzy potwierdzających transakcje wystawione przez kupujących. Na tej podstawie ustalił, że do przychodu podatnika należy zaliczyć dodatkowo kwotę [...]zł netto. Ponadto zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji w dniu [...] grudnia 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka N. K., z firmy Y .. Przesłuchanie to przeprowadzono w związku z kontynuowaniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Przesłuchana potwierdziła wykonanie dla P. L. projektu graficznego sklepu internetowego oraz jego realizację techniczną. Wykonana usługa polegała na przerobieniu ich w taki sposób, aby spełniały oczekiwania klienta. Pierwotne założenia klienta zakładały mniejszą ilość towaru, ale pracy było więcej, niż na początku zakładała pierwsza oferta. W związku z powyższym zwiększyła się ilość asortymentu i ilość pracy przy projekcie oraz koniecznym było zwiększenie powierzchni serwerowej. W momencie zakończenia współpracy z P. L. sklep internetowy funkcjonował. Świadek zeznała ponadto, że sklep internetowy "D." nie był zintegrowany z "x", wówczas "x" działało w ten sposób, że można było jedynie stylizować wygląd konta na "x". Aby zachować spójność w wyglądzie sklepu i konta na "x" świadek wykonała szablon na "x", zgodny z wyglądem sklepu. Przed przekazaniem sklepu P. L. przeprowadziła testy prawidłowości jego działania, gdyż działa w ten sposób, że nim przekaże sklep klientowi to go testuje. Później testuje klient. Jeżeli u klienta pojawią się uwagi, to usuwa pojawiające się błędy. W chwili przekazania projektu P. L., sklep internetowy działał, czyli był dostępny publicznie, a klient przyjął wykonaną usługę w listopadzie 2007 r. Testowanie zarówno przez nią jak i P. L. musiało mieć miejsce do momentu wystawienia przez nią faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. Organ I instancji zweryfikował również koszty uzyskania przychodu ustalając je na kwotę [...]zł stwierdzając m.in. ich zaniżenie na kwotę [...]zł. Okoliczności tych strona nie kwestionuje. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, że została wydana z naruszeniem: art. 208 § 1, 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 4, 70 § 6 pkt 2, 70 § 7 pkt 2, art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. lc, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art., 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), § 2 ust. 1, § 8 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3, § 11 ust. 3, 4 i 5, § 12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 19 ust. 1, § 27 ust. 1, § 28, § 29 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie [...]zł. W przedmiotowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodu [...] zł netto ustalona na podstawie wykazu aukcji co do których nie stwierdzono przelewów nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania. Był to przychód, co do którego wątpliwości powziął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Podobnie orzeczono w stosunku do tzw. wpłat własnych. W opinii organu odwoławczego również kwot w wysokości [...] netto ([...] zł brutto) stanowiących wskazane powyżej tzw. wpłaty własne nie można zaliczyć do przychodów podatnika i opodatkować ich jako pochodzące z działalności gospodarczej. W skardze z dnia [...] października 2020 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności : 1) art. 208 § 1, 59 §1 pkt 9, 70§ 1 i 4, 70 § 6 pkt 2, 70 § 7 pkt 2 O.p.; 2) art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 O.p.; 3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. 4) art. 153 P.p.s.a., poprzez niewykonanie wskazań Sądów Administracyjnych obu instancji, co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach, 5) art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., 6) § 2 ust. 1, § 8 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3, § 11 ust. 3,4 i 5, § 12 ust. 1 i ust. 3, § 13, § 19 ust. 1, § 27 ust. 1, § 28, § 29 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 cyt.: "rozporządzenia Ministra". W skardze wniesiono o: 1) odniesienie się do wszystkich postępowań (w tym rozstrzygnięć w nich wydanych) w granicach niniejszej sprawy (art. 135 P.p.s.a.), 2) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustalenia stanowiące podstawę rozstrzygnięcia nie są prawidłowe, gdyż zostały dokonane z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W szczególności dane z portalu "x" nie mogą stanowić miarodajnego dowodu na wielkość przychodów skarżącego, bowiem część opisanych w nich transakcji nie została sfinalizowana, względnie jako transakcje wykazano próbne zakupy w trakcie testowania systemu; dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne było więc przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków – zatrudnionych przez niego informatyków, ewentualnie także potencjalnych nabywców wylicytowanych na aukcjach towarów. Mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozpoznający skargę miał na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Sądu z dnia [...] sierpnia 2014 r. Analizując treść zaskarżonej decyzji Sąd rozpoznający skargę doszedł do przekonania, że organy w ponownie prowadzonym postępowaniu postąpiły zgodnie z wytycznymi zawartymi w przywołanym orzeczeniu sądu. Należy mieć na względzie, że we wskazanym wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia przychodu na podstawie faktur oraz na podstawie danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych, które związane były ze sprzedażą towarów na aukcjach portalu "x". Wątpliwości Sądu budził natomiast ustalony przychód na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Przed przystąpieniem do analizy zasadniczej osi sporu, Sąd odniesie się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 2 sierpnia 2013 r., czyli od wniesienia skargi przez podatnika do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. do dnia 24 lipca 2017 r., czyli dnia, w którym do organu drugiej instancji wpłynął prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi natomiast § 7 pkt 1 przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nieprawidłowości podatkowych stwierdzonych decyzją z dnia [...] marca 2013 r. W dniu [...] listopada 2014 r. wydano postanowienie o przedstawieniu P. L. zarzutów z art. 56 § 2 kks. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu P. wystosował do skarżącego pismo w trybie art. 70c O.p., które doręczono 10 stycznia 2014 r. (w tym okresie strona działała bez pełnomocnika). Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Należy równocześnie zauważyć, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego, że uchylenie decyzji ostatecznej prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnego skutku wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jeżeli wykazuje związek z danym zobowiązaniem podatkowym i zostało dokonane w granicach czasowych, określonych w przepisie art. 70 § 1 O.p., wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy została wydana w konkretnej sprawie ostateczna decyzja podatkowa. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że mimo iż sprawa karna i sprawa podatkowa są ze sobą powiązane to należy wskazać, że zakres obu spraw jest zupełnie inny. Badane są bowiem inne przesłanki, inne okoliczności sprawy. Zasadnie też organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność podjęcia leczenia przez podatnika, nie powoduje automatycznego wykluczenia jego odpowiedzialności za działania czy to na gruncie przepisów karnych czy też przepisów podatkowych. Przedstawione przez podatnika opinie lekarskie nie wskazują na ograniczenie czy też pozbawienie podatnika zdolności do czynności prawnych. Mając na uwadze ocenę prawną i zalecenia zawarte w wyroku WSA z [...] sierpnia 2014 r., zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą oparty został na stwierdzeniu, że organ podatkowy w prowadzanym postępowaniu uchybił obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., II FSK 2739/17, CBOSA). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 3283/16, CBOSA). W rozpoznawaj sprawie za przesądzone należało uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia przychodu na podstawie faktur oraz na podstawie danych wynikających z operacji na rachunkach bankowych, które związane były ze sprzedażą towarów na aukcjach portalu "x". Wątpliwości Sądu w wyroku z dnia [...] sierpnia 2014 r. budził natomiast ustalony przychód na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe. Pierwotnie organ I instancji wyodrębnił bowiem w toku postępowania kontrolnego [...] aukcje zakończone sprzedażą o łącznej wartości [...], co do których brak było dowodów, że wpłaty za nie dokonano poprzez ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki. To do tych transakcji i ustalonych na ich podstawie przychodów w kwocie - pierwotnie - netto [...] zł, VAT [...] zł, Sąd powziął wyrażone w uzasadnieniu wyroku wątpliwości. Wątpliwe było czy ww. transakcje - niepotwierdzone wpłatami na rachunek bankowy - doszły do skutku, a tym samym czy przychody ustalone w oparciu o takie aukcje stanowią przychód do opodatkowania. Wobec twierdzeń podatnika o tzw. "pustych" czy też "próbnych" kliknięciach, które nie wiązały się ze sprzedażą towarów, czy też wobec braku stwierdzonych przelewów lub innych dowodów zapłat za ww. aukcje i jednocześnie wobec zeznań świadków o tym, że odbiór osobisty towarów przez kupujących następował rzadko - Sąd zlecił zbadanie ww. kwestii. Istotne było zatem zbadanie czy przychód ustalony wyłącznie na podstawie zestawienia aukcji, co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe - jest przychodem rzeczywiście należnym. Celem potwierdzenia faktu sprzedaży w toku ponownego rozpoznania sprawy, dokonano wydruków komentarzy z kont używanych przez podatnika na portalu "x". Następnie dokonano analizy komentarzy z [...] aukcji przeprowadzonych poprzez portal "x", które nie zostały potwierdzone wpłatami poprzez ujawnione rachunki bankowe. Organ odwoławczy analizując ww. dane wskazał, że liczba aukcji co do których nie stwierdzono zapłaty za towar na rachunek bankowy ([...]) jest niemal identyczna z liczbą przelewów na rachunku podatnika, których nie dało się przyporządkować do konkretnych aukcji z powodu niepodania w opisie przelewu jej numeru ([...]), a co do których nie było wątpliwości, że są przelewami za sprzedany towar. Istniała zatem możliwość, że ww. wskazane - nieprzypisane do konkretnych aukcji - wpłaty na rachunki bankowe, dotyczą aukcji, co do których nie można było ustalić przelewów na rachunek lub innego sposobu zapłaty. Pośrednio wskazywała na to również łączna kwota przelewów nieprzypisanych do konkretnych aukcji - w wysokości [...] zł - która pomniejszona o kwotę zapłaty za przesyłkę (średnio [...]- [...] zł za jedną przesyłkę, co przy [...] aukcjach wynosi w przybliżeniu [...] zł) dawałaby kwotę zbliżoną do kwoty wynikających z aukcji co do których nie stwierdzono przelewów ([...] zł). Ponadto zauważył, że zestawienie dokonane przez organ I instancji zawiera wszystkie operacje na rachunkach bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. uznane następnie jako przychody podlegające opodatkowaniu. Zestawienie to zawiera - poza zwrotami i wpłatami własnymi - wskazane powyżej przelewy, do których dopasowano konkretne aukcje ([...] przelewów) oraz przelewy, w których brak jest podania numeru aukcji lub numer aukcji podany został błędnie ([...] przelewów). Łącznie daje to [...] przelewów (po odliczeniu zwrotów i wpłat własnych) - zapłat za przeprowadzone transakcje. Suma tych transakcji oraz transakcji z aukcji co do których nie stwierdzono zapłaty za towar ([...]) daje liczbę [...] transakcji. Z zebranych w toku postępowania kontrolnego materiałów dowodowych w postaci raportu obrotów z systemu A. oraz analizy komentarzy (dla kont E. i F., wynika, że przedmiotowych transakcji w roku 2008 łącznie było [...]. Składają się na nie głównie transakcje wykazane na kontach www[...], C., B., D. w liczbie [...]. Dodatkowo [...] transakcji zawarto wykorzystując konta E. i F. oraz sklep internetowy. Niewielka różnica ww. zawartych transakcji - w liczbie [...] - w porównaniu z liczbą przelewów - łącznie [...] - wskazuje na to, że za nieznaczną ilość zakupionych towarów (transakcji) zapłata mogła nastąpić w gotówce. Zatem liczba przelewów była zbliżona do liczby udokumentowanych transakcji. Wobec braku możliwości przyporządkowania wszystkich przelewów do konkretnych aukcji zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo odstąpił od ustalenia przychodu na podstawie aukcji, co do których nie stwierdzono zapłaty na rachunek bankowy. Istniała bowiem możliwość podwójnego opodatkowania ww. kwot (transakcji). Raz jako przychód ustalony na podstawie przelewów (w tym nieprzypisanych do konkretnych aukcji), drugi raz jako przychód ustalony na podstawie wykazów aukcji. W ocenie Sądu rację ma także organ odwoławczy, że formułowane w skardze zarzuty dotyczące braku weryfikacji numerów rachunków z których wpłynęły określone kwoty, czy też danych osób które je przelewały uznać należy za bezzasadne. Podatnik wnioskuje, że wobec braku wskazania w poczynionych zestawieniach nr rachunku, z którego nastąpiła zapłata za towar oraz nr rachunku skarżącego, na który wpłynęła zapłata - organ przyjął, iż nastąpił osobisty odbiór towaru, a zapłata nastąpiła na miejscu w sklepie. Powyższe zarzuty i wnioski podatnika są nieuzasadnione wobec faktu, że przychód podatnika ustalono wyłącznie w oparciu o wpływy na rachunki bankowe będące zapłatą za sprzedany towar. W przedmiotowej skardze skarżący zarzucił również, że organy podatkowe nie przeanalizowały materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, z którego wynika, że pozycje oznaczone jako "ww", "wpłata własna" dotyczyły wpłat na rachunek bankowy ze środków własnych pochodzących z darowizn od rodziny oraz umów nieodpłatnego użytkowania pieniędzy. Wpłaty te zdaniem skarżącego nie stanowiły przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czego dowodem miały być znajdujące się w aktach sprawy zeznania bliskich skarżącego. Zdaniem strony jest to łączna kwota cyt.: "około 2 x [...] zł karty kredytowe oraz 2 x [...] zł limity debetowe w kontach, wypłacane przynajmniej raz w skali miesiąca, przy czym były zwracane ponownie na limity debetowe i karty kredytowe". Zdaniem skarżącego suma tych wpłat wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, jak przyjął odwoławczy. Zdaniem podatnika organ powinien wyjaśnić na podstawie, jakich to wyliczeń doszedł do sumy [...] zł netto ([...] zł brutto). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił powyższe wątpliwości. Organy dokonały weryfikacji rachunków bankowych na [...] operacjach przelewów bankowych. Ponad trzy tysiące operacji zostało uznanych jako nie związane z działalnością gospodarczą. Ponadto wśród pozostałych [...] operacji brak jest operacji na które wskazuje skarżący - a więc związanych z darowiznami od rodziców, otrzymanych z banku jako kredyt itp. W 2008 r. w przychodach do opodatkowania z działalności gospodarczej związanych z wpłatami na rachunki bankowe podatnika - a przyjętych przez organ I instancji - występują tylko dwie wpłaty gotówkowe przekraczające [...] zł (w dniach [...].06.2008 r. i [...].09.2008 r.). Natomiast twierdzenia strony dotyczące wpłat 2 x [...] zł oraz 12 x [...] zł w każdym miesiącu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Według ustaleń organu I instancji w całym 2008 r. do przychodów podatnika należało zaliczyć wpłaty gotówkowe (tzw. wpłaty własne) na łączną kwotę [...]zł. Zestawienie to zostało sporządzone na podstawie rachunków bankowych. Pozostałe przychody dotyczą wpłat za towar od bezpośrednich kontrahentów, z Poczty [...]., bądź firm kurierskich za dostarczone towary. Przy czym skarżący mimo wezwań nie wskazał jakie jest źródło pochodzenia tych wpłat. Nie mniej zdaniem organu odwoławczego wpłat tych nie można było zaliczyć do przychodów skarżącego i opodatkować ich jako pochodzące z działalności gospodarczej, właśnie dlatego, że niezidentyfikowano źródła ich pochodzenia. W ocenie Sądu należy także przyznać rację organom, które stwierdziły, że skoro w kontrolowanym okresie sprzedaż ze sklepu internetowego "D." nie była zintegrowana ze sprzedażą na "x" , to dla oceny transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu "x" , dla których nie stwierdzono zapłat na ujawnionych rachunkach bankowych oraz dowodów wydania towaru, funkcjonowanie sklepu internetowego nie ma znaczenia. Z zeznań wnioskowanego przez skarżącego świadka - N. K. wynika, że w kontrolowanym okresie sklep internetowy nie był zintegrowany z "x" , zatem podnoszona przez skarżącego kwestia, iż około 70% numeracji zakupów poprzez sklep internetowy służyło informatykowi w celu testowania funkcjonowania sklepu, pozostaje bez związku z ustaleniami dotyczącymi transakcji dokonanych za pośrednictwem ."x". Tym samym numeracja zakupów przeprowadzonych poprzez sklep internetowy nie była przedmiotem badania i nie miała wpływu na ustalenie wysokości obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą ustaleń w tym zakresie były bowiem stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wpłaty na ujawnione w toku postępowania kontrolnego rachunki bankowe. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy materiał dowodowy, był wystarczający do poczynienia przez organy stosownych ustaleń. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, oceniły wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparły swoje rozstrzygnięcie i prawidłowo je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w procedurze podatkowej. Zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem. W związku z powyższym, Sąd stwierdza, że organ zrealizował wszystkie wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt: I SA/Po [...]. Organ podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny. W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna, wobec czego zgodnie z art. 151 P.p.s.a. należało ją oddalić. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 9 lutego 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.