I SA/Po 698/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. oddala skargę U Z A D N I E N I E Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 15 lutego 2008 r. wszczął wobec H. B. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Decyzją z dnia 9 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił H. B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...]. Podstawą wydania decyzji były przepisy: – art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), – art. 21 § 1 pkt 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.), – art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: p.d.f.). W uzasadnieniu Organ I instancji podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2003 r. H. B. poniósł następujące wydatki: [...] z tytułu bieżących wydatków na utrzymanie, * [...] z tytułu nabycia samochodów: [...] oraz [...] oraz z tytułu ubezpieczenia kredytu i prowizji bankowej od kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki [...], * [...] z tytułu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz kosztów związanych z uzyskaniem przychód z najmu, [...] z tytułu zakupu: * udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P. (....), * niezabudowanej nieruchomości położonej w J. (...), * działek położonych w J. (...), * udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w K. W.. (...), * lokali mieszkalnych położonych w P. (...), * niezabudowanej nieruchomości położonej w P. (...), * lokalu mieszkalnego położonego w Ż. (...), * działki położonej we W. i G. (...), * niezabudowanej nieruchomości położonej w G. (...), [...] z tytułu zapłaconych alimentów, - [...] z tytułu pobranych opłat od overdraftu. Z powyższego zestawienia wynika, iż łączne wydatki poniesione przez Podatnika w 2003 r. wyniosły [...]. Następnie Organ I instancji wskazał, iż w 2003 r. H. B. osiągnął przychód w wysokości [...], na który składała się kwota: [...] z tytułu stosunku pracy i najmu, [...] z tytułu zwrotu nadpłaty za 2002 r., [...] z tytułu sprzedaży samochodu marki [...], [...] z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w P., [...] z tytułu sprzedaży akcji [...], [...] z tytułu uzyskanej pożyczki w [...], [...] z tytułu otrzymanego kredytu na zakup samochodu marki [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił również, iż na dzień 01.01.2003 r. H. B. dysponował oszczędnościami w łącznej wysokości [...], na które składała się kwota: * [...] uzyskana ze sprzedaży w 2001 r. mieszkania położonego w G., * [...] uzyskana z przychodów opodatkowanych w Szwecji. H. B. reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej błędną wykładnię i niesłuszne zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.f. i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że na dzień 1.01.2003 r. H. B. posiadał oszczędności pochodzące ze sprzedaży mieszkania w G. w dniu 5.01.2001 r. za kwotę [...] oraz z przychodów opodatkowanych w Szwecji i ze sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi, z których to źródeł przywiózł do Polski około [...]. Część pieniędzy H. B. przechowywał w domu. Nadto pełnomocnik H. B. zarzucił wybiórcze zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. albowiem nie wzięto pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzednich mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika informacja uzyskana ze Szwecji dotyczy wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a stwierdzenie braku informacji o fakcie sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sposób rzeczowy przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał na podstawie jakich dowodów nastąpiło jego ustalenie i uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Przeprowadził szereg dowodów, z których wynika, że H. B. nie dysponował mieniem w 2003 r. pozwalającym na pokrycie poniesionych przez Niego wydatków (m. in. wielokrotnie zwracał się o informacje do Naczelników Urzędów Skarbowych, ZUS, banków, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P., Sądu Rejonowego we W., przesłuchał H. B. i świadków). Przedstawił dowody, na podstawie których ustalił, że H. B. w 2003 r. uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe wskazuje, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszoinstancyjny, w przeciwieństwie do postawy H. B., było aktywne i miało na celu zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie prawdy materialnej. Potwierdzeniem biernego postępowania H. B. jest okoliczność, iż nie przedstawił dokumentów, do przedstawienia których zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze Strony przed organem podatkowym II instancji w dniu 22.03.2010 r., tj. dokumentów poświadczających okoliczność sprowadzania przez H. B. samochodów do Polski ze Szwecji oraz nie skontaktował się z A.J. w celu umożliwienia Jego przesłuchania w charakterze świadka albo uzyskania od Niego oświadczenia na piśmie. H. B. nie wykazał, że z tytułu pracy w Szwecji przed kontrolowanym rokiem podatkowym uzyskał [...]. Z przedstawionych przez niego dokumentów wynika jedynie, że pod koniec lat 90-tych posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych, innych dowodów potwierdzających tę okoliczność H. B. nie przedstawił. Organ pierwszej instancji przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. uwzględnił w zasobach finansowych zgromadzonych na dzień 01.01.2003 r. kwotę w wysokości [...] uzyskaną przez H. B. z tytułu sprzedaży w dniu 05.01.2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w G.. Dyspozycja zawarta w art. 20 ust. 3 p.d.f., wymaga, aby środki finansowe pochodzące sprzed roku, którego dotyczy postępowanie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. H. B. nie wykazał, że środki znajdujące się na rachunkach bankowych pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie wykazał również, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych pod koniec lat 90-tych pochodzą z pracy w Szwecji. Podkreślić należy w tym miejscu, iż fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądza o tym, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z okoliczności posiadania środków pieniężnych na koncie bankowym nie można wyprowadzić wniosku, iż są to środki opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Organ kontroli skarbowej ustalając stan oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego przyjął, iż z tytułu pracy w Szwecji H. B. posiadał na dzień 01.01.2003 r. kwotę w wysokości [...]. Powyższego ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał dzięki informacjom uzyskanym od szwedzkich organów podatkowych, w odpowiedzi na pismo z dnia 02.12.2008 r. Otóż, z tego względu, że H. B. nie wykazał, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych pochodzą ze środków opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pismem z dnia 02.12.2008 r. organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 25 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, zwrócił się do szwedzkiej administracji podatkowej z prośbą o przesłanie informacji dotyczących zadeklarowanych przez H. B. przychodów, kosztów, zapłaconych podatków i innych wydatków dokonanych przez Niego w latach 1979-1995 oraz o kwoty zakupu i sprzedaży samochodu i łodzi. W odpowiedzi, pismem z dnia 20.08.2009 r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przekazało organowi pierwszej instancji informacje od szwedzkiej administracji podatkowej w przedmiocie uzyskiwanych przez H. B. w Szwecji przychodów. Z uzyskanych informacji wynika, iż z tytułu pracy w Szwecji uzyskał On przychód w wysokości [...] koron szwedzkich. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 17.03.2008 r. H. B. zeznał, iż z pieniędzy zarobionych w Szwecji nabył w dniu 11.08.1992 r. kamienicę za kwotę [...] (w przeliczeniu: [...] koron szwedzkich). Dlatego też, organ kontroli skarbowej ustalił, że z pieniędzy opodatkowanych w Szwecji mógł On zaoszczędzić na dzień 01.01.2003 r. nie więcej niż kwotę [...] koron szwedzkich. Mając na uwadze oświadczenie, iż w Szwecji wymieniał On korony szwedzkie na dolary i marki, organ kontroli skarbowej, w oparciu o posiadane dokumenty bankowe obliczył udział procentowy walut, które H. B. mógł nabyć z pieniędzy zarobionych w Szwecji. W efekcie ustalił, że mógł nabyć [...] USD oraz [...] DM. W konsekwencji po przeliczeniu dolarów ([...]), marek ([...]) oraz pozostałej kwoty koron szwedzkich ([...]) na polskie złote organ pierwszej instancji ustalił, że H. B. mógł dysponować na początek kontrolowanego roku podatkowego, z tytułu pracy w Szwecji, oszczędnościami w kwocie [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że H. B. rzeczywiście posiadał oszczędności z tytułu pracy w Szwecji, z tym że wyliczył dużo mniejszą kwotę od tej, którą On podał. Swoje ustalenia organ kontroli skarbowej oparł na wiarygodnych informacjach, pochodzących od szwedzkiej administracji podatkowej, a nie na gołosłownych twierdzeniach H. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów uwzględnił cały przychód, który został zgłoszony do szwedzkich organów podatkowych celem rozliczenia się z tytułu jego uzyskania. W przedmiotowej sprawie, organ kontroli skarbowej zasadnie również nie uwzględnił po stronie posiadanych przez H. B. oszczędności mających pochodzić ze sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi. Otóż, szwedzka administracja podatkowa przekazała organowi pierwszej instancji, że nie posiada żadnych informacji na temat sprzedaży samochodu i łodzi. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., poza oświadczeniem H. B., nie posiadał żadnych informacji na temat tego, czy uzyskał On jakikolwiek przychód z tytułu tej czynności. Organ II instancji podkreślił, że nie wiadomo jaka kwotę Organ I instancji miałby przyjąć z tytułu sprzedaży samochodu i łodzi skoro H. B. jej nie podał. Nadto nie wykazał podstawowej kwestii, a mianowicie faktu sprzedaży samochodu i łodzi. Zatem nie wykazał okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tym samym, przyjęcie przy ustaleniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, jakiejkolwiek kwoty pochodzącej rzekomo ze sprzedaży samochodu i łodzi, nie było możliwe. Organ II instancji podniósł także fakt, że z dokumentów złożonych przez pełnomocnika H. B. nie wynika, aby na dzień 1.01.2003 r. dysponował On dochodem opodatkowanym lub zwolnionym z opodatkowania w wysokości [...] uzyskanym z pracy w Szwecji oraz sprzedaży samochodu i łodzi. Przedłożone przez pełnomocnika dokumenty wskazują jedynie, że: w Szwecji zarejestrowana była firma X, zajmująca się m. in. handlem częściami do samochodów ciężarowych i osobowych, w latach 1993-1994 H. B. dysponował łodzią, w dniu 16.03.1995 r. miało miejsce przeszukanie łodzi H. B. z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego, w dniu 01.03.1995 r. i w dniu 15.03.1995 r. dokonano zatrzymania rzeczy H. B. z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego, w dniu 15.03.1995 r. miało miejsce przeszukanie w X z powodu podejrzenia popełnienia ciężkiego przestępstwa narkotykowego. Z żadnego wyżej wymienionego dokumentu nie wynika zatem okoliczność, aby H.B. dysponował opodatkowanym lub zwolnionym z opodatkowania dochodem w kontrolowanym roku podatkowym, na który się powołuje. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważa również sprzeczności w postępowaniu H.B.. Z jednej strony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego H.B. podkreślał wielokrotnie, iż posiadał oszczędności w kwocie [...], jak również wskazał podczas przesłuchania w charakterze Strony w dniu 26.11.2008 r., że Jego status materialny z powodu tych oszczędności jest "bardziej niż dobry". Natomiast z drugiej strony w 2003 r. zwiększał swoje zadłużenie wobec banku -posiadał debet (ujemne saldo) na koncie - nawet do kwoty [...] oraz wziął kredyt w kwocie [...] na zakup samochodu marki [...]. Okoliczność zaciągnięcia przez H.B. kredytu w kwocie [...] jest potwierdzeniem faktu, iż w rzeczywistości nie dysponował na dzień 01.01.2003 r. zasobami pieniężnymi w kwocie [...]. Gdyby bowiem posiadał tak duże oszczędności, to nie musiałby zaciągać kredytu w tej wysokości, tylko dokonałby zakupu samochodu marki [...] ze swoich rzekomych, bardzo dużych oszczędności. Dowodem potwierdzającym brak wskazywanych przez H.B. zasobów pieniężnych na dzień 01.01.2003 r. jest również fakt, iż zwiększał On debet na swoim rachunku. Zupełnie nieracjonalnym jest zachowanie Podatnika, który rzekomo posiadając dużą kwotę oszczędności dopuszcza do sytuacji, w której ma kilkadziesiąt tysięcy debetu na rachunku bankowym i ponosi z tego tytułu koszty w postaci odsetek. Takie postępowanie można wytłumaczyć jedynie tym, iż nie posiadał On wskazywanych przez siebie zasobów pieniężnych - oszczędności i tym samym zmuszony był zwiększać swój debet na koncie. Organ odwoławczy wskazuje na jeszcze jedną okoliczność potwierdzającą tezę, iż H.B. nie posiadał oszczędności na dzień 01.01.2003 r. w kwocie przez siebie wskazanej, tj. [...]. Otóż, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, przesłanych przez Sąd Okręgowy w P. wynika, że Prokuratura Okręgowa w P. w dniu 06.03.2002 r. wydała postanowienie zobowiązujące H.B. do złożenia poręczenia majątkowego w kwocie [...]. Podatnik wpłacił [...] i następnie w piśmie z dnia 13.03.2002 r. złożył wniosek o przedłużenie terminu wpłaty pozostałej kwoty (...) o dwa dni. W uzasadnieniu wskazał, że On i Jego rodzina nie zdołali dotychczas zgromadzić zaległej kwoty [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zwracał się do szwedzkiej administracji podatkowej o informacje dotyczące opodatkowanych dochodów Podatnika oraz dochodu ze sprzedaży samochodu i łodzi. Zapytanie organu kontroli skarbowej dotyczyło wszelkich zadeklarowanych dochodów oraz wszelkich informacji dotyczących sprzedaży samochodu i łodzi. Ponadto szwedzka administracja podatkowa odpowiadając na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazała uzyskany przez Podatnika dochód, jak i dochód podlegający opodatkowaniu. Sama zatem, podzieliła uzyskane przez H.B. dochody na te podlegające opodatkowaniu i te, które opodatkowaniu nie podlegają. Z kolei wszystkie wskazane przez szwedzką administrację podatkową dochody zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto szwedzka administracja podatkowa wyraźnie wskazała, że nie posiada żadnych informacji na temat sprzedaży samochodu i łodzi. Powyższe oznacza, że szwedzka administracja podatkowa, nie tylko nie ma informacji na temat dochodu ze sprzedaży, ale w ogóle nie posiada wiedzy na temat zaistnienia okoliczności sprzedaży samochodu i łodzi przez H.B.. W tym miejscu Organ odwoławczy podkreśla również, że H.B. w trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 17.03.2008 r. wskazał, iż w Szwecji prowadził działalność gospodarczą i płacił tam z tego tytułu podatki. Wskazał zatem na opodatkowaną działalność. Również w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej jako źródło pochodzenia oszczędności wskazał "opodatkowaną działalność gospodarczą" prowadzoną w Szwecji. Nie wskazywał na uzyskiwanie dochodu nieopodatkowanego. Mimo to pytanie organu pierwszej instancji i odpowiedź szwedzkiej administracji podatkowej dotyczyło wszelkich uzyskanych przez H.B. w Szwecji dochodów. Reasumując stwierdzić należy, iż H.B. nie udowodnił faktów, z których wywodził dla siebie korzystne skutki prawne. Nie udowodnił - co więcej nawet nie uprawdopodobnił - iż na początek kontrolowanego roku podatkowego dysponował oszczędnościami w wysokości [...], pochodzącymi z pracy w Szwecji oraz sprzedaży łodzi i samochodu. W konsekwencji uznać należy, iż stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 3D ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia w całości decyzji Organu II i I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy p.d.f. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż na dzień 01.01.2003 r. posiadał oszczędności, które w części przechowywał w gotówce w domu. Jako źródła pochodzenia tychże oszczędności wymienił sprzedaż mieszkania w G. w dniu 05.01.2001 r. za kwotę [...] oraz opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną w Szwecji i sprzedaż w Szwecji samochodu i łodzi, z których to źródeł przywiózł do Polski ok. [...]. Pełnomocnik zauważył również, że w przedmiotowej sprawie zastosowano wybiórczo art. 20 ust. 3 p.d.f. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzednich mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Dodał, że informacja uzyskana ze Szwecji dotyczy wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a stwierdzenie braku informacji o fakcie sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Pomimo prawidłowo powołanego przepisu art. 20 ust. 3 p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - zastosowano go w przedmiotowej sprawie w sposób tendencyjnie wybiórczy. Nie wzięto bowiem pod uwagę, że zgromadzone w latach poprzednich mienie może pochodzić ze źródeł wolnych od opodatkowania. Informacja uzyskana ze Szwecji dotyczy bowiem wyłącznie dochodów podlegających opodatkowaniu, a stwierdzenie braku informacji o fakcie sprzedaży łodzi i samochodu nie przesądza o tym, że okoliczności takie nie miały miejsca. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego prowadząc przedmiotowe postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej nie włączył do niego istotnego dowodu, tj. oświadczenia A. J.. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, cyt.: "Potwierdzeniem biernego postępowania Podatnika jest okoliczność, iż nie przedstawił dokumentów, do przedstawienia których zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze Strony przed organem podatkowym II instancji w dniu 22.03.2010 r., tj. dokumentów poświadczających okoliczność sprowadzania przez Podatnika samochodów do Polski ze Szwecji oraz nie skontaktował się z A. J. w celu umożliwienia Jego przesłuchania w charakterze świadka albo uzyskania od Niego oświadczenia na piśmie." Stwierdzenie to jest całkowicie nieprawdziwe. A.J. w dniu 17 maja 2010 r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. bardzo istotne w sprawie oświadczenie. Wpłynęło ono do Izby Skarbowej w dniu 19 maja 2010 r. i z niezrozumiałych powodów nie zostało włączone do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ustosunkowano się do wszystkich zarzutów skargi. Są one powieleniem zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji Organu i instancji. Nowym zarzutem zawartym w skardze jest to, że do akt sprawy z niezrozumiałych powodów nie został włączony istotny dowód, tj. oświadczenie A. J. z dnia 15.05.2010 r. Odnosząc się do tego zarzutu, organ II instancji podniósł, że prowadząc przedmiotowe postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie włączył do niego istotnego dowodu, tj. oświadczenia A. J. z dnia 15.05.2010 r. (t. III k. 683 akt). Dodał, że A.J. w dniu 17.05.2010 r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. oświadczenie, które wpłynęło do Izby Skarbowej w P. w dniu 19.05.2010 r. i z niezrozumiałych powodów nie zostało włączone do akt sprawy. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Organ II instancji wskazał, iż faktycznie w dniu 19.05.2010 r. (t. III k. 683 akt) do Izby Skarbowej w P. wpłynęło pismo A. J., z którego wynika, że w 2000 r. przekazał On H.B. kwotę w wysokości [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, której Podatnik do dnia sporządzenia przedmiotowego pisma nie zwrócił. Pismo to zostało zadekretowane do Oddziału ds. Organizacji, Skarg i Wniosków Izby Skarbowej w P.. Następnie pismo to dnia 16.08.2010r. (t. III k. 682 akt), gdy Podatnik w tym dniu, po otrzymaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...], wyjaśnił w siedzibie Izby Skarbowej, że przedmiotowe pismo ma związek z postępowaniem podatkowym z nieujawnionych źródeł, zostało przekazane do Oddziału Podatku Dochodowego z Nieujawnionych Źródeł. Należy wyjaśnić, że charakter pisma sugerował, że jest ono wiadomością sygnalną w przedmiocie nierozliczenia się przez H.B. z środków pieniężny otrzymanych od A. J.. Natomiast, co należy podkreślić, treść tego pisma nie wskazuje wprost, że jest ono związane z toczącym się w stosunku do H.B. postępowaniem z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. Ponadto zauważyć należy, iż przedmiotowe pismo nie zostało przesłane do Izby Skarbowej w P. przez Podatnika lub Jego Pełnomocnika, lecz przez osobę trzecią dla prowadzonego postępowania podatkowego. Powyższe, w opinii organu odwoławczego, świadczy o tym, że nie z winy tutejszego organu przedmiotowe pismo początkowo wpłynęło do Oddziału ds. Organizacji, Skarg i Wniosków, a następnie do Oddziału Podatku Dochodowego z Nieujawnionych Źródeł. Gdyby treść pisma wskazywała w sposób bezpośredni, iż dotyczy postępowania toczącego się wobec H.B. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003r., z pewnością skierowane zostałoby od dnia wpływu do właściwej komórki organizacyjnej Izby Skarbowej w P.. Organ II instancji nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze, że organ odwoławczy ukrywał przed Skarżącym zgromadzone w sprawie dowody. Materiał dowodowy na każdym etapie przedmiotowego postępowania był dostępny dla Skarżącego i Jego pełnomocnika. Jednakże, zarówno Skarżący, jak i Jego pełnomocnik, nie skorzystali z prawa zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym na podstawie art. 200 § 1 O.p. Abstrahując jednakże od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że treść przedmiotowego pisma w żaden sposób nie podważa zasadności dokonanego przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Po pierwsze, treść pisma nie wskazuje, jaki ewentualnie dochód H.B. uzyskał z rzekomej sprzedaży samochodów do Polski. A.J., podobnie jak to uczynił Skarżący, w sposób gołosłowny - nie poparty żadnymi dowodami, stwierdził jedynie o owej sprzedaży. Po drugie, treść pisma wskazuje, że Skarżący w 2000 r. otrzymał od A. J. [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, które to środki nie zostały przez Skarżącego zwrócone. W konsekwencji, z powyższego wynika, że środki pieniężne w kwocie [...] nie były przeznaczone przez Skarżącego na pokrywanie wydatków poniesionych przez Niego w 2003 r. A.J. w złożonym oświadczeniu podkreślił, że przekazał te środki pieniężne Skarżącemu na konkretny cel, tj. zakup dla Niego nieruchomości. O tym, że wskazane przez A. J. środki pieniężne nie stanowiły źródła finansowania poniesionych przez Skarżącego wydatków świadczy również okoliczność, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej a następnie w postępowaniu odwoławczym Skarżący powoływał się jedynie na środki pieniężne uzyskane z pracy w Szwecji i sprzedaży samochodu i łodzi. Na żadnym etapie przedmiotowego postępowania nie wskazywał, iż swoje wydatki poniesione w 2003r. pokrywał ze środków pieniężnych uzyskanych od A. J. na zakup dla Niego w Polce nieruchomości. Również A. J. w złożonym oświadczeniu nie wskazuje, aby środki pieniężne w kwocie [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, miały zostać przeznaczone przez H.B. na inny cel. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż pismo A. J. z dnia 15.05.2010r. (t. III k. 683 akt), które wpłynęło do Izby Skarbowej w P. w dniu 19.05.2010 r., nie potwierdza okoliczności, na które powołuje się Skarżący, a mianowicie, że mógł dysponować oszczędnościami w kwocie [...]-[...], mającymi pochodzić ze sprzedaży mieszkania w G. oraz z opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji i sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi, z których to źródeł przywiózł do Polski ok. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową ocena dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowody, ale gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jednak tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku Organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa. Organ II instancji właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy p.d.f. przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. W pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu Organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne oraz czy korelują z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych przez Skarżącego w 2003 r. wydatków i ta kwestia pozostaje poza sporem. Organy wskazały, że ustalone wydatki przewyższały wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez Skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie posiadania przez Skarżącego oszczędności w wysokości [...] a [...].W okresie długotrwałego postępowania kontrolnego Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie w kontrolowanym roku podatkowym tychże oszczędności, pochodzących m.in. z przychodów uzyskanych w Szwecji. Skarżący nie reagował na te pisma i nie przedstawił żadnych dowodów, nie odpowiedział też na pismo z dnia 27 sierpnia 2008 r. Skarżący ograniczył się jedynie do przekazania organowi I instancji dokumentów, z których wynika, że pod koniec lat 90-tych posiadał na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych. Skarżący w 2003 r. nie dysponował mieniem pozwalającym na pokrycie poniesionych przez Niego wydatków. Organ I instancji wielokrotnie zwracał się o informacje do Naczelników Urzędów Skarbowych, ZUS-u, banków, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P., Sądu Rejonowego we W., przesłuchał Skarżącego i świadków. Organ I instancji przedstawił wiarygodne dowody na podstawie których zasadnie ustalił, że Skarżący uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Potwierdzeniem biernej postawy Skarżącego jest fakt, iż nie przedstawił On dokumentów, do złożenia których zobowiązał się podczas przesłuchania w charakterze strony przed Organem II instancji w dniu 22 marca 2010 r., tj. dokumentów poświadczających okoliczność sprowadzania przez Niego samochodów ze Szwecji do Polski Organ I instancji uwzględnił kwotę [...] uzyskaną przez Skarżącego z tytułu sprzedaży w dniu 5 stycznia 2001 r. lokalu mieszkalnego położonego w G.. Odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącego oszczędności z tytułu pracy oraz sprzedaży samochodu i łodzi w Szwecji, podkreślić należy, iż na potwierdzenie tej okoliczności przedstawiono jedynie dokumenty, z których wynikało, że pod koniec lat 90-tych posiadał On na rachunkach bankowych środki pieniężne w walutach obcych. Zarówno w postępowaniu przez organem I jak i II instancji Skarżący nie przedstawił innych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Skarżący nie wykazał, że z tytułu wyżej wymienionych źródeł uzyskał kwotę [...]. Ustalając stan oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego Organ I instancji przyjął, że z tytułu pracy w Szwecji Skarżący na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadał kwotę w wysokości [...]. Powyższego ustalenia dokonano dzięki informacjom uzyskanym od szwedzkich organów podatkowych. Z informacji tych wynika, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] koron szwedzkich. Organy podatkowe obu instancji ustaliły, że Skarżący posiadał oszczędności z tytułu pracy w Szwecji, z tym że wyliczyły dużo mniejszą kwotę od tej, którą podał Skarżący. Swoje ustalenia organy podatkowe oparły na wiarygodnych informacjach, pochodzących od szwedzkiej administracji podatkowej, a nie na gołosłownych twierdzeniach Skarżącego. Na temat sprzedaży w Szwecji samochodu i łodzi organy podatkowe nie posiadały żadnej wiedzy i dowodów i dlatego słusznie nie uwzględniły oszczędności z tego tytułu. Szwedzka administracja podatkowa, nie posiada żadnych informacji na temat sprzedaży przez Skarżącego samochodu i łodzi. Organ II instancji dokonał też właściwej oceny pisma A. J.. Treść tego dokumentu w żaden sposób nie podważa zasadności dokonanego przez Organ II instancji rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie wynika z niego bowiem, jaki ewentualnie dochód Skarżący uzyskał z rzekomej sprzedaży samochodu do Polski. Nadto treść tego pisma wskazuje, że Skarżący w 2000 r. otrzymał od A. J. kwotę [...] na zakup dla Niego w Polsce nieruchomości, które to środki nie zostały przez Skarżącego zwrócone. A. J. przekazał zatem te środki na konkretny cel. Słusznie Organ II instancji podkreśla, że Skarżący w toku postępowania powoływał się na dochód uzyskany z pracy w Szwecji i sprzedaży samochodu i łodzi. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazywał, że swoje wydatki poniesione w 2003 r. pokrywał ze środków pieniężnych uzyskanych od A.J.. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego. Na marginesie warto wskazać, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż Jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97, LEX nr 38162. Jeżeli jednak twierdzenia strony będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodu, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Reasumując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na względzie znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. LF