I SA/Po 7/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią M. I. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. P. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...], określającej P. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w wysokości [...] zł. Jako podstawę żądania wskazał rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 24 b1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF). W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r. została wykonana, jednakże trwające postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne uczyniło go niezdolnym do działania. Podatnik podkreślił, że w 2003 r. osiągnął niekwestionowany przychód w wysokości [...] zł. Z powodu uznania jego ksiąg podatkowych za nierzetelne organy podatkowe obniżyły koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł (odrzucono fikcyjne faktury kosztowe), a jednocześnie nie uwzględniły rzeczywiście poniesionych przez niego kosztów. Takie działanie organów, w ocenie wnioskodawcy, dało fałszywy obraz strony ekonomicznej wykonywanych przez niego robót budowlanych (wykonywał je w małym rozmiarze), pomimo, iż w toku przesłuchań zgłaszał, że faktycznie poniósł koszty (np. robocizny). Podatnik, wyjaśniając motywy swojego działania, stwierdził, że sytuacja na rynku usług budowlanych w 2003 r. nie pozwalała na prowadzenie działalności w pełni sformalizowanej, dlatego też do obrotu wprowadzał fikcyjne faktury. Mając na względzie powyższe, wnioskodawca wyraził przekonanie, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sposób rażący naruszyło przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania jej szacowania. Takie naruszenie skutkować winno, zdaniem podatnika, stwierdzeniem nieważności decyzji wymiarowej, gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto zaznaczył, iż oczekuje na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. i rozważa złożenie wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od w/w wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], określającej P. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że jest to już trzeci wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że po rozpatrzeniu pierwszego wniosku podatnika z dnia [...] sierpnia 2007 r. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...], albowiem nie dopatrzył się wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wyeliminowanie przedmiotowego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W decyzji tej organ podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, stąd też jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie została przez podatnika zaskarżona, a zatem stała się ostateczna. Drugi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...], P. K. złożył pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca domagał się ponownego określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów. Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie gdyż kwestia stwierdzenia nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...]. Słuszność tej decyzji potwierdziło rozstrzygnięcie organu II instancji, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. skargę oddalił, sygn. akt I SA/Po 787/08. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 425/09. Rozpatrując negatywnie wniosek podatnika z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 249 Ordynacji podatkowej, zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygnięcia merytorycznego o zasadności kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ I instancji zaznaczył bowiem, iż odmowa rozpatrzenia żądania wydana na podstawie przepisu art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że w sprawie nie może dojść, ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zarzuty podatnika podniesione we wniosku z dnia [...] lipca 2012 r. nie mogą zostać rozpatrzone. Na marginesie, organ I instancji podniósł także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 442/12, uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...], określającej P. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w wysokości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] września 2012 r. P. K. zarzucił organowi I instancji nieuzasadnione przyjęcie, że problematyka nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r. była rozpoznana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. W argumentacji odwołania podatnik podniósł, że w sprawie, pomimo rozlicznych pism i stanowisk w nich wyrażanych, nie doszło do wiążących ustaleń w zakresie ważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. Jego zdaniem, decyzja ta jest wymieniania, ale ani organ ani sądy administracyjne nie dokonały ustaleń, że do jej wydania doszło w sposób prawem przyjęty, jak również, że poprzedzały jej wydanie jakiekolwiek badania. Odwołujący się wniósł o ponowną ocenę decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. z punktu widzenia jej ważności i ustalenie, że była ona nieważna i w następstwie tego ustalenia rozpoczęcie procedowania co do ważności decyzji wymiarowej za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w przepisie art. 249 Ordynacji podatkowej, zaliczyć należy również ponowne złożenie wniosku wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślił, że uregulowanie przyjęte w art. 249 Ordynacji podatkowej, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania, jest rozstrzygnięciem formalnoprawnym, a więc nie rozstrzygającym danej sprawy co do istoty (merytorycznie). Wskazano, że organ prowadząc czynności wyjaśniające bada, czy nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, a w przypadku stwierdzenia, że przesłanka negatywna zachodzi, nie wszczyna sprawy i nie rozstrzyga co do istoty. W ocenie organu II instancji, skoro sprawa, której wszczęcia żąda podatnik we wniosku z dnia [...] lipca 2012 r., była już uprzednio przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, to nie ma podstaw aby przedmiotowy wniosek uwzględnić i należy utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 2624/12, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 1 i 2, art. 249 § 1, art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej (pominięcie rozstrzygnięcia w kwestii zawieszenia postępowania objętego żądaniem zawartym w odwołaniu z dnia [...] września 2012 r). oraz art. 24b1 ustawy o PDOF. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2007 r. Podkreślono, iż podatnik pozostając w przekonaniu, że organ będzie twierdził, iż decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. rozpoznał już problem nieważności decyzji wymiarowej i w konsekwencji odmówi wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, wcześniej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., jako, że została ona wydana bez wniosku skarżącego. Autor skargi zaznaczył, że wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. pozostawał w przekonaniu, że usunie formalną przeszkodę do procedowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. W jego opinii przedmiotem sporu pozostaje problem, czy samo twierdzenie organu, czy badał "coś" czy "wszystko", z pominięciem dokumentowania tego badania i bez wniosku o to badanie, organ może skutecznie blokować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej dotkniętej wadami skutkującymi jej nieważnością. Ponadto podniósł, że jego celem jest doprowadzenie do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy w demokratycznym państwie prawa może, pomijając przepisy o szacowaniu podstawy opodatkowania, określać podatek w wysokości 25% przychodu. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji pominął jego wniosek dotyczący zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], określającej P. K. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w wysokości [...] zł. Podstawą decyzji organu pierwszej instancji był w szczególności art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Należy zatem wskazać za organem podatkowym, że uregulowanie przyjęte w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania, jest rozstrzygnięciem formalnoprawnym, a więc nie rozstrzygającym danej sprawy co do istoty (merytorycznie). Rozstrzygnięcie tego rodzaju oznacza, że organ stwierdził istnienie przesłanki uniemożliwiającej prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...]. Przesłanką tą było rozstrzygnięcie postępowania w tożsamym przedmiocie decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności. Wobec istnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tym zakresie. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma fakt, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie dopatrzył się wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających wyeliminowanie przedmiotowego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W decyzji tej organ podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, stąd też jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie została przez podatnika zaskarżona, a zatem stała się ostateczna i do dnia wydania wyroku w rozpatrywanej sprawie nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, mimo środków prawnych podejmowanych przez skarżącego. Należy bowiem wyjaśnić, że wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. skarżący zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W wyniku rozpatrzenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] marca 2012 r., utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone, w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., I SA/Po 442/12, skargę oddalił. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, która do tej pory nie została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...]. Po rozpatrzeniu tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wyjaśniając że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r. Słuszność tej decyzji potwierdziło rozstrzygnięcie organu II instancji, który decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. skargę oddalił, sygn. akt I SA/Po 787/08. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 425/09. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie uchybia obowiązującym normom prawa podatkowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w obrocie prawnym nadal pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...], odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...]. Podjęte przez skarżącego, opisane powyżej, środki prawne w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, do tej pory nie wywołały zamierzonego przez skarżącego skutku. W tej sytuacji zasadnie wywiódł organ podatkowy, że nie jest możliwe prowadzenie kolejnego, już trzeciego, postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Nie będzie zatem możliwe prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] dopóki w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...] w tym samym zakresie. Ponadto zaznaczyć należy, że zasadność rozumowania przedstawionego przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Po 787/08. W wyroku tym WSA w Poznaniu stwierdził, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie już wcześniej zakończonej ostateczną decyzją. Tym samym postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] nie może być prowadzone na podstawie kolejnego wniosku skarżącego z dnia [...] lipca 2012 r., w sytuacji gdy nadal w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., Nr [...]. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów, tj. zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 249 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji oraz art. 24b1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) podatkowej należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b1 ustawy o PDOF. Zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż przepisy te nie znalazły zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę rozstrzygania merytorycznego o zasadności kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania wydana na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, Lex nr 51308). Z tego zatem względu nie mogły być też uwzględnione zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do merytorycznych ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w kwestii prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane powyżej przepisy znalazłyby zastosowanie wyłącznie w przypadku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tymczasem na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. do wszczęcia takiego postępowania w ogóle nie doszło. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie było podstaw do zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r., I SA/Po 442/12. Należy bowiem podkreślić, że rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym nie jest z pewnością spodziewane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzeczenie to bowiem żaden sposób nie warunkuje możliwości wydania zaskarżonej decyzji. Przyjmuje się, że zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. W rozpatrywanej sprawie teka zależność pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji a spodziewanym wyrokiem NSA nie istnieje, ponieważ wyrok ten nie stanowi zagadnienia materialnoprawnego, na którym miałaby się opierać zaskarżona decyzja. W tej sytuacji nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania. Na marginesie, należy jednak zaznaczyć, że organ podatkowy błędnie powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 425/09). Wskazane w tym przepisie przesłanki nie wystąpiły w tej sprawie. To uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Jest poza sporem, że ostateczną decyzją z 23 listopada 2007r. odmówiono skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wobec braku którejkolwiek z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie naruszyłoby powagę rzeczy osądzonej w związku z czym decyzja byłoby nieważna na mocy art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny ponowne postępowanie w tej sprawie jako niedopuszczalne nie mogło być wszczęte, co zobowiązywało organ nadzoru do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.