I SA/Po 700/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...]2012r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Z. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...]. W oparciu o ustalenia poczynione w prowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6d, ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie "ustawa o PDOF") - wydał w dniu [...]2013r. decyzję nr [...] określającą Z. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] dokonanego dnia [...]2009r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji na nich wymienionych, dlatego też wydatki w kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmiot nie dokumentują poniesionych wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF. Pismem z dnia [...]2014r. Strona wniosła, za pośrednictwem Pełnomocnika, odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]2013r., zarzucając jej: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej, a także (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o PDOF, poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie oraz art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. Zarzucając powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków następujących osób: L. Ł., J. P., G. S., R. S., M. W. oraz w charakterze strony Z. S. Ponadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przykładowego aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]2007r. sporządzonego przez tę samą kancelarię notarialną, gdzie sporządzona była umowa darowizny, na okoliczność rutynowego zapisu w akcie notarialnym co do terminu objęcia w posiadanie, a także dowodu z oględzin mieszkania położonego w P. przy [...] oraz przy [...] na okoliczność przeprowadzonych w nich remontów. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...]2014r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł w pierwszej kolejności, że sprzedaż przez Podatnika w dniu [...]2009r. lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy [...], nabytego w drodze umowy darowizny dnia [...]2009r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF. W przedmiotowej sprawie Podatnik, na potwierdzenie wydatków poniesionych na remont ww. lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny, przedstawił faktury VAT wystawione przez firmę M. W., [...]. Strona przedstawiła także faktury VAT wystawione przez ww. firmę dokumentujące wydatki na remont lokalu mieszkalnego Podatnika położonego w P. przy [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji na nich wymienionych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że w firmie M. W. przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa, w trakcie której M. W. złożył w dniu [...]2013r. oświadczenie (pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, że w okresie od [...]. do [...]. przebywał w zakładzie karnym przy [...] we W. i nic nie wie na temat faktur wypisanych w tym okresie. M. W. oświadczył także, że przez okres czterech lat jego firma była zarejestrowana, ale nie działała, w roku 2010 podpisał umowę o świadczenie usług księgowych z firmą [...], nigdy jednak nie przekazywał faktur VAT do księgowania. Ponadto, M. W. wyjaśnił, że jego firma nigdy nie funkcjonowała pod adresem we W. [...], był tam zameldowany u babci, która tam mieszka. Z przedłożonego przez M. W. świadectwa zwolnienia z dnia [...]2011r. wynika, że przebywał on w Zakładzie Karnym [...] we W., przy [...] w okresie od [...] do dnia [...]., a więc także w 2010r. Tymczasem faktury nr [...]., nr [...], nr [...]. wystawione zostały w P. w dniu [...]2010r. i podpisane przez M. W. M. W. przebywając w dniu [...] w Zakładzie Karnym we W. nie mógł zatem wystawić faktur w P., a tym samym wykonać prac na nich wymienionych. Zdaniem organu drugiej instancji, potwierdzeniem oświadczenia M. W., że firma została zarejestrowana, ale przez okres czterech lat nie działała jest to, że od dnia rejestracji działalności nie złożył on deklaracji w zakresie podatku dochodowego, nie był i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy drugiej instancji nie podzielił stanowiska Strony, że sam fakt zarejestrowania przez M. W. działalności gospodarczej w [...]r. świadczy o tym, że działalność ta była rzeczywiście przez niego prowadzona. Materiał dowodowy, omówiony powyżej wskazuje bowiem, że M. W. działalności nie prowadził i nie wykonał prac wskazanych na spornych fakturach. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.W. z dnia [...]. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] na łączną kwotę [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF, a także, że wydatki udokumentowane fakturami (z dnia [...]., nr [...], nr [...], nr [...]) wystawionymi przez ww. firmę na łączną kwotę [...] zł nie dokumentują wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Odnosząc się do wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów organ odwoławczy zauważył, iż dowody z przesłuchania świadków i dokonania oględzin lokali, nawet gdyby potwierdziły wskazywany przez Odwołującego moment objęcia w posiadanie lokalu mieszkalnego oraz przeprowadzone remonty w lokalach, nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF ustala się, w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesione wydatki, a nie na podstawie zeznań świadków lub oględzin lokali mieszkalnych. Zdaniem organu podatkowego, nieuzasadnione jest także kwestionowanie przez Stronę autentyczności kserokopii zwolnienia M. W. z zakładu karnego z dnia [...]., albowiem zgodność z oryginałem kserokopii tego dokumentu potwierdził pracownik Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P.u organ podatkowy pierwszej instancji działał z poszanowaniem powyższych regulacji prawnych. Podjął bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o przeprowadzone dowody i stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ odwoławczy zauważył także, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie natomiast do art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z. S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, zaniechanie podjęcia działań mających na celu pozyskanie dowodów sprzecznych z założoną przez organy tezą, zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i odmowie zmiany postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, nieuwzględnienie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, brak dążenia do prawdy obiektywnej, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę budzenia zaufania do organu, a także niedostatecznie wnikliwie; 3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, oraz art. 22 ust 6d ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie. Zarzucając powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami złożonymi przez Skarżącego, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przyjmując, że sprawa jest wystarczająco wyjaśniona na podstawie oświadczenia M. W. z dnia [...]2013r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]2013r. W ocenie Skarżącego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie pozwoliło na wyjaśnienie rzeczywistego stanu. Zdaniem Strony, gdyby zostały przeprowadzone oględziny mające na celu ustalenie, w jakim stanie znajdowało się pierwotnie darowane mieszkanie, a w jakim przy jego sprzedaży oraz w jakim stanie znajdowało się odziedziczone mieszkanie w chwili nabycia spadku, a w jakim w chwili wydania decyzji, organ dokonałby prawidłowej oceny i przyjąłby, że remonty faktycznie zostały dokonane. Strona stwierdziła dalej, że wbrew stanowisku organu odwoławczemu, wynikającemu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie oświadczenia M. W. z dnia [...]2013r. i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]2013r., wobec faktu wystawienia faktur i rzeczywistego przeprowadzenia remontu, nie można przyjąć, iż wskazane w fakturach usługi nie zostały dokonane. Przede wszystkim, jak podnosi Strona, zasadne było i jest zbadanie, poprzez dokonanie oględzin lokalu, czy istotnie prace zostały przeprowadzone. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu, prowadzi, zdaniem Skarżącego do formalnego, a nie rzeczywistego wyjaśnienia sprawy. Przesłuchanie wnioskowanych świadków również pozwoliłoby na dokonanie ustaleń w jakim stanie znajdowały się lokale przed i po przeprowadzonym remoncie, a wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie przedłużyłoby nadmiernie sprawy, lecz pozwoliłoby na jej rzetelne wyjaśnienie zgodne z rzeczywistością. W skardze wskazano także, że Skarżący złożył do akt dokumenty w postaci faktur, zawierające podpis i pieczątkę M. W., które to faktury zostały wystawione po wykonaniu usługi. W czasie wykonywania remontu i wystawienia faktur M. W. prowadził działalność gospodarczą, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. Ponadto, zdaniem Strony, fakt, że M. W. nie składał deklaracji podatkowych i w konsekwencji nie płacił podatków, wobec faktycznego wykonywania działalności, powinien rodzić konsekwencje prawno-podatkowe dla niego, a nie stanowić dowodu przeciwko praworządnym obywatelom, na rzecz których wykonywał usługi, pobierał wynagrodzenie i wystawiał faktury. Jego niepraworządne działania nie mogą rodzić konsekwencji wobec Skarżącego. Strona podniosła, że istotne dla sprawy jest to, że Skarżący przedłożył dokumenty tj. faktury VAT potwierdzające wykonanie usługi. Złożenia oświadczenia przez osobę karaną, uchylającą się od płacenia podatków, nie jest wystarczające do obalenia tych dokumentów. Zatem prawidłowe ustalenia doprowadziłyby, zdaniem Skarżącego, organ podatkowy do wniosku, że remont obu lokali faktycznie został przeprowadzony, a objęcie w posiadanie mieszkania [...] nastąpiło znacznie wcześniej, niż formalna umowa darowizny. Podatnik podniósł także, że z pisma z [...]2013r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, że M. W. zarejestrował działalność w [...]., zatem w istotnym okresie działalność faktycznie była przez niego prowadzona. Dalej, pomimo, iż złożył oświadczenie, że od [...]., przebywał w zakładzie karnym, to fakt ten nie znalazł potwierdzenia, w znajdującym się w aktach sprawy świadectwie zwolnienia z zakładu karnego. Zdaniem Skarżącego, wbrew ustaleniom organu, przeprowadzić remont za zlecenie Z. S., mogła również dokonać inna osoba np. pracownik lub zleceniobiorca M. W. Strona wskazała także, że z pisma z [...]2013r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wynika, iż M. W. nie uprawdopodobnił, że nie świadczył usług i że nie wystawiał przedmiotowych faktur. Jego odmienne wyjaśnienia winny być przez organ oceniane z dużą ostrożnością i traktowane jako próbę uniknięcia podatku. Dalej Strona podniosła, iż błędne ustalenia organu, że nie został przeprowadzony remont i w konsekwencji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, doprowadziło do naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, oraz art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie. Organ nie odliczył bowiem wydatków potwierdzonych załączonymi fakturami, określając wymiar podatku co miało to istotny i zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji działał w kierunku wykazania z góry przyjętej tezy. Doprowadziło to do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, które mogły i miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł także, że w sprawie nie jest wykluczone, iż Skarżący padł ofiarą oszustwa przez osobę podszywającą się pod M. W. i kto inny przeprowadził remont i wystawił fakturę, ale teza taka możliwa byłaby do przyjęcia, dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ponadto na podstawie art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z kolei, na art. 22 ust. 6e stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W sprawie bezsporne jest, że skarżący dokumentując wysokość poniesionych nakładów przedstawił faktury wystawione przez M. W.: - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...]., - nr [...] z dnia [...], na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym [...] zł podatku od towarów w i usług. Sporne w sprawie jest natomiast to, czy faktury przedstawione przez skarżącego odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów obu instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że powołane powyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę wniosek taki jest jednak przedwczesny, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Wypada w tym miejscu wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procesie gromadzenia materiału dowodowego istotną rolę odgrywa także przepis art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uchybiły normom postępowania podatkowego, w wyniku czego nie dokonano ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala, w ocenie Sądu, na zaaprobowanie twierdzeń organów obu instancji, że wszystkie sporne faktury wystawione przez M. W. w dniu [...]. oraz [...]. nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z akt sprawy wynika, że ustalenia faktyczne oparte zostały na informacji przesłanej organowi pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. oraz załączonych do niej dokumentach: oświadczeniu M. W. z dnia [...]., wniosku o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej oraz świadectwie zwolnienia z zakładu karnego we W. W konkluzji pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że faktury wystawione przez M. W. w dniu [...] i [...]. zostały wystawione "w trybie art. 108 ust. 1" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Odnosząc się do materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w poddanej kontroli sądowej sprawie stwierdzić należy, że nie pozwala on sformułowanie wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU możliwe jest wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy. Tymczasem w aktach sprawy nie znajduje się decyzja wydana na podstawie tego przepisu wobec M. W. Z akt sprawy wynika jedynie, że w sprawie zobowiązań podatkowych M. W. wszczęta została kontrola podatkowa. Nie ma natomiast wzmianki na temat wszczęcia postępowania podatkowego i tym bardziej zakończenia tego postępowania ostateczną decyzją podatkową. W tej sytuacji stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], iż w sprawie spornych faktur wystawionych przez M. W. znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jest przedwczesne i nieuzasadnione tokiem postępowania podatkowego. W konsekwencji błędem jest powielanie tego twierdzenia przez organy obu instancji w niniejszej sprawie poddanej sądowej kontroli. Ponadto, podkreślenia wymaga, że jakkolwiek zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na powzięcie wątpliwości co do rzetelności spornych faktur, to nie pozwala on na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy obu instancji całkowicie bowiem pomijają fakt, że z oświadczenia złożonego przez M. W. w dniu [...]. oraz ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa zwolnienia z zakładu karnego we W. wynikają rożne okresy przebywania M. W. w zakładzie karnym, co nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. M. W. oświadczył bowiem, że przebywał w zakładzie karnym od [...]. do [...]., natomiast ze świadectwa zwolnienia wynika, że był pozbawiony wolności od [...]. do [...]. Organy obu instancji nie podjęły żadnych środków w celu wyjaśnienia rozbieżności w treści obu znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Okoliczność ta ma, w ocenie Sądu, jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ M. W. stwierdził w oświadczeniu, że nic nie wie na temat faktur wystawionych w okresie, gdy przebywał w zakładzie karnym. Gdyby uznać, że przybywał w zakładzie karnym w innym okresie niż wynika to z jego oświadczenia, a wniosek tego rodzaju wydaje się być uzasadniony w świetle znajdującego się w aktach sprawy świadectwa zwolnienia z zakładu karnego, to w sprawie brakuje ustaleń dotyczących faktur wystawionych w dniu [...] Z oświadczenia złożonego przez M. W. nie wynika bowiem, że w ogóle nie prowadził on zarejestrowanej lub niezarejestrowanej działalności i nie wystawiał w związku z tym faktur. Z oświadczenia wynika jedynie, że nie wystawiał faktur w okresie, gdy przebywał w zakładzie karnym, a ze świadectwa zwolnienia z zakładu karnego wynika, że nie był pozbawiony wolności w styczniu 2009 r. Konkludując stwierdzić należy, że – w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę – znajdujący się aktach sprawy materiał dowodowy jest nazbyt wątły i nie pozwala na zaaprobowanie wniosków sformułowanych przez organy obu instancji, że do faktur wystawionych przez M. W. znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU i że faktury te wystawione zarówno w dniu [...]., jak i [...]. nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadząc ponownie postępowanie w sprawie organ odwoławczy zobowiązany będzie ustalić, czy poza okresem, w którym M. W. przebywał w zakładzie karnym, wykonywał on usługi stwierdzone w spornych fakturach i wystawiał dokumentujące te usługi faktury. Ustaleń tego rodzaju można dokonać w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania M. W.. Jednocześnie organ winien wyjaśnić – wobec przedłożonego świadectwa zwolnienia z zakładu karnego – czy zgodne z prawdą jest oświadczenie M. W., że przebywał on w zakładzie karnym także w okresie od [...]. do [...]. Fakt ten pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem poddanego sądowej kontroli postępowania podatkowego. Trafnie natomiast stwierdził organ drugiej instancji, odnosząc się do wniosków o przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków, że w sprawie okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy przedstawione przez skarżącego sporne faktury wystawione odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze na nich wymienione. Zatem dowody z przesłuchania świadków i dokonania oględzin lokali, które nawet gdyby potwierdziły wskazywany przez skarżącego moment objęcia w posiadanie lokalu mieszkalnego położonego w P. przy [...], oraz przeprowadzone remonty w lokalach nr [...] i [...] położonych w P. przy [...], nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 6d ustawy o PDOF ustala się, w myśl art. 22 ust. 6c tej ustawy, na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesione wydatki, a nie na podstawie zeznań świadków lub oględzin lokali mieszkalnych. Ponadto słusznie organ podniósł, że po przeprowadzeniu dowodu z przedstawionego przez skarżącego przykładowego aktu notarialnego sporządzonego przez tę samą kancelarię notarialną, gdzie sporządzona była umowa darowizny, tj. z aktu notarialnego Rep. A, nr [...] z dnia [...]. na okoliczność rutynowego zapisu w akcie notarialnym co do terminu objęcia w posiadanie stwierdził, że zapis w akcie notarialnym dotyczącym umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości pomiędzy innymi osobami, że "wydanie w posiadanie przedmiotu sprzedaży nastąpi w dniu dzisiejszym" nie świadczy o tym, że skarżący faktycznie posiadał lokal mieszkalny położony w P. przy [...] przed dniem [...]. Wobec stwierdzonych uchybień w zakresie stosowania przepisów postępowania podatkowego i będących ich konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, oraz art. 22 ust 6d ustawy o PDOF, przez błędną jego wykładnię i niezastosowanie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270), orzeczono jak w sentencji wyroku.