I SA/Po 701/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009r. (sygn. akt II FSK 1358/08) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2008r. (sygn. akt I SA/Po 15/08), którym została oddalona skarga K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]października 2007r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Powyższe rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadły w sprawie, w której Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]października 2007r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]lipca 2007r. określającą K.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł i nadpłatę w tym podatku w wysokości [...]zł. Powyższe decyzje organów obu instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 21 kwietnia 2004r. K.K. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2003r. PIT-37 sporządzając rozliczenie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, mimo że w dniu 25 września 2001r. zgłaszając działalność gospodarczą pod nazwą "A" podatniczka ta wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, dalej powołanej jako: u.z.p.d.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]lipca 2007r. określił K.K. inne, niż wynikające z zeznania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. tj. w kwocie [...]zł i nadpłatę w wysokości [...]zł. Od decyzji tej K.K., działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od stanu faktycznego, bowiem płatnicza wskazała, że zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2001r. i złożyła w 2002r. na odpowiednim formularzu informację, że z dniem 31 grudnia 2001r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Co prawda nie posiada kopii tego dokumentu, ani też nie dokonała wykreślenia wpisu z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, tym nie mniej wpis do rejestru nie przesądza o prowadzeniu takiej działalności. Ponadto do tej pory Urząd Skarbowy nie kwestionował prawdziwości składanych przez podatniczkę w zeznaniach podatkowych rozliczeń. Decyzją z dnia [...]października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji uznał, że K.K. podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu i nie zlikwidowała działalności gospodarczej, jak również nie wybrała innej formy opodatkowania, wobec czego uznawana jest przez przepisy u.z.p.d. za osobę prowadzącą taką działalność, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wyklucza to możliwość opodatkowania uzyskanych przez podatniczkę w 2003r. dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, określony w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej w skrócie: u.p.d.o.f.). W skardze na tę decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K.K. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), art. 7e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 4b w zw. z art. 9 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681), poprzez błędną interpretację tych przepisów, a nadto art. 9 ust. 1 u.z.p.d. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi K.K. przytoczyła argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 marca 2008r. oddalił skargę wyrażając w uzasadnieniu wyroku pogląd, że negatywną przesłanką skorzystania z możliwości obliczenia podatku według zasad uregulowanych w art. 6 ust. 4 i ust. 8 u.p.d.o.f. (w rozpoznawanej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) jest sam fakt podlegania przepisom u.z.p.d., na gruncie której począwszy od 01 stycznia 2003r. obowiązuje zasada, w myśl której, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, dochodzi do przyjęcia przez ustawodawcę fikcji prawnej, że podatnik nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 tej ustawy), a tym samym w sytuacji tej mają zastosowanie przepisy u.z.p.d. Wyklucza to z kolei zastosowanie w przedmiotowej sprawie zasady opodatkowania przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi, co do błędnej interpretacji powołanych w niej przepisów, albowiem skarżąca nie wykazała, że w odpowiednim czasie dopełniła obowiązków związanych z zawiadomieniem organu podatkowego o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto nie powiadomiła o tym fakcie organu prowadzącego ewidencję w tym zakresie. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny dnia 16 czerwca 2009r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w związku ze zmianami wprowadzonymi w 2002r. zarówno do u.z.p.d. jak i do u.p.d.o.f., w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002r., gdy zasadą było podleganie z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu, od 01 stycznia 2003r. zasadą było opodatkowanie na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogli natomiast, poprzez złożenie pisemnego oświadczenia, wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania. Tym samym domniemanie o zachowaniu tejże zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiągniętych najwcześniej od roku 2004. Wcześniej bowiem podatnicy nie mogli złożyć oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, podlegali jej bowiem z mocy prawa. Ta zasadnicza zmiana sposobu wyboru formy opodatkowania od roku podatkowego 2003 winna zostać uwzględniona przy wykładni zd. 2 art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. polegający na uznaniu, że mimo braku przepisów przejściowych nowa regulacja obowiązująca od 01stycznia 2003r. dotyczyła podatników, którzy prowadzili przed tą datą pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w u.z.p.d. i po 01 stycznia 2003r. nie złożyli oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formie opodatkowania. Ta błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Organy podatkowe przedwcześnie bowiem uznały, nie dokonując ustaleń co do ewentualnego dokonania przez podatniczkę w latach poprzednich (2003 i 2004) wyboru formy opodatkowania i źródeł jej przychodów, że K.K. nie mogła w roku 2003 skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd drugiej instancji wskazał, iż "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując błędną wykładnię art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. ocenił zupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem niewłaściwie rozumianej hipotezy tego przepisu. Uznanie dokonanej przez niego interpretacji za niewłaściwą powoduje konieczność ponownej oceny poprawności dokonanych ustaleń faktycznych pod kątem ich zupełności dla potrzeb rozstrzygnięcia." W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W niniejszej sprawie istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii, czy w roku 2003 K.K. mogła korzystać z opodatkowania wg zasad ogólnych w podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym skorzystać z preferencji podatkowej określonej w art. 6 ust. 4 pkt 1 u.p.d.f. tj., po złożeniu stosownego wniosku w zeznaniu rocznym (PIT) i określić ten podatek w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy jej dochodu jako osoby samotnie wychowującej małoletnie dziecko. Preferencja ta nie obejmowała jednak, o czym przesądzał ust. 8 art. 6 u.p.d.f., osób samotnie wychowujących dziecko, do których miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz. 930 ze zm.). W tym stanie prawnym konieczne winno być ustalenie, czy skarżącej w roku 2003 przysługiwało prawo korzystania z opodatkowania na zasadach ogólnych, czyli na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz, 176 ze zm.), czy też korzystała ona ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. - dalej u.z.p.d.). W tym celu niezbędne jest dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z postanowieniami art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) związany jest wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w wyroku z dnia 16 czerwca 2009r. (sygn. akt II FSK 1358/08) stanął na stanowisku, że - w przeciwieństwie do regulacji prawnej obowiązującej do 31 grudnia 2002r. zawartej w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. - od dnia 01 stycznia 2003r. zasadą było opodatkowanie podatników wg zasad ogólnych określonych w ustawie z 26 lipca 1991r. Podatnicy mogli jednak wybrać zryczałtowaną formę opodatkowania składając w urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. "Tym samym domniemanie o zachowanie tej zryczałtowanej formy w następnym roku podatkowym, wynikające z art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. może dotyczyć przychodów osiąganych najwcześniej od roku 2004"... "Odmienna interpretacja art. 9 ust. 1 u.z.p.d. i art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do stosowania prawa wstecz i dokonania przez ustawodawcę za podatnika wyboru formy opodatkowania". Mając na względzie powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał "błędnej wykładni przepisu art. 9 ust. 1 zd. 2 u.z.p.d. i ocenił zupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego pod kątem niewłaściwie rozumianej hipotezy tego przepisu". Zdaniem Sądu kasacyjnego to błędne stanowisko WSA "powoduje konieczność ponownej oceny poprawności dokonanych ustaleń faktycznych pod katem ich zupełności dla potrzeb rozstrzygnięcia". Mając powyższe na uwadze skład orzekający zauważa w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, iż dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia należy odnieść się do stanu faktycznego sprawy. Ze znajdującego się na k. 5-1 akt podatkowych zeznania o wysokości osiągniętego w 2003r. dochodu - PIT-37 wynika, że K.K. uzyskała w tymże roku przychód jedynie ze stosunku pracy. Okoliczność ta koresponduje ze stanowiskiem skarżącej, iż od dnia 01 stycznia 2002r. nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Podzielić w tym miejscu należy pogląd wyrażony w skardze, iż istotny dla sprawy nie jest jedynie fakt niedokonania przez podatniczkę wykreślenia zapisu w ewidencji działalności gospodarczej lecz stan faktyczny, a ten nie został przez organ podatkowy ustalony w sposób wystarczający. Nie przesłuchano np. K.K. w trybie art. 199 Op między innymi na okoliczność złożenia w Urzędzie Skarbowym w 2002r. informacji o zakończeniu prowadzenia z końcem 2001r. działalności gospodarczej. Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyroku przyjąć należy, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy i zastosowana przez niego interpretacja wymagają ponownego i zgodnego z w/w stanowiskiem Sądu ustalenia i zastosowania. Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu regulującemu postępowanie podatkowe tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 196 Op. w związku z czym narusza także przepisy prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 4 pkt 1 i art. 9a ust. 2), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K. Wolna - Kubicka /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska kk