I SA/Po 702/06

|Dnia 03 października 2006r | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący s. NSA Włodzimierz Zygmont (spr.), Sędziowie s. NSA. Janusz Ruszyński, as.sąd. WSA Karol Pawlicki, Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2006r sprawy ze skargi K.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 43.013,70 zł (czterdzieści trzy tysiące trzynaście złotych 70/100)tytułem zwrotu kosztów postępowania , 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2001r., sygn. [...]określił K. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. w kwocie: [...]zł., zaległość podatkową w kwocie: [...]zł. oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie: [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zaległość podatkowa jest następstwem, m.in. podwyższenia (w stosunku do dochodu wykazanego w zeznaniu), dochodu podatnika o kwotę [...]zł. z tytułu najmu obejmującego lokale położone w S. . Najemca Spółka "A" wypłaciła w 1995r. podatnikowi kwotę [...]zł. Na mocy umowy z dnia [...].1995r. zawartej między podatnikiem, a najemcą nastąpiło potrącenie czynszu od [...] do [...] 1994r. z nakładami najemcy na kwotę [...]zł na lokal w S. Ponieważ nakłady stanowią odpowiednik czynszu, stosownie do art. 10 ust.1 pkt 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.) kwotę: [...]zł. zaliczono do przychodu podatnika, uzyskanego przez niego w dacie zawarcia wskazanej wyżej umowy, tj. w dniu [...].1995r. Ponadto podatnik, w zeznaniu rocznym, nie wykazał dochodu ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł. wynikającego ze złożonych deklaracji PIT-13. W konsekwencji wymienioną wyżej kwotę zaliczono do dochodu podatnika za 1995r. Niezależnie od tego z kosztów podatkowych Spółki "B" organ I instancji wyłączył wydatki w kwocie [...]zł. w postaci darowizny w kwocie [...]zł. na rzecz Fundacji Dzieciom Na Rzecz Integracji, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, kosztów reprezentacji i reklamy w kwocie [...]zł. prowadzonej w inny sposób niż publiczny, w części przekraczającej 0,25 % przychodu. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej przychodu i zaległości podatkowej z tytułu kompensaty czynszu oraz sprzedaży akcji. Wraz z odwołaniem złożył także korekty deklaracji PIT-13 za 1995r. W odniesieniu do kompensaty czynszu wskazał, iż rozliczenia należności ze spółką, "A" dokonywano na podstawie umowy zawartej najpóźniej w lutym 1994r. Zapis dotyczący tejże kompensaty, zamieszczony w umowie - porozumieniu z dnia [...].1995r., obrazuje jedynie, w jednym dokumencie całokształt zdarzeń zaistniałych wcześniej. Kwestionując decyzję w części dotyczącej dochodu ze sprzedaży akcji Spółki "B" - wykazanego przez podatnika w deklaracjach PIT-13, podatnik przedłożył: umowy sprzedaży akcji zawarte między wspólnikami Spółki "B" – K. N. i M. B., a Kredyt Bankiem S.A. oraz Grupą Kapitałową, dowody księgowania sprzedaży tychże akcji w urządzeniach księgowych Spółki "B", a także deklaracje PIT-5 za miesiące [...] i [...] 1995r. Dochody, wykazane w zeznaniu rocznym za rok 1995, dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce "B" w całości uwzględniają dochody uzyskane przez tę spółkę. Izba Skarbowa decyzją nr [...]z dnia [...]2002r. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatnik zaniżył w zeznaniu podatkowym za 1995r. dochód z tytułu najmu o kwotę: [...]zł. oraz o kwotę: [...]zł. - dochód ze sprzedaży akcji, wynikający ze złożonych deklaracji PIT-13. Odnośnie kwestii daty powstania przychodu z tytułu najmu, organ odwoławczy przyjął, że przychód w postaci wartości otrzymanego świadczenia w naturze powstał w dacie zawarcia umowy - porozumienia dotyczącej potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. w dniu [...].1995r., ponieważ z tą bowiem datą nastąpiło zwolnienie ze zobowiązania uiszczenia przez najemcę zaległego czynszu oraz uzyskanie przez wynajmującego - jako osoby fizycznej - świadczenia w naturze polegającego na nakładach na lokal będący przedmiotem najmu. Okoliczności dotyczące uzyskania spornego przychodu zostały rozstrzygnięte w prawomocnej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].2000r., sygn. [...]- , w której: przyjęto datę powstania przychodu jako datę zawarcia umowy - porozumienia, t.j. dzień [...].1995r. i nie zaliczono do przychodów 1994r. - przychodów ze świadczenia w naturze polegającego na nakładach na lokal. W części dotyczącej przychodu ze sprzedaży akcji Spółki "B". z B., organ odwoławczy stwierdził, że podatnik pismem z dnia [...] .1995r. poinformował organ I instancji, iż zgodnie z art. 44 ust.1 pkt. 8 ustawy podatkowej, w dniu 20.09.1995r. przekazał deklaracje PIT-13 o wysokości uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży akcji, i dla wyjaśnienia sprawy przekazał kserokopię deklaracji wraz z pocztowym dowodem jej doręczenia. Podatnik - twierdzenie o jakoby pomyłkowym złożeniu owych deklaracji podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Umowy i rozliczenia transakcji dotyczących sprzedaży akcji przez spółkę "B" nie wykluczają, że nie miały miejsca równoległe transakcje sprzedaży akcji przez podatnika i spółkę, bowiem wartość akcji w roku 1995 w spółce "B" była znacznie wyższa od wartości akcji, na które podatnik złożył PIT-13. Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych - jako zbiorcze - nie identyfikuje indywidualnych transakcji sprzedaży akcji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 11, art.14, art.17 i art.45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.125, art.187, art.188, art.191 i art.199 O.p. W szczególności skarżący stwierdził, co następuje: Kompensata wzajemnych należności podatnika z tytułu czynszu za miesiąc [...] , [...],[...] i [...] 1994r. i oraz Spółki "A" z tytułu nakładów na lokale, dokonywana była na bieżąco w okresie [...] - [...] 1994r. Jeżeli więc skarżący uzyskał świadczenie w naturze w postaci nakładów na lokal będący przedmiotem najmu, to w 1994, a nie 1995r. Podstawą operacji nie mogła być umowa zawarta w [...] 1995r. lecz wcześniejsza, zawarta najpóźniej w [...] 1994r. W rzeczywistości strony zawarły taką umowę i zgodnie z nią dokonały tych rozliczeń w 1994r. Tylko ta umowa, a nie późniejsza, mogła być powołana w poleceniach księgowania Spółki "A" Obie też instancje, przyjmując za dowód umowę z 1995r., zupełnie pominęły sprzeczność pomiędzy dowodami. W porozumieniu ze stycznia 1995r., w istocie zawierającym wiele postanowień co do wzajemnych relacji stron, zapis, dotyczący kompensat należności, zawarto jedynie dla pokazania w jednym dokumencie całokształtu już wcześniej mających miejsce zdarzeń, wywołujących skutki w sferze wzajemnych rozliczeń stron. Stąd w zakresie kompensaty porozumienie to nie mogło rodzić skutków prawnych. Trudno przyjąć by spółka, samowolnie dokonywała takich rozliczeń należności w 1994r. bez stosownej umowy ze skarżącym. Na potwierdzenie powyższego złożono dokumenty PK dotyczące kompensat dokonanych w 1994r. oraz wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków i strony na okoliczność zawarcia umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych należności już w pierwszych miesiącach 1994r. Organ pierwszej instancji nie dopuścił tych dowodów, choć dotyczyły kluczowej kwestii, tj. daty dokonania prawnie skutecznej kompensaty i daty powstania z tego tytułu przychodu. Organ II instancji uznał, że wnioski dowodowe skarżącego można pominąć, gdyż dotyczą okoliczności stwierdzonych w sposób wystarczający, innymi dowodami. Podatnik kwestionując decyzję w części dotyczącej sprzedaży akcji zacytował fragmenty swojego wyjaśnienia: "Przedmiotowe akcje zakupione zostały i następnie sprzedane przez spółkę "B", "W PIT-13 za [...] i [...]1995r. podatnik wykazał akcje sprzedawane przez spółkę "B" "W dochodach podatnika wykazanych w PIT-30 w poz. E. wykazano dochody ze sprzedaży akcji objęte PIT-13 za [...] i [...] i 1995r.". Na tle tych cytatów podatnik wskazał, że brak w nich potwierdzenia sprzedaży akcji przez wspólników. Podkreślił więc, że w 1995r. nie dokonał jakiejkolwiek sprzedaży akcji. Uznał, że popełnił oczywisty błąd składając PIT-13 w odniesieniu do akcji sprzedawanych przez spółkę. Ale w rozliczeniu rocznym sprzedaż ta ujęta została już prawidłowo. Wskazał, że deklaracja PIT-13 za [...]1995r., jako niepodpisana przez podatnika i tak nie mogła wywoływać żadnych skutków prawnych. Zorientowawszy się w swym błędzie - bezpodstawnym złożeniu deklaracji PIT-13 i wpłaceniu zaliczki za PIT-13 [...] - nie uiścił już zaliczki " za PIT-13 [...]". Rozliczenie roczne PIT-30 uznał za dostateczne skorygowanie błędu, i w rozliczeniu tym, wykazał dochody ze sprzedaży akcji. Tożsamość zaliczki wskazanej w deklaracji PIT-13 za [...] 1995r. (i zapłaconej), z zaliczką wskazaną w PIT-30, w polu 32, nie może budzić żadnych wątpliwości. Organ I instancji nie chciał przesłuchać skarżącego na tę okoliczność, więc skarżący złożył oświadczenie potwierdzające, że złożenie deklaracji PIT-13 było błędem - oświadczeniem są korekty deklaracji PIT-13. Organ odwoławczy nie dostrzegł, że przed organem I instancji praktycznie nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie sprzedaży akcji. Jednocześnie organ ten oczywistej pomyłki nie uwzględnił, argumentując to niedopuszczalnością składania korekty w trakcie postępowania (art. 81 § 4 O.p.). Jednakże korekta, podobnie jak pierwotna deklaracja, jako oświadczenie podatnika, jest również dowodem . Zgodność wydruku przepływów środków pieniężnych z przedstawionymi umowami i dokumentami księgowania jest oczywista. Jeżeli organ orzekający miał jednak wątpliwości, to niedopuszczalnym było nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony i twierdzenie następnie, iż zebrany materiał wskazuje niezbicie, że okoliczności podnoszone w tym wniosku stwierdzone są wystarczająco dowodami nie podważanymi przez stronę . Bezpodstawne było przyjęcie oceny, że dla wyniku sprawy ma znaczenie nie wystąpienie przez skarżącego o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z PIT-13. Skarżący fakt nie wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty tłumaczy tym, że dokonawszy niejako "konsumpcji" błędnych deklaracji zeznaniem rocznym, miał prawo oczekiwać zwrotu z urzędu nadpłaty wykazanej w zeznaniu rocznym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Po 2240/02 oddalił skargę. Uzasadniając wyrok - odnośnie momentu powstania u podatnika przychodu z tytułu kompensaty wzajemnych należności podatnika z tytułu czynszu za miesiące [...]-[...]1994r. i Spółki "A" z tytułu nakładów na lokale w S. będące przedmiotem najmu - sąd administracyjny wyjaśnił, że jest nim chwila ich faktycznego otrzymania, czyli w niniejszej sprawie dzień [...]1995r. - data zawarcia umowy dotyczącej wzajemnego potrącenia wierzytelności K.N. i Spółki "A" Odnośnie zaniżenia przez podatnika dochodu ze sprzedaży akcji Spółki "B" stwierdził, że podatnik może oczywiście, wykonując obowiązek podatkowy, pomylić się przy wypełnianiu deklaracji i dlatego ustawodawca przewiduje możliwość dokonywania korekt w deklaracjach podatkowych, tych dotyczących zarówno zaliczek, jak i rozliczenia rocznego. Jednakże uprawnienie do dokonywania korekty deklaracji podatkowej przez podatnika ulegało zgodnie z postanowieniami art. 81 § 4 O.p. zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie. Organy podatkowe nie mogły też dokonać merytorycznej analizy zapisów deklaracji podatkowych, gdyż dostarczone w postępowaniu odwoławczym dowody w postaci umów i rozliczeń transakcji dotyczących sprzedaży akcji przez spółkę "B" " nie wykluczają równoległych transakcji sprzedaży akcji deklarowanych przez K.N.. W skardze kasacyjnej K.N wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytorycznego rozpoznania skargi. Wyrokowi powyższemu zarzucił naruszenie: - art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu z kompensaty wzajemnych należności, -art. 10 ust. 1 pkt2, 3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt2-8, art. 14 i art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji, art. 81 § 2 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie istotnych i rażących uchybień proceduralnych organów podatkowych przy prowadzeniu postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczność uzasadnienia, nie pozwalającą na pełną kontrolę przyjętych przez sąd I instancji ustaleń, podstaw i samego rozstrzygnięcia. Uzasadniając skargę podniósł, że sąd dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 187, 188, 191 i 199 ord. pod., które doprowadziły do dokonania błędnego wymiaru podatku. W odniesieniu do przychodów z najmu naruszeniem tym było pominięcie dokumentów PK oraz wniosku o przesłuchanie świadków i strony na okoliczność, że kompensata wzajemnych należności między wynajmującym, a najemcą dokonywana była na bieżąco w 1994 r., na podstawie umowy ustnej, zawartej najpóźniej w [...] 1994 r. Skarżący podkreślał, że przychody wynajmujący otrzymał w 1994r. Zwrócił uwagę na nie wypełnienie wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie dostrzeżono naruszenia procedury podatkowej, które miało w sprawie miejsce, gdyż ustalenie o sprzedaży akcji przez skarżącego oparto na przypuszczeniach, a nie na materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt II FSK 820/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że sąd ten naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie wskazując w odniesieniu do przychodów z najmu żadnych faktów, które przyjął za ustalone przez organ. Podatnik twierdził, że zapis dotyczący kompensat zamieszczono w wymienionym wyżej porozumieniu jedynie w celu pokazania w jednym dokumencie całokształtu zdarzeń mających miejsce wcześniej i na tę okoliczność powołał dowód. Wniosek ten należało potraktować jako dowód przeciwko treści dokumentu, który w postępowaniu podatkowym jest dopuszczalny. Podobnie w kwestii przychodów z rzekomej sprzedaży akcji sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie wskazał jakie konkretne akcje, kiedy i za jaką kwotę zostały sprzedane przez podatnika (a nie był w stanie tego uczynić, gdyż organy podatkowe nie dokonały w tej kwestii dostatecznych ustaleń). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W zakresie operacji potrącenia sporna pozostaje data lub daty zaliczenia wartości poszczególnych nakładów na poczet czynszu. Organy podatkowe nienależycie ustaliły stan faktyczny sprawy naruszając tym samym art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy w sprawie nie ogranicza się do treści porozumienia z dnia [...] 1995r. W toku postępowania przed organem I instancji podatnik twierdził, że zapis dotyczący kompensat zamieszczono w "porozumieniu" jedynie w celu zobrazowania w jednym dokumencie całokształtu zdarzeń mających miejsce wcześniej, wnioskując na tę okoliczność powołał dowody w piśmie z dnia [...] 2001 r., k. 249 akt podatkowych. Wniosek należy traktować jako wskazanie dowodów przeciwko treści dokumentu (porozumienia z dnia [...] 1995 r.), które w postępowaniu podatkowym są dopuszczalne; dowód ten należy przeprowadzić na wskazane we wniosku okoliczności. Przed przeprowadzeniem tych dowodów, jakakolwiek ich ocena byłaby przedwczesna. W kwestii przychodów z rzekomej sprzedaży akcji organy podatkowe także nie dokonały dostatecznych ustaleń faktycznych naruszając art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, i art. 199 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na dokonywanie przez spółkę "B" sprzedaży akcji Spółki "B" Rzeczą organów będzie wyjaśnienie istniejących rozbieżności pomiędzy złożonymi przez podatnika deklaracjami PIT-13, a powyższymi dokumentami w celu ustalenia, kto dokonał sprzedaży akcji. W tym celu przeprowadzą dowody zawnioskowane przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a., sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ zgodnie z art. 1 powyższej ustawy - zadaniem sądów administracyjnych jest tylko i wyłącznie sądowa kontrola działalności administracji publicznej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie jest trzecią instancją powołaną do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu podatkowego. Wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie mu maksymalnej, sześciokrotnej stawki minimalnej tytułem kosztów zastępstwa nie zasługiwał na pełną akceptację. Sąd może określić wysokość kosztów zastępstwa w wysokości wyższej od stawki minimalnej, biorąc pod uwagę rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz niezbędny nakład pracy radcy prawnego. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego nie może być przy tym wyższa niż sześciokrotne stawki minimalne. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony niewątpliwie w dużym stopniu przyczynił się do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez precyzyjnie sformułowanie jej zarzutów oraz dobrze wykorzystaną wiedzę. Niemniej należy zauważyć, że mimo dużego nakładu pracy radcy prawnego, sprawa niniejsza nie była szczególnie zawiła, zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej były uprzednio podnoszone w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a pełnomocnik wykorzystał jedynie w sposób fachowy posiadaną wiedzę specjalistyczną. Sąd uznał, że przyznane wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej odpowiada wkładowi pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Z tych zatem względów - na podstawie art. 145 § 1 pkt I lit.c, art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł sąd jak w sentencji wyroku. O kosztach orzekł sąd na podstawie art. 200 tejże ustawy i § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński