I SA/Po 704/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 roku oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R. S. (skarżącego) – byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. (poprzednie nazwy: [...] Sp. z o.o., następnie [...] Sp. z o.o.) wraz ze spółką oraz T. L. – drugim członkiem zarządu – za zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, 2. podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ przyjął w uzasadnieniu następujący stan faktyczny. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji ustalono, że od [...] kwietnia 2012 r. do [...] stycznia 2015 r. spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w [...]. Spółka złożyła w tym urzędzie deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług [...] za III kwartał 2013 r., w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT 8 za 2013 r. oraz korektę tego zeznania, wykazując w nim kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Spółka nie wpłaciła zadeklarowanego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu dochodzenia należności Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowych wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego i zarachowania odpowiednich kwot na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia, pozostała do zapłaty zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. – [...] zł. Pismem z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał m.in. ww. tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] celem realizacji według właściwości miejscowej oraz kontynuacji postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce nie przyczyniło się do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lipca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie wobec braku uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań i braku możliwości zaspokojenia zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, 2. podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ prowadził odrębne postępowanie w ww. zakresie wobec drugiego członka zarządu, które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] grudnia 2018 r. Wobec niepodpisania odwołania przez tę osobę mimo wezwania, Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił jej odwołanie bez rozpoznania. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r. odwołanie złożył skarżący, w którym zarzucił naruszenie art. 121 i 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Podniósł w szczególności, że nie miał dostępu do żadnych kont i kasy spółki, miał się zajmować wyłącznie sprawami technicznymi, a sprawy finansowe pozostawić prezesowi i księgowemu. Zysk netto spółki w 2013 r. znacząco przekraczał zobowiązania finansowe, zatem niesprawiedliwa jest teza, że skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Organ pominął protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2014 r., z którego wynika, że skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu wobec ataku na jego osobę za zwrócenie uwagi, że spółka nie płaci podatków. Przyczyną jego rezygnacji był brak przejrzystości finansów spółki przy braku decyzji drugiego członka zarządu – prezesa – o należytym regulowaniu zobowiązań podatkowych. Strona stwierdziła, że prawdopodobnie spółka posiadała środki pozwalające na regulowanie zobowiązań podatkowych. Same należności krótkoterminowe wykazane w bilansie na dzień [...] grudnia 2013 r. całkowicie pozwalały na regulację wymagalnych zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych spółki. Dodatkowo w piśmie z [...] maja 2019 r. skarżący stwierdził, że nie jest prawdą, że błędnie wskazał egzekutorowi do zajęcia ruchomość będącą własnością spółki. Protokół zajęcia i odbioru ruchomości jest poświadczeniem nieprawdy przez księgowego; także inne dokumenty podpisane przez księgowego zawierają nieprawdę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną w sentencji decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r. Uzasadniając decyzję stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ [...] października 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny, o którego zastosowaniu spółka została powiadomiona [...] października 2016 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od [...] października 2016 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, został bowiem powołany [...] marca 2012 r. i sprawował funkcję do [...] czerwca 2014 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych mijały w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. – [...] marca 2014 r., a w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. – [...] października 2013 r. Organ przytoczył również poszczególne etapy postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki i wskazał liczne zbiegi egzekucji sądowych z administracyjnymi. Wskazał m.in., że komornik sądowy postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a inny komornik sądowy umorzył postępowanie prowadzone wobec spółki, z uwagi na fakt nieuzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Wprawdzie spółka jest właścicielem nieruchomości, jednak jej wartość rynkowa wynosi [...] zł, a ustanowiona na niej hipoteka umowna wynosi [...] zł. Ponadto spółka posiada trzy samochody osobowe, jednak wobec braku kontaktu ze spółką i niemożnością ustalenia miejsca parkowania – nie przystąpiono do egzekucji. Liczne zajęcia okazały się nieskuteczne. W wyniku prowadzonej egzekucji uzyskano łącznie kwotę [...]zł, ostatnią kwotę w wysokości [...] zł – [...] marca 2016 r. Wobec powyższego organ umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] lipca 2018 r. z uwagi na brak majątku, do którego można byłoby prowadzić egzekucję. Organ wskazuje, że Spółka jedynie rok 2012 i 2013 zakończyła z zyskiem netto, w pozostałych latach generowała straty. Stwierdza, że wprawdzie z bilansów za lata 2012-2014 wynika, że aktywa spółki pokrywały zobowiązania, jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż spółka winna była z końcem IV kwartału 2013 r. zgłosić wniosek o upadłość. Przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę istniała już od grudnia 2013 r. (termin zapłaty składek za listopad 2013 r. wobec ZUS). Spółka nie regulowała również zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., od towarów i usług za III kwartał 2014 r., podatku dochodowego należnego od płatnika za następne okresy, składek na ubezpieczenie społeczne od grudnia 2013 r. do maja 2015 r. włącznie, a także podatku rolnego za dalsze okresy. Przesłanka niewypłacalności wystąpiła [...] listopada 2013 r., tj. z chwilą niezapłacenia zobowiązania wobec ZUS za listopad 2013 r. Organ podkreślił, że wystarczy zostać powołanym na stanowisko członka zarządu spółki, by odpowiadać za jej długi. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia, ponieważ pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie przedstawił również orzeczenia wskazującego, że dokumenty zostały sfałszowane. Nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jej uchylenie, wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: . art. 122 w zw. z art. 121 w zw. z art. 125 w zw. z 188 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i nieuznaniu wniosków złożonych w odwołaniu, a w szczególności niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności przepływów finansowych na kontach Spółki, co wyjaśniłoby, dlaczego Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2013 roku i podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oraz na przypisywaniu winy o niezgłoszeniu upadłości Spółki mimo że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółka generowała zyski a aktywa Spółki w pełni pokrywały zobowiązania Spółki poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, przeczący logice i zasadom doświadczenia życiowego . art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa polegającej zawarciu w decyzji treści stawiających w złym świetle osobę skarżącego (mimo iż tę kwestię wyjaśnił w uzupełnieniu do odwołania z dnia [...] maja 2019 roku) w postaci zapisu: "Z pisma wynikało, że obie Spółki działały pod tym samym adresem, a vice prezes tych Spółek błędnie wskazał egzekutorowi do zajęcia ruchomość będącą własnością spółki [...] Sp. z o. o. jako majątek spółki [...] Sp. z o. o. (powyższa okoliczność uniemożliwiła przeprowadzenie licytacji)" . art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i oddalenia odwołania. Chodzi tutaj o zapis: "Odnosząc się zaś do zarzutu użycia przez organ podatkowy pierwszej instancji do zapisów w decyzji dokumentów będących wynikiem podejrzenia przestępstwa i nie ujawnienie tych dokumentów w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy wyjaśnia, że aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, musi być ono stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu. Tym samym Strona, która podnosi że dany dowód jest fałszywy lub stanowi wynik popełnionego przestępstwa, powinna przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia, że dokument został sfałszowany. Organ bowiem nie ma kompetencji do przeprowadzenia dowodu, stwierdzającego, że dokument został sfałszowany lub jest niezgodny z prawem, we własnym zakresie. Odwołujący zaś, nie przedłożył Orzeczenia sądu odnoszącego się do powyższej kwestii. Tym samym organ podatkowy nie był w posiadaniu dokumentów, z których wynikałoby inny aniżeli opisany w decyzji stan faktyczny". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.), uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu [...]. z o.o. (poprzednie nazwy: [...] Sp. z o.o., następnie [...] Sp. z o.o.) wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazują na brak dostatecznie zebranego materiału dowodowego w sprawie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów i niezgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie znajdują uzasadnienia. Zdaniem skarżącego kondycja finansowa spółki w czasie gdy on pełnił funkcję członka zarządu, była dobra, jak wynikało z analizy przepływów finansowych na kontach Spółki. Należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 O.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań, ponieważ został powołany [...] marca 2012 r. i sprawował funkcję do [...] czerwca 2014 r. Terminy płatności zobowiązań podatkowych mijały w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. – [...] marca 2014 r., a w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. – [...] października 2013 r. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z [...] lipca 2018 r. Pozostając przy problematyce związanej z wykazaniem przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1161/16). Organ w decyzji w szczegółowo opis przebieg postępowania egzekucyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że zastosowane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych. O bezskuteczności egzekucji wobec spółki, z uwagi na brak majątku, świadczy również zakończenie egzekucji przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że organ wykazał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków, zadań członków zarządu. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z 04 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Na marginesie należy również zaznaczyć, że skarżący z jednej strony zaznacza, że nie była mu znana kondycja finansowa spółki, z drugiej sam podnosi w odwołaniu, że powodem rezygnacji z pełnionej funkcji był brak przejrzystości finansowej i niepłacenie podatków. Zatem skarżący miał świadomość, że Spółka nie regulowała zobowiązań, pomimo tego nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Użyte w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Należy również stwierdzić, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Skarżący podnosi, że w okresie, gdy był członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zwanej dalej P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu istniały wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec tego Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż spółka z końcem 2013 r. była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ wskazał, że Spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS za listopad, grudzień 2013 r., i kolejne miesiące 2014 r., z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., podatku VAT za III kwartał 2014 r. , czyli w okresie kiedy był członkiem zarządu W tym zakresie w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Niezrozumiały jest zarzut stawiania skarżącego w złym świetle poprzez stwierdzenie, że błędnie wskazał egzekutorowi ruchomość spółki, w szczególności w zakresie prawa podatkowego, ale nawet gdyby przyjąć, że jest zasadny (czego Sąd nie czyni) – nie miałoby to żadnego wpływu na wynik sprawy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 w zw. art. 125 O.p. organ zasadnie wskazał, że aby w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, musi być ono stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu. Tym samym Strona, która podnosi że dany dowód jest fałszywy lub stanowi wynik popełnionego przestępstwa, powinna przedłożyć organowi dowód w postaci orzeczenia, że dokument został sfałszowany. Organ podatkowy nie ma bowiem kompetencji do przeprowadzenia dowodu, stwierdzającego, że dokument został sfałszowany lub jest niezgodny z prawem, we własnym zakresie. Odwołujący zaś nie przedłożył orzeczenia sądu odnoszącego się do powyższej kwestii. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.