I SA/Po 709/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z.Z. kwotę [...] zł ( słownie ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiartrowski /-M. Bejgerowska /-/W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009r. Nr [...] wydanej na podstawie przepisów: - art. 8 ust.1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: u.k.s.), - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 , art. 63 § 1 , art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), - art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: rozporządzenie z 2004r.), określił podatniczce Ż. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "X", głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich, w podatku VAT, zobowiązanie podatkowe za miesiące: od stycznia do maja i od lipca do września 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec i od października do grudnia 2006r. w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu organu I instancji przedstawiony został stan faktyczny i argumentacja, jak następuje: Postępowania kontrolne wykazało następujące uchybienia: I. po stronie podatku należnego: Zawyżenie kwoty podatku należnego za listopad 2006r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku nie znajdującego potwierdzenia w fakturach sprzedaży. W wyniku porównania kwot wynikających z podsumowania rejestru sprzedaży za ten miesiąc z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 stwierdzono, iż podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania i podatek w kwotach wyższych odpowiednio o [...] i [...], niż wykazano w rejestrze dostaw. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji źródłowej podatniczki znajduje się sporządzona odręcznie, niepodpisana karta, na której zawarto informacje o treści: "Sprzedaż z Formatu do": "A" n. [...], v. [...]; "B" n. [...] v. [...]; "C" n. [...] v. [...]; "D" n. [...] v. [...]". Wymienionych kwot nie ujęto w rejestrze dostaw. W dokumentacji podatniczki nie odnaleziono faktur potwierdzających dokonanie tych transakcji (na łączną kwotę [...] i podatek [...]) oraz dowodów zapłaty. Ujawniono natomiast niezaewidencjonowaną fakturę nr [...] z 14 listopada 2006r. na wartość netto [...] i podatek [...]. Zgodnie z oświadczeniem Z. C. - prowadzącego księgi podatniczki w badanym okresie, podatek z tej faktury oraz z notatki (nie wskazał, na podstawie jakich dokumentów), został wykazany w deklaracji VAT-7. Z kolei podatniczka nie potrafiła wyjaśnić, czy sprzedaż na kwotę [...] miała miejsce, nie posiada faktur dokumentujących tą sprzedaż, nie wie, co oznaczają wskazane w notatce nazwy: "A, B, C i D". W celu potwierdzenia tych transakcji, organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w "A" s.c. Z. K., U. K. z/s w P., ul. N. 6 (w stosunku do tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z 24 lutego 2009r.). W dokumentacji źródłowej spółki cywilnej "A" nie stwierdzono faktur, a w ewidencjach nabycia - zapisów, potwierdzających nabycie towarów lub usług od firmy "X". W stosunku do pozostałych kontrahentów wskazanych na karcie ("B, C i D") nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ze względu na brak danych identyfikujących te podmioty. W związku z powyższym uznano, iż podatek należny został zawyżony w listopadzie 2006r. o kwotę [...] (łączna kwota podatku wynikająca z notatki). II. po stronie podatku naliczonego: 1. zawyżenie kwot podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do marca, od maja do lipca i we wrześniu 2006r., poprzez odliczenie podatku z 101 faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "E" J. S. z/s w W., ul. K. 6. Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, przy czym z wyjątkiem faktury rozliczonej w sierpniu 2006r., pozostałe zostały ujęte w rejestrach nabycia, 2. zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, lutym i lipcu 2006r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencjach nabycia: - poz. 1/51 rejestru za styczeń 2006r. - wpisano wartość netto [...] i podatek [...], podając w miejscu "nazwa sprzedawcy" - "do doniesienia F", - poz. 1/35 rejestru za luty 2006r. - wpisano wartość netto [...] i podatek [...], podając w miejscu "nazwa sprzedawcy" - "F", - poz. 2/40 rejestru z lipiec 2006r. - wpisano wartość netto [...] i podatek [...], podając w miejscu "nazwa sprzedawcy" - "G", - poz. 2/41 rejestru za lipiec 2006r. - wpisano wartość netto [...] i podatek [...], podając w miejscu "nazwa sprzedawcy" - "F-ra od H". Ustalono, że w dokumentacji źródłowej podatniczki brak jest faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów oraz dowodów zapłaty. Podatniczka oświadczyła, że transakcje zaewidencjonowane w styczniu (poz. 1/51) i lipcu (poz. 2/40) nie miały miejsca, nie pamięta, czy transakcja w lutym 2006r. miała miejsce, natomiast odnośnie wpisu w poz. 2/41 rejestru za lipiec 2006r. stwierdziła, że nie wie, kto był sprzedawcą usługi najmu, wszelkie rozmowy w tej sprawie prowadził ojciec – R.W.. Po sprawdzeniu w firmie "F" K.W. stwierdzono, iż w ewidencji dostaw za styczeń i luty 2006r. odnotowano transakcje na rzecz firmy "X", bez wskazania numerów faktur. Nie odnaleziono faktur w dokumentacji źródłowej, natomiast K. W. nie potwierdził faktu dokonania tych transakcji na rzecz firmy "X". W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono w dniu 26 października 2009r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto ustalenia wynikające z badanej dokumentacji oraz orzeczono, na podstawie art. 193 O.p., za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano prowadzone przez podatniczkę dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje dostawy za listopad oraz ewidencje nabycia za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca i za wrzesień 2006r., za nierzetelne. W związku z tym, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, dokonanych w powyższym zakresie. Stosownie do w art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku należnego i naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. Ponadto w trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące: kwiecień i grudzień 2006r, polegające na zbiorczym ujęciu w rejestrach za te miesiące, w jednej pozycji, kilku faktur wystawionych na rzecz "G", [...] L., ul. P. 4B. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych rejestrach nie wykazano danych wynikających z poszczególnych faktur (niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania), ale ujęto je zbiorczo, ewidencje sprzedaży za te miesiące uznano w tym zakresie za wadliwe. Stosownie do art. 193 § 5 O.p. rejestry sprzedaży za kwiecień i grudzień 2006r. uznano jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w tych rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia w całości powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 282c O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1a u.k.s. wskazując, że ma on zastosowanie do kontroli podatkowej a nie do postępowania kontrolnego. Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez nie sporządzenie i nie doręczenie stronie protokołu kontroli, art. 281 § 2 O.p. art. 284a § 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 i 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez doręczenia ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Ponadto podatniczka wskazała na naruszenie art. 143 § 1 i 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy - poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenie postępowania kontrolnego, które w sprawie ustawowo należało do inspektorów i pracowników a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. . Uprawnienie to wynika wprost z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.k.s. a nie z przepisów Ordynacji podatkowej. Szczegółowe uregulowanie w ustawie o kontroli skarbowej uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11), inspektorów i pracowników w zakresie prowadzenia czynności kontrolnych (art. 6 i art. 38) oraz postępowania kontrolnego (Rozdział 3 u.k.s.) oznacza, że ustawodawca wyłączył możliwość zlecania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej wykonania w jego imieniu czynności kontrolnych wyznaczonym inspektorom i pracownikom urzędu kontroli skarbowej w trybie art. 143 O.p. Podatniczka w odwołaniu twierdziła, że nie wykonywała usług na rzecz firmy "I" M.C., a faktury wystawiała na polecenie Z.C.. Z kolei M. C. zeznał, że usługi dokumentowane fakturami zostały wykonane a należność została uregulowana gotówką. Natomiast Z.C. zaprzeczył aby dawał polecenie wystawienia kwestionowanych faktur. W związku ze sprzecznymi zeznaniami, zgłoszony został wniosek dowodowy, który niesłusznie nie został uwzględniony. Podatniczka zwróciła uwagę na naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez rozliczenie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez firmę "X" na rzecz firmy "I" z podatkiem naliczonym w deklaracji VAT-7. Wskazał, że podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy "I" winien być rozliczony w trybie art. 113 O.p., bowiem jak zeznała, usług na rzecz firmy "I" nie wykonywała a faktury wystawiała na polecenie Z. C.. Podatniczka podkreśliła, że prowadzeniem ksiąg podatkowych i sporządzaniem w imieniu podatnika deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zajmowało się Biuro Podatkowo Księgowe "J" Z. C. w P., które, jak wynika z postanowienia z dnia 26 stycznia 2009r. Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw sygn. [...]., systematycznie dokonuje fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych. Księgi podatkowe firmy "I" prowadzone były również przez to biuro podatkowe. Podatniczka za niezasadne uznała przyjęcie ustalenia, że firma "E" J. S. jest podmiotem nieistniejącym. Za niezasadne uznała pozbawienie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. (sprzecznego z VI Dyrektywą), prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.S.. Pozbawienie prawa obniżenia podatku należnego uznała za naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy oraz normy wynikające z VI Dyrektywy. Podatniczka zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje: Postępowanie nie zostało poprzedzone informacją o zamiarze jego wszczęcia. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2009r., stosownie do wymogu zawartego w art. 282c § 3 O.p., prawidłowo poinformowano podatniczkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p. W trakcie postępowania kontrolnego organ l instancji sporządził w dniu 26 października 2009r. protokół badania ksiąg za lata 2004, 2005 i 2006., w którym wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołał art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatniczka z prawa tego skorzystała. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków o czym, stosownie do zapisu art. 190 § 1 O.p., powiadomiono podatniczkę. Dowody zebrano również w trybie określonym w art. 13b u.k.s. Na zakończenie postępowania, w piśmie z dnia 16 listopada 2009r., organ kontroli skarbowej wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a tej ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c O.p. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W myśl przepisów zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (por. ust. 2 pkt 1), 2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (por. ust. 2 pkt 3), w świetle powołanych powyżej przepisów postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkowa, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Wobec braku odmiennej regulacji, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. wskazujące co może stanowić dowód. Niezasadny jest również zarzut podatniczki, iż wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej dokonuje się sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Cel zaś postępowania kontrolnego określony został odrębnie w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. To właśnie w trakcie postępowania kontrolnego następuje m.in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa zwłaszcza, że kontrola podatkowa nie jest elementem sine qua non postępowania kontrolnego (por. art. 13 ust. 3 u.k.s.). Nietrafny jest zarzut podatniczki, że zebrane dokumenty nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym stosownie do przepisu art. 284b § 3 O.p. Wymóg zawiadomienia podatniczki o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie kwalifikuje automatycznie postępowania kontrolnego jako kontroli podatkowej. W art. 13 ust. 1a u.k.s., odwołując do odpowiedniego stosowania przepisu art. 282b i art. 282c O.p. ustawodawca wskazał jedynie, co należy uczynić i kiedy. Poza tym, dla kwalifikacji postępowania kontrolnego bez znaczenia pozostaje też okoliczność, w jakim dziale Ordynacji podatkowej umiejscowiono powołane przepisy art. 282b i art. 282c. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy przepisy te mają w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie. Obowiązek wynikający z tych przepisów należy wykonać jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, w ramach którego może być przeprowadzona kontrola podatkowa (art. 13 ust. 1 i 1a i 2 u.k.s.). W rozpatrywanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, a co za tym idzie, nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia i prowadzenia. Sporne upoważnienie zostało wydane na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 O. p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.k.s. kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w niniejszej ustawie sprawują organy kontroli skarbowej. Organem kontroli skarbowej, stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie przepisów art. 11 ust. 2 pkt. 1 - 3 u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej, jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników, a także upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Zdaniem organu odwoławczego z powołanych przepisów jednoznacznie wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikom, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost we wskazanym upoważnieniu z 27 kwietnia 2009r. przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne. W świetle omówionych powyżej regulacji powołanie w spornym upoważnieniu przepisu art. 143 § 1 i 3 O. p. mogłoby być zbędne, jednakże nie oznacza, iż przepis ten nie mógł zostać powołany, jak to podniesiono w odwołaniu. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego (art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s.). Upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie można też utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Tryb wydawania upoważnienia do przeprowadzenia, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej regulują bowiem odrębnie przepisy art. 13 ust. 6 u.k.s. Wydanie zatem upoważnienia z 27 kwietnia 2009r. nie oznacza, że w sprawie była wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa, co również niesłusznie zostało podniesione przez podatniczkę w odwołaniu. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż przepisy art. 6 ust. 1a oraz art. 38 ust. 1 u.k.s., które podatniczka powołała w odwołaniu, wskazują jedynie, kto może wykonywać czynności kontrolne związane z realizacją zadań ustawowych (inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek organizacyjnych kontroli skarbowej) i w jaki sposób (inspektor prowadzi czynności kontrolne samodzielnie, uprawnienia tego nie posiada pracownik). Przepisy te nie wykluczają uprawnienia dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia wskazanego imiennie inspektora kontroli skarbowej, w celu przeprowadzenia przez niego czynności kontrolnych. Jak wywiedziono powyżej, uprawnienie to dyrektor urzędu kontroli skarbowej posiada z mocy ustawy (por. art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). Z kolei powołany w odwołaniu przepis art. 38 ust. 3 u.k.s. dotyczy prowadzonych przez organy kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej, co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, określonej w przepisie art. 14c ust. 2 u.k.s., organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie całokształtu sprawy prawa te nie zostały naruszone. W odwołaniu wniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i zakwestionowano ustalenia organu l instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma "E" J. S. co dowodzi, że podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do złożenia korekty. Uznając za niesłuszny zarzut pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w miesiącach: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. odliczył podatek z faktur pochodzących od firmy "E" J. S.. Faktury zostały wystawione komputerowo. Na części brakuje podpisów zarówno wystawcy faktury, jak i ich odbiorcy, na części widnieje tylko podpis odbiorcy, a niektóre faktury wystawione są w dwóch egzemplarzach (np. faktura nr 918/06 z 4.09.2006r.), różniących się od siebie tym, że jeden egzemplarz jest podpisany i ostemplowany pieczęciami firmowymi przez wystawcę i odbiorcę faktury, a na drugim egzemplarzu brak jest podpisów i pieczątek (zatem nie są kserokopiami oryginału). Zgodnie z zapisem widniejącym na fakturach, jako formę płatności za towar wskazano gotówkę, jednak w dokumentacji podatniczki brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty na rzecz firmy "E" J. S.. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2007r. i włączonego do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2009r. wynika, że widniejący na zakwestionowanych fakturach podmiot o nazwie "E" J.S., jest podmiotem nieistniejącym. W Urzędzie Skarbowym P.- [...] uzyskano informację, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z 15 kwietnia 2004r. nr [...] J. S. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z dniem 1 grudnia 1996r. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z dnia 25 marca 2009r. oraz dokonanej na nim przez ten organ adnotacji wynika, że podatnik J. S., zamieszkały P., ul. B. 16A/9, miał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 8 lutego 1996r. do 1 grudnia 1996r. i za ten okres były składane deklaracje VAT-7, jako adres rejestracyjny wskazał ten adres zamieszkania - jako adres prowadzenia działalności gospodarczej: w/w adres zamieszkania oraz os. J. 29 m. 48F, [...] P.. Nie został zgłoszony adres prowadzenia działalności W., ul. K. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. poinformował, iż w ewidencjach urzędu nie figuruje firma "E" J. S.. Ponadto ten podatnik nie zgłosił w tamtejszym urzędzie faktu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem W., ul. K. 6 i nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z pisma wynika również, iż J. S. nie składał żadnych deklaracji. W dniu 29 czerwca 2009r. wezwano J. S. w charakterze świadka, w celu złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą "X" Z. Ż.. Wezwanie nie zostało doręczone. Z adnotacji poczty umieszczonej w dniu 1 lipca 2009r. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dołączonym do koperty wynika, że adresat wyprowadził się. W wyniku czynności, podjętych w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż J. S. nie przebywa pod adresem rejestracji działalności gospodarczej, tj. ul. B. 16A/9, P.. Uzyskano również informację, iż pod tym adresem nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Z rozmowy przeprowadzonej z żoną J. S. wynika, iż nie posiada ona żadnej wiedzy zarówno na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, jak również na temat jego aktualnego miejsca pobytu. Wyraziła tylko przypuszczenie, że może on przebywać pod adresem zamieszkania swoich rodziców, tj. na os. S. w P.. Podczas rozmowy przeprowadzonej z ojcem J. S., uzyskano informację, iż nieznane jest jemu aktualne miejsce pobytu syna ani ewentualne miejsce pracy. Przesłuchana w dniu 17 lipca 2009r. w charakterze strony Ż. Z. nie potrafiła udzielić żadnej odpowiedzi na temat współpracy z firmą J.S.. Z uwagi na fakt, iż R. W. - ojciec podatniczki Ż. Z. zmarł w lutym 2007r., nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze świadka. Ponadto organ I instancji zebrał informacje, że J. S.: - nie figuruje w ewidencji właścicieli nieruchomości lub gruntów, - nie nabył prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Miasta P., położonych na terenie Miasta P., - zgłosił się do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych od dnia 21 lutego 2000r. do dnia 25 lutego 2000r. i od dnia 2 stycznia 2002r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "K", [...] P,, os. J, 29F/48; ostatnia deklaracja ZUS DRA została złożona za czerwiec 2003r., wyrejestrowania brak, -nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, - nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu [...], - nie był najemcą lokalu komunalnego, punkt adresowy K, 6 w W, nie występuje w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków oraz w programie Geo-map, - nie ma adresu ul. K, 6 - na całej ul. K, w W, znajdują się budynki mieszkalne, brak jest składu drewna lub firmy, która trudniła się skupem i sprzedażą drewna. W świetle tych ustaleń wykazana na spornych fakturach, jako dostawca, firma "E" J.S. w 2005r. była podmiotem nieistniejącym. Firma nie posiadała siedziby w miejscu wskazanym organom podatkowym, tj. w P. przy ul. B. 16A/9. Nie posiadała też siedziby ani miejsca prowadzenia działalności pod adresem wskazanym na fakturach, tj. w W. przy ul. K. 6 (adres taki nie istnieje). Adres wskazany na fakturach jest adresem fikcyjnym, nie istnieje. W 2005r. firma "E" J.S., ul. K. 6, [...] W., nie figurowała też w żadnej ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to nie jest jednak stosowane bezwarunkowo, W ustawie oraz przepisach wykonawczych wskazano szereg okoliczności skutkujących utratą prawa do odliczenia. Zgodnie z regulacją zawartą w: - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004r. - stan prawny obowiązujący do 31 maja 2005r., - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. - stan prawny obowiązujący od 1 czerwca 2005 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z powyższych przepisów wynika, iż nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, iż podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy nieistniejący, na co wskazują zebrane przez organ l instancji dowody. Zdaniem organu podmiot nieistniejący, to nie tylko podmiot, którego w rzeczywistości w ogóle nie ma (podmiot wyimaginowany, fikcyjny), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak faktycznie nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podmiot istniejący zaś to podmiot dający się zidentyfikować w sferze działalności gospodarczej, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Podatniczka Ż.Z., wykonując działalność gospodarczą, nie interesowała się sprawami firmy. W dokumentacji firmy brak jest dokumentów wskazujących, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce, brak jest dowodów potwierdzających dokonanie płatności wynikających z tych faktur, co w sferze prowadzenia działalności gospodarczej jest elementem istotnym. Podatniczka nie posiada, poza spornymi fakturami, innych dowodów potwierdzających, że takowe transakcje miały miejsce z J. S.. Podatniczka nie potrafiła również wskazać okoliczności przeprowadzenia tych transakcji, stwierdziła jedynie, że na pewno za każdą fakturą nie było dostawy towarów. Zatem podatniczka nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych ponosi podatniczka Ż. Z. prowadząca działalność pod nazwą "X". Wobec powyższego organ kontroli skarbowej słusznie wyeliminował z rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje firma "E" J.S. ul. K. 6, W.. Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zebrany zaś w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. pod firmą "E", ul. K. 6, W.. Odnosząc się do faktu powołania się przez podatniczki na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. organ odwoławczy stwierdził, że chociaż ma on charakter sankcyjny, nie oznacza jednak, iż nabywca automatycznie nabywa uprawnienie do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze. W sprawie faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a podatniczka prowadząc działalność gospodarczą, nie dochowała należytej staranności. Odpowiadając na ten zarzut, iż w wyniku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT naruszono normy prawa wspólnotowego zawarte w l i VI Dyrektywie, ponieważ żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy VI Dyrektywy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT, ale w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, w odniesieniu do którego nie występują jakiekolwiek znamiona prowadzenia w 2006r. działalności gospodarczej. Niezasadny jest również zarzut, iż w wyniku zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, naruszono normy prawa wspólnotowego zawarte w I i VI Dyrektywie, ponieważ żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż słuszne jest stanowisko podatniczki, że przepisy VI Dyrektywy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu dokonania rejestracji na potrzeby VAT. Jednakże należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, jak wyczerpująco wywiedziono powyżej, mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, w odniesieniu do którego nie występują jakiekolwiek znamiona prowadzenia w 2006r. działalności gospodarczej. Podatniczka zaś nie posiada wiedzy na temat dokonywanych transakcji z tym podmiotem, Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów lub usług według stawki właściwej dla tych towarów lub usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC), w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów i usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Z przepisów art. 2 ust. 2 oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 lit. a VI Dyrektywy jednoznacznie wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tzn. z tytułu dostaw, a nie o każdą kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji w niej wykazanej. Jak wskazano wcześniej, po stronie wystawcy spornych faktur, brak jest jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w 2005r., a tym samym sporne faktury na których osoba ta figuruje jako dostawca, nie mogą zostać uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 22 ust. 3 lit. (a) i (b) VI Dyrektywy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie we wskazanych wyżej przepisach prawa krajowego, tj. cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakreślającego ramy konstrukcyjne rozliczeń podatku od towarów i usług oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy. Przepis zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku VAT wyraża jedynie normę, która wynika wprost z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa wspólnotowego. Stosownie do stanowiska zawartego w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-10/04 - VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Natomiast powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wydane zostały w indywidualnych sprawach, w całkiem odmiennych okolicznościach i odnoszą się do innego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że w sprawie orzeczono na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT , w części regulującej kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący, zaś orzeczenia zapadłe w powołanych przez podatniczkę wyrokach dotyczą sytuacji, gdy faktury pochodziły od podmiotów, które nie dopełniły jedynie obowiązku rejestracji na potrzeby VAT i tym samym organy podatkowe uznały je jako podmioty nieuprawnione do wystawienia faktury, i w konsekwencji pozbawiono nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Odnośnie zarzutu dotyczącego stosowania nieuczciwych praktyk przez prowadzącego księgi podatkowe podatnika, który jak wynika z postanowienia z dnia 26 stycznia 2009 r. Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw sygn. [...], systematycznie dokonuje się fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych, organ odwoławczy stwierdził, iż w odwołaniu nie wskazano na czym konkretnie polegały te praktyki i jaki jest ich związek z niniejszą sprawą. Z akt sprawy wynika, że dokonywano wpisów na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Odnośnie zarzutu, iż organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż transakcje sprzedaży dokonane przez firmę "X" na rzecz firmy "I" M. C. w L. miały miejsce, organ zauważył, iż organ I instancji w decyzji nie kwestionował deklarowanych przez podatniczkę kwot podatku należnego, w związku ze sprzedażą na rzecz tego kontrahenta. Organ I instancji nie orzekał również w tym zakresie o nierzetelności lub wadliwości ksiąg. Zatem zarzut, że organ dokonał błędnego rozliczenia podatku należnego z tego tytułu jest bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz firmy "I" w 2006r. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "X" Ż.Z., a wyszczególniony na nich podatek należny podatniczka ujęła w rejestrach sprzedaży i rozliczył w deklaracjach VAT-7. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej dokonał w firmie "I", w dniach 9 czerwca 2009r. i 5 października 2009r., czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów. W wyniku sprawdzenia ustalono, że w dokumentacji źródłowej firmy "I" znajdują się oryginały faktur wystawione przez firmę "X" tytułem przygotowania do lakierowania bram drzwi segmentowo-przemysłowych, a podatek naliczony, wynikający z tych faktur, został ujęty w ewidencjach nabycia oraz rozliczony w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za miesiące: luty, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006r. Ponadto M. C. oświadczył, że usługi wyszczególnione na fakturach zostały wykonane przez firmę "X", a płatności dokonano gotówką. W zaistniałej sytuacji organy podatkowe obu instancji nie znalazły podstaw kwestionowania udokumentowanych przez podatniczkę transakcji z firmą "I", tym bardziej, iż transakcje te zostały potwierdzone przez kontrahenta. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega obrót. Należy jeszcze raz podkreślić, iż podatniczka posiada w dokumentacji faktury wystawione na rzecz firmy "I" i zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT , w ustawowym terminie zrealizował obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług. Wobec wskazanych okoliczności faktycznych oraz mając na uwadze przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów. W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., - art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § l pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., - art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b O.p., - art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s., - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. w zw. z ar. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej, - art. 113 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT z 2004r., - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, W uzasadnieniu skargi podatniczka przedstawiła, co następuje: Uprawnienie dyrektora urzędu kontroli do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej wynika wprost z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. a przepis art. 6 ust. 1a i art. 38 ust. 3 u.k.s. wskazuje, że czynności kontrolne wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy, a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie mógł wydać upoważnienia na podstawie art. 143 § 1 i § 2 O.p. do prowadzenia czynności kontrolnych, które ustawowo należą do inspektora a nie do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Organem kontroli skarbowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s., jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Zakres sprawy leżących w gestii dyrektora urzędu kontroli skarbowej określa przepis art. 11 ust. 2 u.k.s. Jakkolwiek zakres spraw należących do dyrektora urzędu kontroli skarbowej określony w art. 11 ust. 2 u.k.s. nie jest katalogiem zamkniętym, to nie do zaakceptowania jest teza, że prowadzenie postępowania kontrolnego - czynności kontrolnych, w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej . Czynności związane z realizacją ustawowych zadań, określonych w art. 2 ust. 1 zgodnie art. 6 ust, 1a u.k.s., wykonują inspektorzy kontroli skarbowej i pracownicy jednostek kontroli skarbowej, przy czym, zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s., inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Zgodnie z art. 38 ust. 3 u.k.s., inspektor może powierzyć czynności kontrolne pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom oraz upoważnionym przedstawicielom Unii Europejskiej w przypadku uczestniczenia tych osób w kontroli środków pochodzących z Unii Europejskiej. Z treści upoważnienia znajdującego się w aktach wynika, że inspektor kontroli skarbowej i pracownicy urzędu kontroli skarbowej upoważnieni zostali do prowadzenia postępowania kontrolnego z wyłączeniem wydania decyzji, wyniku kontroli lub postanowienia kończącego postępowania. Zakres spraw, na jakie zostało wydane upoważnienie ustawowo należy do inspektora i pracowników urzędu kontroli skarbowej, natomiast wyłączony w upoważnieniu zakres spraw należy do dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 11 ust. 2 pkt 3a, 3b u.k.s.). Uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych zostało wprost uregulowane w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Powołany w upoważnieniu obok przepisu art. 143 § 1 i § 3 O.p., przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej organizuje pracę urzędu kontroli skarbowej i jest przełożonym zatrudnionych w nim inspektorów oraz innych pracowników. Trudno zatem, w świetle art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. uznać, aby wydawanie upoważnienia dla inspektorów i pracowników do przeprowadzenia postępowania kontrolnego należało do organizacji pracy urzędu kontroli skarbowej i powołany przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. mógł stanowić podstawę prawną wydanego upoważnienia. Zgodnie z powołanym w upoważnieniu przepisem art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zakres uprawnień dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w tym wydawanie upoważnień do prowadzenia czynności kontrolnych oraz inspektorów kontroli skarbowej uregulowany został wprost w ustawie o kontroli skarbowej. Zatem brak było jakichkolwiek przesłanek do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w trybie art. 143 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnienia dla inspektora i pracownika do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005 i 2006 r. Przepis art. 143 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. nie mógł stanowić podstaw prawnej do wydania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 284a § 3 O.p. dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Regulacja art. 284b § 3 O.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wyżej wykazano, czynności kontrolne w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczania i wpłacania deklarowanego podatku VAT za lata 2004, 2005 i 2006, inspektor jak i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzili bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych i bez wyznaczenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, co stanowi rażące naruszenie art. 13 ust. 5, 6 i 7 u.k.s. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 284b § 3 O.p., bowiem obowiązek określony w art. 13 ust. 1a u.k.s. oznacza, iż w sprawie miała miejsce kontrola podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 kwietnia 2009r., na podstawie przepisu art. 282c § 3 O.p., udzielił podatnikowi informacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s., art. 282c § 3 O.p. ma zastosowanie tylko w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., co oznacza, że przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4, kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 282c § 3 O.p. znajduje się w Dziale VI Ordynacji podatkowej i dotyczy kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego. Z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że przepis ma zastosowanie do kontroli podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że obowiązek wynikający z art. 282c § 3 O.p., wykonuje się po wszczęciu kontroli podatkowej a nie przed jej wszczęciem, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem okoliczność, w jakim Dziale Ordynacji podatkowej umiejscowione są przepisy art. 282b i 282c, ma istotne znaczenie, bowiem z ich umiejscowienia jednoznacznie wynika, że dotyczą kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego, co sugerują organy obu instancji. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 13 ust. 1 a u.k.s., wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 282b i art. 282c O.p. mają zastosowanie do zakresu kontroli określonym w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. a nie do każdego zakresu kontroli skarbowej wymienionego w art. 2 u.k.s. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby przepisy te miały zastosowanie do postępowania kontrolnego, jak sugerują organy obu instancji, to przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odsyłałby wprost do postępowania kontrolnego bez zastrzeżenia, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie w zakresie określonym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. (kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania - kontroli podatkowej). Podatniczka podkreśla, że zakres kontroli określony w art. 2 ust.1 pkt 1 u.k.s. obejmuje kontrole podatkową, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatników z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdzie badana jest zgodność stanu faktycznego z prawem. Natomiast postępowanie podatkowe ma dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą wyjaśnić rzeczywisty stan faktyczny, a tym samym urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy podatkowej w formie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowych złożonych przez podatnika. Ponadto podatniczka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 282c § 1pkt 1 lit. b O.p., nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W informacji organ kontroli skarbowej nie wskazał, na żądanie jakiego organu zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo czy na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe ani też jaki organ wystąpił z żądaniem przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej. Wskazanie w informacji jako przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, "nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ) Ordynacji podatkowej" nie może stanowić uzasadnienia podstawy prawnej do odstąpienia organu kontrolnego od ustawowego obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. W aktach sprawy – co podkreśla podatniczka - brak jest żądania wszczęcia kontroli podatkowej przez jakikolwiek organ prowadzący postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Informacja nie zawiera również zakresu i okoliczności uzasadniających przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Postanowienie Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw z dnia 26 stycznia 2009 r. dotyczy przeszukania pomieszczeń użytkowanych przez podatniczkę Ż.Z. w miejscu prowadzenia działalności firmy "X". Wykonanie postanowienia zlecone zostało KWP w Poznaniu Wydział Dochodzeniowe- Śledczy i Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Postanowienia o przeszukaniu pomieszczeń firmy "X" nie można utożsamiać z żądaniem wszczęcia kontroli podatkowej. Zatem postępowanie kontrolne zostało wszczęte w trybie zwykłym (art. 13 ust. 1 u.k.s.), w związku z czym pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. Informacja byłaby uzasadniona, gdyby kontrola podatkowa wszczęta została w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie kontrolne w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 u.k.s., przy braku żądania przeprowadzenia kontroli podatkowej, zobowiązany był, stosownie do art. 282b § 1 O.p., zawiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W rezultacie podatniczka stwierdza, że z zebranego materiału dowodowego jak i z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz treści doręczonego protokołu badania ksiąg jednoznacznie wynika, iż organ kontrolny z naruszeniem art. 13 ust. 4 i ust. 5 u.k.s., w ramach postępowania kontrolnego, stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., przeprowadził kontrolę podatkową bez wymaganego upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Ponadto podatniczka stwierdza, że stan faktyczny udokumentowany został protokołem badania ksiąg na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., zamiast protokołem kontroli, co rażąco narusza przepis art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W ocenie podatniczki organ kontrolny w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., stanowi kontrolę podatkową. Organ I instancji zamiast wymaganego art. 290 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., protokołu kontroli, sporządził na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. protokół badania ksiąg. Zgodnie z art. 290 § 5 O.p., w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Protokół badania ksiąg nie może zawierać opisu stanu faktycznego i stanowić podstawy do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Organ kontrolny przeprowadza kontrolę podatkową, której przebieg i ustalenie stanu faktycznego, stosowanie do art. 290 § 1 i § 2 O.p., w związku art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., dokumentuje w protokole kontroli a nie w protokóle badania ksiąg. Szczegółowe opisanie, przebiegu kontroli podatkowej (art. 290 § 2 pkt 1, 2, 4), stanu faktycznego i materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym (art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6, § 4 i § 5) oraz dokonana ocena prawna w przedmiocie podatku od towarów i usług (art. 290 § 2 pkt 6a), w doręczonym stronie w dniu 20 maja 2010 r. protokole z badania ksiąg, jednoznacznie potwierdza, że ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontrolny przeprowadził kontrolę podatkową. Sporządzenie protokołu z badania ksiąg zamiast wymaganego protokołu kontroli rażąco narusza przepis art. 290 § 1 i § 2 pkt 7 i pkt 8 oraz art. 122 O.p. W kwestii pozbawienia prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych podatniczka podkreśliła, że zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 14c ust. 3 u.k.s., kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Niesporządzenie i niedoręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli, zgodnie z wymogami określonymi w art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. skutkowało pozbawieniem kontrolowanego ustawowego prawa do złożenia korekty deklaracji. Obowiązkiem organu kontrolnego było poinformowanie kontrolowanego o możliwości złożenia korekty deklaracji. Odnośnie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego wywiedzionego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatniczka podkreśliła, że brak zarejestrowania się podmiotu jako podatnika podatku VAT nie daje podstawy do stwierdzenia, że podmiot taki jest podmiotem nieistniejącym, na co wskazuje utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Również nie wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków wynikających z ustaw o podatku od towarów i usług - nie składanie deklaracji VAT, nie stanowi również podstawy do uznania, że kontrahent był podmiotem nieistniejącym. Podatnik J.S. był zidentyfikowanym w Urzędzie Skarbowym P. – [...] niewykonującym ciążących na nim obowiązków, podatnikiem podatku VAT. Ocena, że firma "E" jest podmiotem nieistniejącym, nie znajduje uzasadnienia. Według podatniczki art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004r. niezgodny jest z VI Dyrektywą. Ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą. Ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wypacza funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., w przypadku gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku obowiązana jest do jego zapłaty. Organ podatkowy zamiast domagać się od J. S., stosownie do wyżej powołanych przepisów, zapłaty kwot podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach, uznał, że jest podmiotem nieistniejącym, mimo że został zidentyfikowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym P. – [...] i przerzucił obowiązek podatkowy na nabywcę. Ponadto, zdaniem podatniczki, organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu naruszyły przepis art. 188 O.p., bowiem w sposób jasny i jednoznaczny nie zostało wyjaśnione, czy firma "X" miała możliwości wykonania usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotne znaczenie przy wyjaśnianiu stanu faktycznego, bowiem podatniczka jednoznacznie twierdziła, że usług dla firmy "I" nie wykonywała. Ograny podatkowe obu instancji przyjmując jedynie oświadczenia złożone przez M. C. i Z. C., w interesie których leżało składanie oświadczeń o określonej treści w obawie przed grożącą im odpowiedzialnością podatkową i karną rażąco naruszyły przepis art. 187 § 1 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p., podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak wyżej wskazano organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów, które mają istotne znaczenia dla sprawy, zatem nie można uznać, że sprawa w przedmiotowym zakresie została wyjaśniona, a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zdaniem podatniczki dokonał błędnego rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla firmy ".I", czym naruszył przepis art. 99 w związku z art. 108 ustawy o podatku VAT . Organ Odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano deklarowanych przez podatnika kwot podatku należnego, w związku ze sprzedażą na rzecz kontrahenta. Ponadto organ I instancji nie orzekł w tym zakresie o nierzetelności lub wadliwości ksiąg. Podatniczka w toku postępowania kontrolnego kwestionowała wykonanie usług na rzecz firmy "I", co znajduje odbicie w wniosku z dnia 28 września 2009 roku oraz z zastrzeżeń wniesionych, pismem z dnia 2 listopada 2009 r., do protokołu z badania ksiąg. Przepis art. 108 ustawy o podatku VAT nakłada na wystawcę faktury, w której zostanie wykazany podatek VAT, obowiązek zapłaty podatku. Wykazanie podatku VAT w fakturze nie dokumentującej wykonanych czynności, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej i nie może on zostać objęty deklaracją przewidzianą w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok z dnia 30 stycznia 2009 r. I FSK 1658/07). Zatem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w zaskarżonej decyzji dokonał błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy "I", gdyż jak wyżej wykazano, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Podatniczka podała, że już w odwołaniu wskazała, że faktury na rzecz firmy "I" wystawiała na polecenie Z. C. prowadzącego Biuro Podatkowo Księgowe "J", w którym fałszowano faktury, w celu obniżenia podatków. Zatem w przedmiotowym zakresie, zgodnie z art. 113 O.p., podatkiem VAT wykazanym na fakturach wystawionych przez firmę "X" na rzecz firmy "I", winien zostać obciążony Z. C., na co wskazują zeznania podatniczki i postanowienie Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda. W zaskarżonej decyzji zdaniem podatniczki, i Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął wniosek strony o zastosowanie art. 113 O.p., co stanowi naruszenia art. 210 § 4 O.p. Obowiązkiem organu odwoławczego, zgodnie z powołanym przepisem, było ustosunkowanie się do postawionego zarzutu. Odnośnie stosowania przez Z. C. prowadzącego księgi podatkowe podatnika nieuczciwych praktyk, podatniczka wykazywała, że jak wynika z postanowienia z dnia 26 stycznia 2009 r. Prokuratury Rejonowej Poznań - Wilda Dział Śledztw sygn. [...], systematycznie dokonuje on fałszowania dokumentów podatkowych, np. faktur VAT, miesięcznych i rocznych rozliczeń podatkowych w celu obniżenia należności podatkowych, a także do uzyskania kredytów bankowych. Treść postanowienia stanowi wystarczającą podstawę do postawionego zarzutu stosowania nieuczciwych praktyk. W biurze tym dokonywane były wpisy zarówno w ewidencji zakupu jak i ewidencjach sprzedaży bez dokumentów stanowiących podstawę dokonanych zapisów. Odpowiadając na pytania dotyczące wpisów Z. C. odpowiadał, nie wiem, nie pamiętam, albo twierdził brak wpisów nr faktur oraz identyfikatora nabywcy w rejestrze oznaczały, że faktura jest do doniesienia z uwagi na błąd. Nie potrafił wyjaśnić kto sporządził notatkę załączoną do protokołu a której wpisy znalazły odbicie w ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2006 r. i decyzją organu I instancji zostały wyłączone z podstawy opodatkowania. Biegły rewident i doradca podatkowy Z.C., winien wiedzieć, że nie można wydawać faktur stanowiących podstawę wpisu w ewidencjach bez potwierdzenia ich odbioru przez podatnika i niedozwolone jest usuwać dokonanych już wpisów i zastępować ja zbiorczą kwotą pod hasłem, np." L", "Ł" sp. z o. o., "M", "I" itp. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrując się naruszenia prawa podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji faktycznie przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.) - a nie tylko postępowanie kontrolne (art. 13 ust. 1 u.k.s.), za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego tj. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz określającej niższą od deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Zdaniem Sądu, jeżeli w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami. Dlatego organ pierwszej instancji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość podatku w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez formalnego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd uważa, iż istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli oraz porównania go ze stanem wyznaczonym przez prawo i plany oraz organizację przyjętą dla podmiotu kontrolowanego. Funkcją kontroli jest także ocena tego, co wynika z owego porównania oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego lub kontrolowanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawania niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Wyniki kontroli mogą być również podstawą orzekania o odpowiedzialności prawnej podmiotów kontrolowanych. Kontrola jest realizowana poprzez porównanie stanu faktycznego dotyczącego kontrolowanego, a więc tzw. wykonań (złożone deklaracje podatkowe) i porównanie go ze stanem założonym przez prawo, tzw. wyznaczeń, w celu np. weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową. Sąd podkreśla, że postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Organy kontroli podejmują postępowanie kontrolne w celu sprawdzenia, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - a pojawienie się nieprawidłowości związanych z powyższym zakresem skutkuje wszczęciem kontroli podatkowej - co zmierza do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości. A zatem istotą kontroli podatkowej jest ustalanie w jej wyniku stanu faktycznego i jego konfrontacja - z tym, co przyjął kontrolowany - w zakresie prawidłowości zastosowania przez niego norm prawa podatkowego. Wobec tego Sąd podkreśla, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego a kontroli podatkowej mają podstawowe i zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. Co ważne, podatnik powinien mieć w każdym wypadku jasność, co do swojego statusu i sytuacji prawnej związanej z postępowaniem kontrolnym albo przeprowadzaną kontrolą skarbową. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji. Nadto Sąd zwraca uwagę - co uszło uwadze organom obu instancji - na fakt, że podatniczka Ż. Z. jest przedsiębiorcą - a zatem organ kontroli powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy znowelizowanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, dalej: u.s.d.g.) Wskazuje na to brzmienie art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą - tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz działalność polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W dniu 7 marca 2009 r. weszła w życie nowelizacja u.s.d.g, która zgodnie z założeniami miała zapewnić poprawienie warunków rozwoju przedsiębiorczości poprzez uproszczenie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, jak i skuteczniejszą ochronę interesów przedsiębiorców w trakcie kontroli ich działalności przez organy administracji publicznej. Konkretnym efektem nowelizacji jest zmiana polegająca na tym, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w rozdziale 5 u.s.d.g. zatytułowanym "kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Według ust. 2 art. 77 u.s.d.g. jedynie w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. A zatem zawarte w niej unormowania mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad Ordynacją podatkową i ustawą o kontroli skarbowej i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Podkreślenia wymaga sankcja wynikająca z art. 77 ust. 6 ustawy, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Organy kontroli skarbowej realizują zadania kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym – rozdział 3 u.k.s. – znajdującym zastosowanie w zakresie wskazanym w art. 77 ust. 2 u.s.d.g. Zgodnie z art. 31 ust 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego z działu IV ustawy O.p. Na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s. w ramach tego postępowania może być prowadzona kontrola podatkowa. Według art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. W świetle cytowanych artykułów należy dokonać wyraźnego rozróżnienia postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej. Pierwsze z nich jest postępowaniem wymiarowym a jego celem jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Celem drugiego jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie kontrolne, ale jest to możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie organ kontroli na podstawie art. 155 § 1 O.p. wskazującego, iż organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności żądał od podatniczki dostarczenia szeregu dokumentów - dotyczących działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie - do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dokumenty te to m.in. - podatkowa księga przychodów i rozchodów, - rejestry zakupu i sprzedaży, - deklaracje VAT-7, - wyciągi bankowe, - kartoteki magazynowe, - liczne wskazane konkretnie faktury, - inne dokumenty, na podstawie których dokonywano zapisów w księgach przedsiębiorcy. Ponadto na podstawie art. 13b ust 1 u.k.s. organ I instancji dokonał licznych czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej podatniczki mających na celu kontrolę otrzymanych od niej materiałów. Uzyskane w ten sposób dokumenty zostały przez organ kontroli zweryfikowane i posłużyły do wydania decyzji w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonał weryfikacji ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów, przelewów bankowych a zatem jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami przede wszystkim wynikającymi z norm zawartych w u.s.d.g. Podstawą prawidłowo wszczętej kontroli skarbowej jest skuteczne doręczenie, spełniającego wymagania ustawowe, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli – czego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej w ogóle nie uczynił. Zgodnie z art. 283 § 2 O.p. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera: - oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia; - wskazanie podstawy prawnej; - imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących); - numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących); - oznaczenie kontrolowanego; - określenie zakresu kontroli; - datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli; - podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; - pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z właściwych przepisów. Z kolei według mającego pierwszeństwo art. 79a ust. 6 u.s.d.g., takie upoważnienie zawiera co najmniej: - wskazanie podstawy prawnej; - oznaczenie organu kontroli; - datę i miejsce wystawienia; - imię i nazwisko pracownika organu kontroli uprawnionego do wykonania kontroli oraz numer jego legitymacji służbowej; - oznaczenie przedsiębiorcy objętego kontrolą; - określenie zakresu przedmiotowego kontroli; - wskazanie daty rozpoczęcia i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; - podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji; - pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy. Kontrolujący mają obowiązek działania tylko i wyłącznie w zakresie wskazanym w upoważnieniu - a niespełnienie tych wymagań będzie skutkować nieważnością czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie tej kontroli. Wreszcie dokumentem wieńczącym kontrolę podatkową winien być protokół z kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., którego elementy zostały zawarte w § 2 tego artykułu (w katalogu otwartym), a mianowicie: - wskazanie kontrolowanego przedsiębiorcy, - wskazanie osób kontrolujących, - określenie przedmiotu i zakresu kontroli, - określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli, - opis dokonanych ustaleń faktycznych, - dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, - ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, - pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, Taki protokół winien być doręczony kontrolowanemu przedsiębiorcy, który na podstawie art. 291 O.p., w sytuacji gdy nie zgadza się z ustaleniami w nim zawartymi, ma prawo terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić strzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując również wnioski dowodowe, bądź też konieczność ich przeprowadzenia - co do których organ skarbowy musi zająć stanowisko wydając postanowienie. Organ skarbowy po otrzymaniu zastrzeżeń do protokołu jest zobowiązany do rozpatrzenia tych zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania – i zawiadamia kontrolowanego przedsiębiorcę o sposobie i załatwienia. Ten etap kontroli podatkowej jest szczególnie ważny z uwagi na treść przepisu art. 291 § 3 O.p., który mówi, że w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu w tym terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Postępowanie organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie nie spełniało wskazanych powyżej wymagań i było jaskrawo sprzeczne z przyjętym modelem kontroli podatkowej. Zaakceptowanie takiego sposobu postępowania oznaczałoby, że zbędne i bezużyteczne są przepisy o kontroli podatkowej. Takie postępowanie prowadzi także do obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w kwestii kontroli przedsiębiorcy w zakresie terminów kontroli - które w przypadku przyjęcia wersji organu kontroli skarbowej w ogóle nie rozpoczęłyby biegu - a także w zakresie dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie. W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego stanowi istotne naruszenie prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zważył również, iż zgodnie z normą art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zasadą jest zawiadamianie przedsiębiorcy przez organ podatkowy o planowanej kontroli. Na podstawie reguły ustalonej w art. 79 ust. 6. u.s.d.g. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli powinno zawierać oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, oznaczenie przedsiębiorcy, wskazanie zakresu przedmiotowego kontroli oraz podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia. Ochronie uprawnień kontrolowanego służy więc uprzedzenie go o zamierzonej kontroli i wskazanie jej zakresu (rodzaj podatku, który będzie przedmiotem kontroli i okres objęty kontrolą). Określenie zakresu kontroli powinno być identyczne również w późniejszym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 79a ust. 6 pkt 6 u.s.d.g.) i nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (art. 79a ust. 8 u.s.d.g.). Ustawodawca w art. 79 ust. 2 u.s.d.g. ściśle określił przypadki, w których organ może wszcząć kontrolę bez zawiadomienia o zamiarze podjęcia czynności kontrolnych. Sześć wyjątków dotyczy sytuacji szczególnych, a brak zawiadomienia wynika z potrzeby przeprowadzenia natychmiastowej kontroli ze względu na jej przedmiot lub osobę kontrolowanego, ewentualnie wynika z powszechnie obowiązujących norm prawa międzynarodowego lub konwencji, które Polska zobowiązała się przestrzegać. Zgodnie z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Wedle art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Takie żądanie przeprowadzenia kontroli może być zawarte, np. w wystąpieniu prokuratora, w razie gdy postępowanie przygotowawcze ujawni istnienie okoliczności sprzyjających popełnianiu przestępstw lub utrudniających ich ujawnienie - art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 7, poz. 39), jak również innych organów uprawnionych do prowadzenia postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe - art. 53 § 37-39a ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Przepis art. 282c O.p. stosuje się odpowiednio do postępowania kontrolnego na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. W takiej sytuacji, zgodnie z normą zawartą w art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Wprawdzie forma udzielenia informacji nie została przez ustawodawcę szczegółowo określona, to zdaniem Sądu żądanie właściwego organu powinno być udostępnione stronie i zostać dołączone do akt sprawy. Jego brak umożliwienia nie tylko stronie ale także Sądowi dokonanie weryfikacji tego czy faktycznie żądanie takie zostało wystosowane przez właściwy organ a zatem czy zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W każdym razie organ kontroli skarbowej nie wykazał aby żądanie takie zostało wystosowane. Podjęcie kontroli z pominięciem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania zastosowania któregoś z wymienionych powyżej wyjątków stanowi w ocenie Sądu także naruszenie prawa tj. art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s w zw. z art. 282c § 1 i § 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd stwierdzić, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 77 ust. 6 u.s.d.g i tym samym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Postępowanie organu I instancji w ocenie Sądu naruszało także art. 80a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego. Jak wskazano już powyżej organ kontroli wielokrotnie, na podstawie art. 155 1 O.p., żądał od skarżącej dostarczenia szeregu dokumentów, które podlegały kontroli w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu jedyną podstawą takiego działania organu - w toku prawidłowo przeprowadzanej kontroli skarbowej - winien być art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 286 § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli (a nie postępowania kontrolnego) za pokwitowaniem próbek towarów, akt, ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli w razie: powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne lub, gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów. W niniejszej sprawie organ kontroli nie wykonał wskazanego obowiązku a zatem dokumenty, których dostarczenia do swojej siedziby zażądał winny być zbadane w toku kontroli skarbowej w siedzibie przedsiębiorcy. Sąd dopatruje się naruszenia również zasady zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p. oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., albowiem opisane powyżej działania organu kontroli w tej sprawie nie mieszczą się w granicach prawa stanowionego. Ponadto Sąd dopatrzył się także naruszenia przez organ art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - odnośnie transakcji firmy "X" z J. S.. Organ wprawdzie podjął czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu wskazanej osoby i jej przesłuchania i w tym celu zwrócił się o zaświadczenie z centralnego rejestru osób pozbawionych wolności, dokonał także innych wystąpień - to jednak nie podjął podstawowej czynności, jaką powinno być zwrócenie się do Wydział Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA (dawniej: Centralne Biuro Adresowe) z zapytaniem czy dysponuje adresem poszukiwanego świadka. Z akt sprawy wynika także, iż wskazana osoba została skazana wyrokiem karnym na karę pozbawienia wolności z warunkowym zwieszeniem jej wykonania na okres próby – a zatem winna znajdować się w kartotekach służby kuratorskiej. W tej sytuacji należy przyjąć, iż organ kontroli nie dochował należytej staranności w zakresie ustalenia miejsca pobytu J.S.. Ubocznie Sąd jednak wskazuje, iż bezpodstawny jest zarzut skargi braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia z dnia 27 kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego. Wprawdzie prawidłową podstawa prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s. a zamiast nich wskazano art. 143 § 1 i 3 O.p., to jednak nie jest to błąd, który wpływa na ważność upoważnienia do przeprowadzenie postępowania kontrolnego (czynności kontrolnych – nie kontroli skarbowej) i sam w sobie nie stanowi istotnego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy. O uchyleniu decyzji przesądziły inne naruszenia prawa. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem, wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów merytorycznych jest przedwczesne. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ drugiej instancji winien uwzględnić powyższą wykładnię odnośnie naruszonych przepisów postępowania. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont