I SA/Po 71/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki /spr./ NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...} nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od obliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę /-/M.Skwierzyńska /-/W.Zygmont /-/J.Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].07.2009 r. Nr [...] określił T. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez: zaliczenie do nich kwoty [...] zł z nierzetelnych faktur dotyczących nabycia paliwa od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S. Faktury wystawione przez M. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaliczenie do nich strat w środkach obrotowych na kwotę [...] zł powstałych w wyniku zalania oraz zawyżenie kosztów delegacji na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał ponadto w protokole kontroli, iż księgi prowadzone były w 2006 r. nierzetelnie. Wobec powyższego stosownie do przepisów art. 193 § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w odniesieniu do faktur zakupu towarów od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S. na kwotę [...] zł., kosztów delegacji na kwotę [...] zł oraz kosztów zakupu pierza w wysokości wykazanych strat na kwotę [...] zł. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a tym samym podstawy opodatkowania. W wniesionym odwołaniu strona powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów w uzyskania przychodów faktur dotyczących nabycia paliwa od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S. oraz wykazanych strat w środkach obrotowych powstałych w wyniku zalania, – prawa procesowego, tj. przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy bądź ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...].11.2009 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od obliczonych zaliczek na tenże podatek. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, że bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie T. L. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. wydatki na nabycie paliwa na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę: Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S. Firma ta wystawiła na rzecz podatnika faktury dokumentujące sprzedaż paliwa w ilości [...] litrów na łączną kwotę [...]zł. Tymczasem zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, dotyczący firmy: Sprzedaż Paliw "O." M. P. w S. wskazuje, że została ona zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na pośredniczeniu w obrocie paliwami. Z zeznań M. P., przesłuchanego w dniu [...] maja 2007 r. (podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) wynika, że: działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży oleju napędowego rozpoczął w dniu [...].06.2005 r., nie potrafi wskazać stron transakcji gospodarczych, gdyż utracił laptopa wraz z dokumentacją i ewidencjami w wyniku kradzieży samochodu osobowego V. G., faktury sporządzała jego księgowa o imieniu E., której nazwiska nie zna, dostawców paliwa wyszukiwał w internecie i telefonicznie składał zamówienia, większość zakupów oleju napędowego dokonał w hurtowni w O., lecz nazwy firmy i adresu nie pamięta, wszystkie płatności regulowano gotówką, do działalności wykorzystywał swojego M. V. i O. C. należącego do jego dziewczyny, osobami, z którymi się kontaktował w sprawach zakupu i sprzedaży paliwa były: A. K. z K. oraz Ł. D. z okolic K., zamówienia największych zakupów oleju napędowego dokonał w hurtowni w O., której nazwy nie pamięta. Organ podkreśla dalej, że podmioty, które zgłosiły działalność w zakresie obrotu paliwami, mające siedziby w miejscowościach o nazwie O., nie potwierdziły zawierania transakcji z firmą M. P. Sprzedaż Paliw "O." w S. Zatem nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie oleju napędowego przez firmę "O." M. P. ze S. Ponadto z materiału dowodowego wynika (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25.05.2009 r.), iż siedziba zakładu głównego firmy "O." M. P. znajduje się w S., przy ul. O. [...] (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Jednak pod tym adresem M. P. nigdy nie przebywał (jest to mieszkanie prywatne w bloku), nie przebywał również przy ul. C. [...] w S. (gdzie jest zameldowany i gdzie jest mieszkanie jego babci). Dlatego biorąc zatem pod uwagę, iż M. P: – nie dysponował bazą magazynową ani środkami transportu do przewozu paliw ciekłych, – nie potrafił podać hurtowni, w której dokonywał zakupu oleju napędowego, – nie potrafił podać nazwiska księgowej, która prowadziła mu dokumentację księgową, – nie posiadał dokumentacji (dowodów zakupu paliw i faktur sprzedaży paliw oraz rejestrów i ewidencji), – uchylał się od kontaktów z inspektorem kontroli skarbowej w UKS w S. (nie odbierał wezwań, telefonów i pism proceduralnych), organ kontroli skarbowej uznał, iż kontrahent odwołującego nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy podziela zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż dowody księgowe będące w posiadaniu podatnika (faktury), na których uwidoczniona jest nazwa sprzedającego podmiotu, tj. Sprzedaż Paliw "O." M. P., [...] S., ul. [...], nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Pomiędzy w/w firmą a stroną nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego. Fakt posiadania paliwa nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał zakupu od firmy wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Podatnik nie przedstawił dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie paliwa. Według jego oświadczenia zapłata za dostarczane paliwo dokonywana była gotówką jednakże nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że faktycznie poniósł wydatki na zakup paliwa od wyżej wymienionej firmy. Nie przedstawił, oprócz nierzetelnych faktur, żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru lub dokonanie płatności. Organ drugiej instancji nie dał wiary zeznaniom strony, iż nie zdawała sobie sprawy, że dostarczone paliwo nie pochodziło od firmy "O." M. P. Za powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przemawiają następujące fakty wynikające z przesłuchania w dniu [...].03.2009r. T. L. w charakterze strony: nie dokonanie przy nawiązaniu współpracy sprawdzenia kontrahenta, brak wiedzy kto faktycznie był właścicielem firmy, brak numeru telefonu do firmy oferującej paliwo, zamówienia składane u przypadkowo spotkanego kierowcy, niska cena na proponowane paliwo przemawiająca za niewiadomym źródłem jego pochodzenia. W opinii organu odwoławczego o fikcyjności zakupu paliw świadczy również fakt, że do faktur zakupu paliwa nie były załączone żadne dokumenty np. dotyczące norm jakości poszczególnych partii paliw, i dokumenty magazynowe, czy też karty drogowe środków transportu przewożących paliwo. Dlatego ustalając rzeczywisty koszt zakupu paliwa w 2006 r. organ pierwszej instancji prawidłowo pominął zakwestionowane faktury od w/w firmy. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu poprawnie stwierdził, iż podatnik w badanym roku, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do zarzutu strony, że takie działanie organu pierwszej instancji jest niewłaściwe, gdyż skoro w/w organ nie kwestionuje wykorzystywania przez nią pojazdów mechanicznych w działalności gospodarczej musi uwzględnić fakt, iż paliwo do nich musiało zostać zakupione, a w przedmiotowym okresie nie dokonywał innych zakupów paliwa. W opinii podatnika organ stawiając taką tezę ma obowiązek dowodowy m.in. winien był wskazać inne niż podane przez kontrolowanego źródło pochodzenia towaru. Ponadto, zdaniem strony postępowanie dowodowe prowadzone było jednostronnie. Dyrektor Izby wyjaśnia, że zgodnie z ogólną regułą dowodową, każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Strona kwestionując stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Tak więc, jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Cechy te są podstawowymi, przesądzającymi w ogóle o istnieniu bądź nie istnieniu wydatku. Podkreślić należy, iż to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków jak i wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem miała miejsce. Podatnik prowadził ewidencję księgową w oparciu o ustawę z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są m.in. dowody zewnętrzne obce, tj. otrzymane od kontrahentów dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z powyższego wynika zatem, że faktura będąca podstawą zaewidencjonowania w księgach rachunkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, podatnik ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury). Nabywane paliwo przez odwołującego nie pochodziło od dostawcy wskazanego na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji - zdaniem organu odwoławczego - trafnie przyjął, iż faktury wystawione przez podmiot: Sprzedaż Paliw "O." M. P., nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym, wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, w którym strona akcentuje, iż nie może być obciążona negatywnymi konsekwencjami nierzetelności sprzedawcy. Strona uważa, iż domaganie się od podatnika złożenia wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących przeprowadzanych przez niego transakcji nie może być utożsamiane z obciążeniem go odpowiedzialnością za błędy kontrahentów. Strona twierdzi także, iż nie ma obowiązku badania rzetelności kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie żądały, aby rzetelność tę wykazał, jednakże w interesie podatnika jest aby przeprowadzać transakcje gospodarcze z podmiotami wiarygodnymi. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji stwierdził ponadto straty pierza powstałe w wyniku zalania. W trakcie kontroli przedłożono jedynie protokoły strat sporządzone przez właściciela firmy i tylko przez niego podpisane. W księgach podatkowych nie uwidoczniono powyższych strat jako kosztów uzyskania przychodów uznano całość kosztów zakupionego pierza po skorygowaniu o wartość pierza ujętą w inwenturze początkowej i końcowej. W trakcie postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalił, iż dach magazynu w firmie "P." ma kształt litery M i jego cześć ma spad na zewnątrz budynku, a cześć do środka budynku. Na środku dachu budynku jest koryto odbierające wodę o przy słupach podporowych są rynny spustowe kończące się pod podłogą, gdzie są podłączone do rur odpływowych. Na rynnach na wysokości 0,5 m nad podłogą są okienka rewizyjne. Na podstawie zeznań świadków (Panów G. S., A S., H. R., K. M., K. M., J. C.) stwierdzono, iż podczas dużych opadów rury odpływowe nie są w stanie odbierać wody, która wylewa się okienkami rewizyjnymi. Powodem zalania pierza była zła konstrukcja dachu hali (kształt litery M), a właściwie wadliwy odpływ wód opadowych, który pojawia się corocznie i znany jest podatnikowi. Podatnik w swym odwołaniu twierdzi, że bezpodstawnie zakwestionowano mu prawo do zaliczenia w koszty działalności strat z powodu zalania. Strona potwierdza, iż znany jest mu problem złej konstrukcji hali jednak podejmowane działania nie przynoszą żadnego skutku. W dalszej części odwołania podatnik podkreśla, że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, a ocena optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych i sposób prowadzenia działalności przez podatnika oraz jakie działania należy uznać za celowe należy do samego podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i na swój rachunek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w przepisie art. 22 w/w ustawy podatkowej. Wobec powyższego podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć świadomość, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Przy czym punktem odniesienia dla tego organu powinien być moment zaliczenia danego wydatku do kosztów przez podatnika, a nie moment późniejszy (np. prowadzenie postępowania podatkowego). Z powyższego należy wywieść, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). Jednocześnie organ nadmienia, że to w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi mu wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. Przy tym trzeba wskazać, że organ ten nie musi tutaj niczego udowadniać. Przyjęcie zasady przeciwnej, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musiałby wykazać organ podatkowy. W efekcie kosztem podatkowym byłoby wszystko to co, w subiektywnym przekonaniu, podatnik uznał za taki koszt, z wyjątkiem pozycji, co do których organ wykazałby w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej), iż w danym przypadku nie zachodzi związek przyczynowy. Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie występujące straty wystąpiły z powodu złej konstrukcji hali, o której wiedział T. L.. Odwołujący w żaden sposób nie zapobiegł wystąpieniu strat. Powyższe straty nie wystąpiłyby gdyby nie brak należytej staranności ze strony odwołującego. Strona w odwołaniu nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który potwierdziłby, że podjęła działania zapobiegające zalaniom, a tym samym powstawaniu szkód w tym związanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza też, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122 i art. 187 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. W zaskarżonej decyzji dokonano wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik w swym odwołaniu przywołuje szereg wyroków sądów administracyjnych, z tezami których Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu się zgadza, jednakże nie mają one żadnego przełożenia na stan faktyczny w niniejszej sprawie. Podatnik nie podał konkretnie jakich dowodów organ pierwszej instancji nie przeprowadził, ani też jakiego dowodu nie dopuścił. Ponadto z akt sprawy nie wynika aby podatnik składał jakiekolwiek wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie przekroczył granic oceny zakreślonych przez tę zasadę, rozumianą w przedstawiony wyżej sposób. Wnioski organu pierwszej instancji znajdują oparcie w poczynionych przez niego ustaleniach faktycznych. W skardze T. L. powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucił bezpodstawne zakwestionowanie faktur otrzymanych przez M. P. stwierdzających nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej i osiągając dzięki temu wydatkowi opodatkowane przychody, a zatem nie powinna odpowiadać za nieodpowiedzialność innego podatnika oraz nieuzasadnione kwestionowanie strat w środkach obrotowych. Skarżący twierdzi, że dokonał naprawy dachu sposobem gospodarczym i posiada faktury, dokumentujące zakup niezbędnych materiałów, a zalanie pierza było jednorazowym zdarzeniem losowym. Wobec powyższego strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakupionego paliwa od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. w kwocie [...] zł oraz strat w środkach obrotowych na kwotę [...] zł. Skarżący nie kwestionuje natomiast nieuznanej za koszt podatkowy kwoty [...] zł dotyczącej zawyżonych kosztów delegacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie. I tak wypowiadając się w kwestii zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zakwestionowania faktur otrzymanych od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. stwierdza co następuje: Organy podatkowe zakwestionowały zakup paliwa od firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S.. Firma ta wystawiła na rzecz podatnika faktury dokumentujące sprzedaż paliwa w ilości [...] litrów na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, uzyskanego w wyniku prowadzonych postępowań, w tym również włączonych do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych z innych postępowań kontrolnych dotyczących firmy Sprzedaż Paliw "O." M. P. w S., wskazuje że jednostka ta została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Z zeznań M. P., przesłuchanego w dniu 25 maja 200r. (podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.) wynika bowiem, że: działalność polegająca na sprzedaży oleju napędowego rozpoczął w dniu 29.06.2005 r., nie potrafi wskazać stron transakcji gospodarczych, gdyż utracił laptopa wraz z dokumentacją i ewidencjami w wyniku kradzieży samochodu osobowego V. G., faktury sporządzała jego księgowa o imieniu E., której nazwiska nie zna, dostawców paliwa wyszukiwał w internecie i telefonicznie składał zamówienia, większość zakupów oleju napędowego dokonał w hurtowni w O., lecz nazwy firmy i adresu nie pamięta, wszystkie płatności regulowano gotówką, do działalności wykorzystywał swojego M. V. i O. C. należącego do jego dziewczyny, osobami z którymi się kontaktował w sprawach zakupu i sprzedaży paliwa były: A. K. z K. oraz Ł. D. z okolic K. Podkreśla, że podmioty, które zgłosiły działalność w zakresie obrotu paliwami, mające siedziby w miejscowościach o nazwie O., nie potwierdziły zawierania transakcji z firmą M. P. Sprzedaż Paliw "O." w S. Zatem nie uzyskano dowodów potwierdzających nabycie oleju napędowego przez firmę "O." M. P., ul. O. [...], [...] S. Ponadto, w materiale dowodowym znajduje się informacja (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25.05.2009 r.), iż siedziba zakładu głównego firmy "O." M. P. znajduje się w S., przy ul. O. [...] (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Jednak pod tym adresem M. P. nigdy nie przebywał (jest to mieszkanie prywatne w bloku), nie przebywał również przy ul. [...] w S. (gdzie jest zameldowany i gdzie mieści się mieszkanie jego babci). Zaznacza, że przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P. (zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu) było niemożliwe z uwagi na nieznane miejsce jego pobytu. Biorąc zatem pod uwagę, iż M. P.: nie dysponował bazą magazynową ani środkami transportu do przewozu paliw ciekłych; nie wskazał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wynajem środków transportu z innych firm lub dokumentów potwierdzających zlecanie transportu paliw innym firmom; nie potrafił podać hurtowni, w której dokonywał zakupu oleju napędowego; nie potrafił podać nazwiska księgowej, która prowadziła mu dokumentację księgową; nie posiadał dokumentacji (dowodów zakupu paliw i faktur sprzedaży paliw oraz rejestrów i ewidencji); organy podatkowe uznały, że M. P. pełnił rolę tzw. "słupa" i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem a jego firma została zarejestrowana w celu sporządzania faktur sprzedaży paliwa dla podmiotów takich jak firma T. L. Wobec powyższego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe stwierdziły, że dowody księgowe będące w posiadaniu podatnika (faktury), na których uwidoczniona jest nazwa sprzedającego podmiotu, tj. Sprzedaż Paliw "O." M. P., [...] S., ul. O. [...], nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Pomiędzy w/w firmą a stroną nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży oleju napędowego. Fakt posiadania paliwa nie daje podstawy do przyjęcia, że podatnik rzeczywiście dokonał zakupu od firmy wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Nie wystarczy bowiem twierdzenie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Podatnik nie przedstawił dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie paliwa. Według jego oświadczenia zapłata za dostarczane paliwo dokonywana była gotówką, jednakże nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że faktycznie poniósł wydatki na zakup paliwa od wyżej wymienionej firmy. Nie przedstawił, oprócz nierzetelnych faktur, żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór towaru lub dokonanie płatności. Organy podatkowe nie dały również wiary zeznaniom strony, iż nie zdawała sobie sprawy, że dostarczone paliwo nie pochodziło od firmy "O." M. P.. Za powyższym przemawiają następujące fakty wynikające z przesłuchania w dniu 02.03.2009 r. T. L. w charakterze strony: nie sprawdzenie kontrahenta przy nawiązaniu współpracy, brak wiedzy kto faktycznie był właścicielem firmy, brak numeru telefonu do firmy oferującej paliwo, zamówienia składane u przypadkowo spotkanego kierowcy, niska cena na proponowane paliwo przemawiająca za niewiadomym źródłem jego pochodzenia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o fikcyjności zakupu paliw świadczy również fakt, że do faktur zakupu paliwa nie były załączone żadne dokumenty np. dotyczące norm jakości poszczególnych partii paliw, dokumenty magazynowe, czy też karty drogowe środków transportu przewożących paliwo. W efekcie, ustalając rzeczywisty koszt zakupu paliwa w 2006 r. prawidłowo pominięto zakwestionowane faktury od w/w firmy. Wobec powyższego, zasadnie stwierdzono, iż skarżący w badanym roku, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...] zł. Odnośnie zarzutu, że skoro organy podatkowe nie kwestionują osiąganych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej, to muszą uwzględnić fakt, iż paliwo musiało zostać zakupione aby je osiągnąć, organ podatkowy wyjaśnia, zgodnie z ogólna regułą dowodową, każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Strona kwestionując stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nie przedstawiła na etapie całego postępowania podatkowego żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. W orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Tak więc, jednym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie wydatku oraz jego definitywny charakter - jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Cechy te są podstawowymi, przesądzającymi w ogóle o istnieniu bądź nie istnieniu kosztu. Podkreślić należy, iż to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków jak i wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem miała miejsce. Skarżący prowadził ewidencję księgową w oparciu o ustawę z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są m.in. dowody zewnętrzne obce, tj. otrzymane od kontrahentów dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Z kolei, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z powyższego wynika zatem, że faktura będąca podstawą zaewidencjonowania w księgach rachunkowych musi potwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, którą odzwierciedla, jak również stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, skarżący ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste" faktury). Nabywane paliwo przez stronę nie pochodziło od dostawcy wskazanego na fakturach, a z innego nieustalonego źródła. W tych okolicznościach należało przyjąć, iż faktury wystawione przez podmiot: Sprzedaż Paliw "O." M. P., nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W związku z powyższym, wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu skargi, iż nie może być strona obciążona negatywnymi konsekwencjami nieodpowiedzialności innego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, iż na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie obciążały skarżącego za nieodpowiedzialność M. P., jednakże to w interesie podatnika jest aby przeprowadzać transakcje gospodarcze z podmiotami wiarygodnymi. Wypowiadając się natomiast w kwestii strat w środkach obrotowych organ podatkowy wyjaśnia co następuje: W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż strona wykazała straty pierza powstałe w wyniku zalania. Na potwierdzenie powyższej okoliczności skarżący przedłożył jedynie "protokoły strat" sporządzone w dniach: [...].04.2006r., [...].06.2006r., [...].09.2006r. oraz [...].12.2006r. przez właściciela firmy i tylko przez niego podpisane. Sporządzone protokoły nie zawierają informacji czy straty są zawinione czy niezawinione, nie ma w nich informacji o sposobie likwidacji uszkodzonych towarów. Protokoły te nie były sporządzane w dacie zdarzenia (trudno dać bowiem wiarę, że zalania zawsze miały miejsce na koniec miesiąca). Wskazać również należy, iż dane wynikające z "protokołów strat" nie zostały ujęte w księgach rachunkowych. W księgach rozliczono bowiem całość kosztów zakupionego pierza korygując ją o wartość pierza ujętą w inwenturze początkowej i końcowej. W trakcie postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalił, iż przyczyną zalania była wadliwa konstrukcja dachu magazynu. Z akt sprawy wynika bowiem, że dach magazynu w firmie "P." ma kształt litery M i jego cześć ma spad na zewnątrz budynku, a cześć do środka budynku. Na środku dachu budynku jest koryto odbierające wodę a przy słupach podporowych są rynny spustowe kończące się pod podłogą, gdzie są podłączone do rur odpływowych. Na rynnach na wysokości 0,5 m nad podłogą są okienka rewizyjne. Na podstawie zeznań świadków (G. S., A. S., H. R., K. M., K. M., J. C. stwierdzono, iż podczas dużych opadów rury odpływowe nie są w stanie odbierać wody, która wylewa się okienkami rewizyjnymi. Reasumując, powodem zalania pierza była zła konstrukcja dachu hali (kształt litery M), a właściwie wadliwie skonstruowany odpływ wód opadowych. Problem ten pojawiał się corocznie i był znany T. L. (potwierdził to zarówno skarżący jak i świadkowie). Według zaznań świadka, cyt. " (...) problem-ten trwa od 1989 r. i występował u poprzedniego właściciela, u którego też pracowałem(...)" . Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem to, czy w/. straty można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z klauzulą generalną zawartą w w/w przepisie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 w/w ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem tutejszego organu, subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w przepisie art. 22 w/w ustawy podatkowej. Wobec powyższego podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien mieć świadomość, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzonej przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując tę same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. Przy czym punktem odniesienia dla tego organu powinien być moment zaliczenia danego wydatku do kosztów przez podatnika, a nie moment późniejszy (np. prowadzenie postępowania podatkowego). Z powyższego należy wywieść, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten tworzy dla podatników korzystną sytuację materialno-podatkową (prawo do zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów), jednakże tylko pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek (wystąpienie związku przyczynowego). Jednocześnie trzeba nadmienić, że to w interesie podatników jest, aby wykazać, iż przedmiotowe przesłanki zostały spełnione. Organ podatkowy zaakceptuje działanie podatnika tylko wtedy, gdy ten przedstawi mu wyczerpujące uzasadnienie, iż korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkową faktycznie wystąpiła. Przy tym trzeba wskazać, że organ ten nie musi tutaj niczego udowadniać. Przyjęcie zasady przeciwnej, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podatnicy wywodziliby korzystne dla siebie skutki materialno-prawne z sytuacji, których fakt wystąpienia lub nie, musiałby wykazać organ podatkowy. W efekcie kosztem podatkowym byłoby wszystko to co, w subiektywnym przekonaniu, podatnik uznał za taki koszt, z wyjątkiem pozycji, co do których organ wykazałby w toku ewentualnej kontroli podatkowej (skarbowej), iż w danym przypadku nie zachodzi związek przyczynowy. Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostały one bowiem wymienione wprost jako koszty nie podlegające zaliczeniu do tych kosztów. Tak uproszczona wykładnia byłaby jednak nieuprawniona, bowiem nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, lecz cały zespół działań dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskania przychodów, zaś straty tylko jako nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element każdej aktywności gospodarczej. W tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga fakt, iż strata jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę - pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie straty wystąpiły z powodu złej konstrukcji dachu hali, o której wiedział T. L.. Skarżący w żaden sposób nie zapobiegł wystąpieniu strat. Powyższe straty nie wystąpiłyby gdyby nie brak należytej staranności ze strony skarżącego. Strona w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który potwierdziłby, że podjęła działania zapobiegające zalaniom, a tym samym powstawaniu szkód z tym związanych. Strona na etapie postępowania odwoławczego potwierdziła, iż znany jest jej problem złej konstrukcji dachu hali jednak stwierdziła (nie popierając tego żadnymi dowodami), że podejmowane działania nie przynoszą żadnego skutku. Nie wyjaśniła jakiego rodzaju działania podejmowała i nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, a warto ponownie podkreślić, iż problem z wadliwie skonstruowanym dachem trwał od początku prowadzonej w tym budynku przez podatnika działalności. Obecnie skarżący twierdzi, że bezpodstawnie zakwestionowano mu prawo do zaliczenia w koszty działalności strat z powodu zalania. Jednakże dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący przedstawia nowe dowody, które mają potwierdzić, że dokonał on naprawy dachu hali sposobem gospodarczym i w następnych latach nie dochodziło do strat spowodowanych zalaniem pierza. Trudno dać wiarę tym twierdzeniom zwłaszcza, że organ odwoławczy na etapie skargi nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy rzeczywiście jest tak jak wskazuje skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla jednak, że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie przedstawiła powyższych dowodów, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że skarżący me dopełnił obowiązków ciążących na podatniku zmierzających do uniknięcia szkody. Ponadto, bardzo zaskakujący jest fakt, iż strona mając powyższe dowody nie starała się ich przedstawić twierdząc wcześniej, że nie jest w stanie naprawić dachu hali. W dodatkowym piśmie procesowym sporządzonym przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2010 r. na zarządzenie Sądu min. wyjaśnia się, iż strona skarżąca wykazała straty pierza powstałe w wyniku zalania. Na potwierdzenie powyższe okoliczności skarżący przedłożył jedynie sporządzone i podpisane wyłącznie przez niego "protokoły strat" oznaczone datami 30.04.2006.r., 30.06.2006 r., 30.09.2006 r. oraz 3.12.2006 r. Sporządzone protokoły nie zawierają informacji czy straty (niedobory) są zawinione czy niezawinione, nie ma w nich informacji czy niedobory mieszczą się w granicach norm ubytków naturalnych (zakładowych lub krajowych), brak też informacji o sposobie likwidacji uszkodzonych towarów. Podkreśla się w nim także, iż dane wynikające z protokołów strat nie zostały ujęte w księgach rachunkowych, pomimo iż powinny w nich być ujęte i to w dacie sporządzenia protokołu strat. W księgach rozliczono natomiast całość kosztów zakupionego pierza, korygując ją o wartość pierza ujęta w inwenturze początkowej i końcowej. Pełnomocnik strony skarżącej ustosunkowując się w piśmie z dnia 5 maja 2010 r. do powyższego pisma procesowego organu podatkowego zgadza się z wywodami dotyczącymi niedoborów i odpowiedzialności materialnej osób odpowiedzialnych. Powołując się jednakże na brzmienie art. 17 ust.2 pkt.4 ustawy o rachunkowości wyjaśnia, iż nie można księgować w koszty protokoły strat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji skarbowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej (organy podatkowe i organy kontroli skarbowej) nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności zawartą w powyższym przepisie prawnym, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej przy określaniu T. L. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a dotyczącej prowadzonej przez niego w tymże roku działalności gospodarczej za pośrednictwem firmy "P.". Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem materialnego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W niniejszej sprawie podatkowej zasadniczym przedmiotem sporu prawnego są kwestie związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów skarżącego nierzetelnych faktur dotyczących nabycia paliwa (nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) wystawionych przez M. P. ze S. na łączną kwotę [...] zł oraz nienależycie udokumentowanych strat w środkach obrotowych (pierzu) na kwotę [...] zł, z powodu zalania spowodowanym wadliwie skonstruowanym odpływem wód opadowych. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy administracji skarbowej należy w pierwszej kolejności wskazać, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów konstrukcyjnych mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla budżetu państwa, z którego finansowane są potrzeby ludzkie, których oni z takich czy innych względów nie są w stanie zrealizować z własnych środków. Podatek bowiem to zawsze ofiara na potrzeby innych ludzi, to solidarność z znajdującymi się w trudnej sytuacji współobywatelami. Dlatego też w wielu wielkich religiach świata uchylanie się od płacenia podatków wynikających z ustaw jest obarczone dodatkowo sankcjami moralnymi i traktowane jako grzech. Z uwagi zatem na wagę kosztów uzyskania przychodów w konstrukcjach podatków dochodowych - przepisy regulujące tą problematykę są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne podatkowe stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zdefiniowane w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z która kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia definicji normatywnej prowadzi do oczywistego wniosku , iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą kumulatywnie by spełnione trzy warunki: 1. wydatek musi zostać poniesiony (odpis dokonany), 2. celem jego poniesienia powinno by osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 3. wydatek (odpis) nie może znajdować się na negatywnej liście zawartej w art. 23 ustawy stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą by zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ten ostatni z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast dwóch pierwszych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia faktycznie poniesionych kosztów (odpisów), pod tym jednak warunkiem iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ( por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 listopada 1992 r., ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu , gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/06). W orzecznictwie sądowym podkreśla się ponadto, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Trafnie zatem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/04 ("Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31) zwraca się uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem uzyskania przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od wielu lat przyjmuje się, że wykazanie warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające prawo (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 3 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy 1994, nr 5, s. 147). Brak odpowiedniego udokumentowania ponoszonego wydatku (odpisu) i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem stanowi skuteczną podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe określonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone nie tylko w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, ale i znajdują pełną aprobatę w nauce prawa podatkowego (por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe II, Cześ szczegółowa, Warszawa 1996, s. 92 i n. czy A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.123 i n. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. P., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono jak najbardziej zasadnie, że wykazane w fakturach zdarzenia gospodarcze polegające na sprzedaży przez wystawcę paliwa skarżącemu w rzeczywistości nie miały miejsca i wskazano przekonywująco na powody takiego stanowiska. Faktury wystawione przez firmę Sprzedaż Paliw "O." M. P. ze S. były nierzetelne. Faktury VAT na sprzedaż paliwa przez M. P. dokumentowały transakcje od początku fikcyjne, gdyż podmiot ten nie dysponował odpowiednimi legalnymi towarami, ani bazą pozwalającą na magazynowanie paliw płynnych, ani środkami transportu (cysternami) służącymi na przewóz owych paliw, nie potrafił nawet wskazać nazwiska swej księgowej wystawiającej owe faktury. Zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych faktur jako dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego leżą zatem tylko i wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem organy podatkowe zaakcentowały, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów , które pozwoliłyby na zaliczenie wydatków za zakup rzeczonego paliwa do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla ponadto, iż jednym z istotnych aspektów postępowania wymiarowego jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organy administracji skarbowej powinny wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organy te są zobowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą zatem jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów administracji skarbowej należy ocena tychże dowodów. Nie wykazanie przez podatnika, że transakcje zakupu paliwa od M. P. miały faktycznie miejsce, uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenia nie miały miejsca, nie można - przy braku innych okoliczności - uznać wydatków za zakup paliwa za koszt podatkowy. W orzecznictwie sądowym nawet w ostatnim okresie zwracano uwagę, iż jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami , to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/ Łd 328/09, Lex nr 534629 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09, Lex nr 532776). Należy w pełni podzielić stanowisko i strony skarżącej i organów podatkowych wyrażonych w zaskarżonych decyzjach, iż straty w środkach obrotowych (w niniejszej sprawie z tytułu zalania gromadzonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej znacznych ilości pierza ) co do zasady traktowane mogą być jako koszt podatkowy. Jednak już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, Lex nr 53995 sformułowano trafny pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty , które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku wyraził ponadto pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a wskazujący, że podatnik, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, powinien - niezależnie od wymogów ustawy o rachunkowości -udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. Tymczasem jak to wynika, z akt administracyjnych, uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt sądowych, że skarżący T. L., ani też jego pełnomocnik takiego dowodu nie przedłożyli odnośnie strat spowodowanych zalaniem pierza w pomieszczeniach gospodarczych skarżącego. O złej konstrukcji hali skarżący T. L. wiedział długo przed 2006 rokiem pracując u poprzedniego właściciela obiektu i nie podjął żadnych działań by zapobiegać powstającym szkodom w pierzu na skutek jego zalania. Ewentualne zatem straty w pierzu spowodowane jego zalaniem były wynikiem nie tyle normalnej działalności podatnika, ale jego jaskrawych zaniechań w tym względzie. Dopiero na etapie skargi sądowej pojawia się informacja, iż 2006 r. był ostatnim rokiem strat w pierzu spowodowanym jego zalewaniem i podatnik dopiero w skardze przedstawia rachunki mające świadczyć o tym, iż już w 2006 r. podejmował próby naprawienia dachu. Również sam sposób wykazania przez stronę skarżącą poniesionych strat w sporządzonych przez nią 4 protokołach strat z 30.04.2006r., 30.06.2006 r., 30.09.2006 r. oraz z 3.12.2006 r. musi budzić zasadnicze wątpliwości natury dowodowej. Nie wynika z nich m.in. to, kiedy owe straty konkretnie powstały, z jakich powodów owe straty powstały (miały one charakter zawiniony czy niezawiniony przez podatnika), nie ma w nich informacji o tym czy mieszczą się owe niedobory w granicach ewentualnych norm ubytków, brakuje ponadto też informacji w tych protokołach wraz z dowodami o sposobie utylizacji tysięcy kilogramów podobno zniszczonego pierza. Jak już wyżej wskazywano, wykazanie tych kwestii obciążało podatnika, gdyż zmniejszał on swą podstawę opodatkowania poprzez zaliczanie ubytków do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J.Małecki LF