I SA/Po 711/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi MP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005r. oddala skargę I SA/Po 711/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] określającą MP zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2005r oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2005r . W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od "X." sp. z o.o. w J. oraz od "Y." sp. z o.o. w Z. W toku prowadzonego postępowania analizie poddano materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego (dowody z przesłuchania strony z dnia [...] i [...] oraz zgromadzone faktury VAT). Do akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł wobec wystawców przedmiotowych faktur, w postaci: - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla Spółki "X.", - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla Spółki "X.", - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla Spółki "X.", - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla Spółki "X.", - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla Spółki "Y.", - wyciągu z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Nr [...] wydanej dla Spółki "X.", - protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] sygn. akt [...], protokołu przesłuchania podejrzanego K. K. z dnia [...] sygn. akt [...], protokołu przesłuchania podejrzanej K. C. z dnia [...] sygn. akt [...], protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] sygn. akt [...], protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...] protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...], protokołu przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...], protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...], protokołu przesłuchania podejrzanej S. D. z dnia [...], protokołu przesłuchania świadka G. M. z dnia [...] i protokołu przesłuchania świadka K. K. z dnia [...], sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., wyciągu z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...], przeciwko m. in. A. K., M. B., K. M., K. C., S. D., wyroku Sądu Rejonowego dla Ł., Wydział Karny z dnia [...], sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego dla Ł., Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...], wyroku Sądu Rejonowego dla Ł., Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...], protokołu rozprawy Sądu Rejonowego dla Ł., Wydział Karny w sprawie A. K. i innych z dnia [...]. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynikało, zdaniem organu I instancji, że to nie wskazane spółki były faktycznymi dostawcami paliwa lecz inne osoby, które wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia legalizując ten obrót fakturami VAT wystawianymi przez spółki "X." i "Y.". Nielegalny obrót paliwem dokonywany był natomiast przez zorganizowaną grupę przestępczą, a osobami zaangażowanymi w proceder były m. in. A. K. - pomysłodawca i koordynator przestępczego procederu, G. M. - współwłaściciel spółki "Y.", M. B. - właściciel Spółki "X.", a także K. K., J. S., K. C., S. D. i H. L. Wymienione osoby zostały objęte aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] (sygn. sprawy [...]) i oskarżone o to, że w latach [...] w Z. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez: Firmę Handlową J. S., "A." Sp. z o. o. i "E." Sp. z o. o. Według ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. założenie ww. podmiotów gospodarczych nastąpiło w celu wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży dla zalegalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawiane były na rzecz (między innymi) "X." Sp. z o. o. i "Y." Sp. z o. o. Ponadto zarówno Spółka "X.", jak i Spółka "Y." były zaangażowane w proceder przestępczy polegający na wprowadzaniu paliwa z niewiadomego źródła lub przeklasyfikowaniu zakupionego oleju opałowego na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. Dla celów prowadzonej działalności przestępczej uczestnicy tej zorganizowanej grupy, poprzez ww. firmy stworzyli obieg faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje, a także inną dokumentację dotyczącą transakcji obrotu produktami ropopochodnymi poświadczającą nieprawdę (m. in. dowody KP, umowy rzekomej współpracy). Na potrzeby prowadzonego procederu przestępczego organizowali przepływ środków pieniężnych przez rachunki bankowe, aby zamaskować fikcyjne transakcje i wprowadzić do obrotu pieniądze pochodzące ze sprzedaży paliwa. Każdy z członków grupy przestępczej był ważnym ogniwem jej działalności. Realizując wspólny cel jakim było prowadzenie handlu paliwem niewiadomego pochodzenia dokładnie rozdzielali pomiędzy siebie role jakie każdy pełnił oraz korzyści jakie z tego osiągali. W strukturze organizacyjnej grupy objętej aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Ł. z dnia [...] sygnatura akt [...] na czele stał A. K., który koordynował działania. Realizował on swoją przestępczą działalność, wykorzystując w tym celu posiadane zaplecze gospodarcze (będące w dyspozycji spółki jawnej "G" oraz firmy "T." należącej do A. K., którą faktycznie prowadził, będąc pełnomocnikiem żony), znajomość rynku oraz kontakty. Temu celowi służyła działalność firm, które pozostawały w gestii jego wpływów i formalnie kolejno po sobie, nie posiadając koncesji, zajmowały się dystrybucją paliwa - były to firmy: Firma Handlowa J.S., "B." Sp. z o. o. oraz "X." Sp. z o. o. Do skutecznej realizacji swoich celów potrzebował kolejnego podmiotu, który nadałby znamiona legalności prowadzonemu procederowi przestępczemu, a jednocześnie byłby pod jego pełną kontrolą. Plan ten zrealizował wspólnie z B. i G. małż. M., którzy w dniu [...] formalnie na podstawie aktu notarialnego - repertorium [...], stali się jedynymi udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Y." Spółka, mimo że formalnie była własnością państwa M. to faktycznie należała do A. K., gdyż pieniądze na kapitał zakładowy pochodziły od niego, to on stworzył tę firmę i decydował o jej wszystkich ruchach. Tak więc G. M. - Prezes Spółki tylko firmował ją swoim nazwiskiem. Z kolei M. B. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia poprzez Spółkę "X.", J. S. założył firmę "słup" zajmującą się tworzeniem faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. C. wypisywała fikcyjne faktury VAT w imieniu FH J. S., Spółki "A." i Spółki "E.". S. D. zajmowała się księgowością w firmach "X." i "Y." ewidencjonując faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a H. L. poświadczał nieprawdę w zakresie zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz Spółki "X.". H. L., M. B. i A. K. wraz z innymi osobami zostali też objęci aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] sygn. sprawy [...] skierowanym do Sądu Rejonowego w W., co ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Spółki "X.". Wymienione osoby zostały oskarżone o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w obrocie produktami ropopochodnymi. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał również analizy możliwości magazynowania paliwa przez "X." Sp. z o. o. i ustalił, że Spółka ta nie miała możliwości magazynowania rzekomo nabywanej ilości paliwa. Również przesłuchiwany M. B. zeznał, że Spółka "X." nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami płynnymi. Oskarżeni o udział w nielegalnym obrocie paliwem G. M. oraz M. B. przyznali się do winy i obaj, jak również J. S. dobrowolnie poddali się karze, co wynika z protokołu rozprawy Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] w sprawie [...]. Uwzględniając przedstawione wyżej ustalenia organ I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury wystawione na rzecz M. P. przez Spółki "X." i "Y." tytułem sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te bowiem nie dysponowały takim towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. W toku kontroli podatkowej ([...]), strona zeznała, że kontakt ze spółkami "X." i "Y." nawiązała przez kierowcę rozwożącego paliwo, dodatkowo za każdy zakup paliwa płaciła gotówką kierowcy i otrzymywała od niego fakturę. Podatnik nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa, nie pamiętał nazwiska osoby dostarczającej paliwo i telefonu kontaktowego oraz nie znał nazwiska właścicieli ww. spółek. Ponadto, według złożonych zeznań, nie posiadał dokumentacji świadczącej o podjętych działaniach dotyczących sprawdzenia kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym, nie pamiętał czy takie czynności przeprowadzała jego księgowa, która już nie żyje. M. P. zeznał również, że nie dochodził szczegółów odnośnie danych firmy dostarczającej paliwo ani źródła pochodzenie tego paliwa, ponieważ było ono dobrej jakości i tańsze niż na stacjach paliw. Obecnie podatnik, jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] nabywa paliwo od renomowanych firm, wymienił przy tym imię i nazwisko kierowcy oraz źródło pochodzenia paliwa. Nie pamiętał jednak powodu rezygnacji z dostaw od spółek "X." i "Y.". Organ I instancji uznał, że M. P. nie dochował należytej ostrożności i staranności w doborze swoich kontrahentów oferujących specyficzny towar, jakim jest olej napędowy. O braku ostrożności świadczy fakt, że od nieznanej osoby (kierowcy) przyjął propozycję dostaw oleju napędowego, zamówienia na paliwo składane były telefonicznie u tego kierowcy, z nim negocjowane były również ceny i forma płatności. Płatności za dostarczane paliwo dokonywał gotówką do rąk kierowcy, znanego jedynie z imienia J. Ponadto podatnik nie zareagował na zmianę firmy wystawiającej faktury chociaż przywoził paliwo i odbierał za nie zapłatę ten sam kierowca. Kupował paliwo po cenie niższej od cen stosowanych na stacjach paliw, nie zainteresował się czy jego kontrahenci posiadają koncesję na obrót paliwami, ani źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, nie żądał certyfikatu jego jakości. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od wskazanych wyżej kontrahentów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie - art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w związku z art. 123 § 1 i art. 122 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice swej kognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę, oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem o VAT - poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo jego nie wskazania w podstawie prawnej decyzji i tym samym ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o przepis rangi podustawowej, - art. 169 k.c. poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji odstąpił od zasady bezpośredniości postępowania i czynnego udziału w nim strony. Pełnomocnik stwierdził, że w powyższej sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a walor poznawczy mający stanowić o prawdzie materialnej nadano dokumentom z innych postępowań, w szczególności karnych. Organ podatkowy powołując się na art. 181 o.p. odmówił stronie możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. Pełnomocnik zauważył, że strona wykazała się inicjatywą dowodową i złożyła szereg wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, obejmujących także przesłuchania osób, w których nie mogła ona uczestniczyć z uwagi na swoją rolę procesową. Ponadto podkreślił, że przedmiotowa decyzja opierała się na założeniu organu, że M. P. nie nabył własności paliwa od spółek "X." i "Y.", a zatem nie mógł dokonać odliczenia podatku od towarów i usług. Rozumowanie to, zdaniem skarżącego dotknięte było błędami, a mianowicie: organ ma obowiązek zwrócenia się do sądu z właściwym powództwem ustalającym opartym o art. 189 k.p.c. w związku z art. 199 a o.p. Organ naruszył też art. 169 k.c., z którego wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego możliwe jest nabycie własności rzeczy ruchomej od osoby nie będącej ich właścicielem, pod warunkiem dobrej wiary nabywcy. Dodatkowo, według pełnomocnika, organ I instancji wykazał się niekonsekwencją w swoich działaniach, ponieważ kontrolujący nie kwestionowali sprzedanych usług wykonanych przez stronę na paliwie niebędącym rzekomo jej własnością, nie kwestionowali również odprowadzonych od tych usług podatków. Z drugiej strony kwestionowali odliczony podatek VAT od ww. paliwa. Jednocześnie w tym przypadku nie miał zastosowania powołany przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia o VAT. Kontrolowany skutecznie zawierał umowy sprzedaży z kontrahentami nabywając własność objętego w posiadanie oleju napędowego nawet w przypadku nieustalonego do końca przypuszczenia organu I instancji, że podmioty sprzedające nie były właścicielami paliwa. Skarżący zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ograniczenie prawa podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT wywiódł z aktu rangi podstawowej. Reasumując strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. (mimo, iż właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.) w celu ponownego, wnikliwszego rozpatrzenia i przeprowadzenia zaniechanego postępowania dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uzupełnił materiał dowodowy, postanowieniami z dnia [...] włączył do akt przedmiotowego postępowania następujące dowody: kserokopię, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] wraz z załącznikami wyciąg przesłuchania w charakterze świadka M. B. z dnia [...], wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M. B. z dnia [...], wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. B. z dnia [...] przeprowadzonego przez funkcjonariuszy CBŚ KGP Zarząd w Ł., wyciąg z protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] w spółce z o. o. "X.", wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. C. z dnia [...], wyciąg protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. C. z dnia [...], wyciąg protokołu przesłuchania podejrzanego G. M. z dnia [...], wyciąg opinii z dnia [...] nr [...] wydanej przez Instytut [...] w K., wyciąg pisma Sądu Rejonowego Ł. z dnia [...], wyciąg przesłuchania w charakterze świadka M. B. z dnia [...], wyciąg przesłuchania w charakterze świadka właściciela Sp. z o. o. "A." K. K. z dnia [...], wyciąg przesłuchania w charakterze strony M. B. z dnia [...], wyciągi protokołów przesłuchań w charakterze świadka K. C. z dnia [...] oraz [...], wyciąg protokołu z przesłuchania podejrzanego M. B. z dnia [...], wyciąg protokołu z przesłuchania podejrzanej S. D. z dnia [...], wyciąg protokołu przesłuchania podejrzanego K. K. z dnia [...], wyciąg z aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Okręgową w B., z dnia [...], sygn. akt [...], kserokopię pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorstw Energetycznych z dnia [...] wraz z protokołami kontroli z dnia [...] dotyczącymi przeprowadzonej kontroli w Hurtowni Paliw "Y." Sp. z o. o. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Organ podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględnie obowiązujące i w celu skutecznej jego realizacji podatnik musi spełnić określone warunki. Jednym z nich jest posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, przy czym faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, (obowiązujący od dnia 1 czerwca 2005r.) stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż, taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Organ zaznaczył, że ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie budzą wątpliwości. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że spółki "X." i "Y." nie kupowały i nie sprzedawały oleju napędowego. Były to bowiem podmioty zaangażowane w przestępczy proceder, polegający na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewidomego pochodzenia - produktu ropopochodnego (przeklasyfikowanego oleju opałowego). Dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Z dokumentów tych wynika bowiem okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny. Nie była więc zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem transakcji uwidocznionym na wystawianych fakturach. Dokumenty sprzedaży były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podmioty te nie dysponowały bowiem tego rodzaju towarem, a jedynie legalizowały obrót paliwem niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym faktury wystawione przez Spółki "X." i "Y." rozliczone przez M. P. w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. spółki. Wobec spółek "X." i "Y." organy podatkowe przeprowadziły postępowania podatkowe. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wobec Spółki "X." zostały wydane decyzje za miesiąc marzec i kwiecień 2005r. (z [...]. nr [...] i z [...] nr [...]), w których skorygowano "in minus" zadeklarowany przez "X." Sp. z o. o. podatek należny wynikający z wystawianych przez ten podmiot faktur VAT stwierdzających sprzedaż oleju napędowego. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podatnik nie dysponował takim towarem, lecz jedynie legalizował rzekomo obrót, poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Tym samym nie powstał obrót z tytułu sprzedaży oleju napędowego, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w decyzjach z [...] nr [...] i z [...] nr [...] oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z [...] Nr [...], wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określili Spółce "X." za marzec, kwiecień i maj 2005r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Analogicznie, w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec spółki "Y.", została wydana decyzja z dnia [...] Nr [...] (obejmująca swym zakresem maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005r.), w której skorygowano "in minus" zadeklarowany przez tę spółkę podatek należny wynikający z wystawionych faktur VAT stwierdzających rzekome dostawy oleju napędowego. W decyzji stwierdzono bowiem, że spółka "Y." w rzeczywistości nie sprzedawała oleju napędowego, a była jedynie wystawcą "pustych" faktur VAT. W tej decyzji organ podatkowy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił również tej spółce podatek VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Wobec czego organ odwoławczy stwierdził, że M. P. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur dotyczących rzekomego zakupu oleju napędowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze zakupu, nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, dokument ten nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie może jednakże skorzystać z tego uprawnienia, jeżeli nie jest spełniony warunek w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji tej czynności na rzecz nabywcy. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze, na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym u odbiorcy nie powstaje prawo do odliczenia podatku. W takim przypadku umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby przyzwolenie na odliczenie podatku, który faktycznie nie jest należny. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, tj. nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, z tytułu faktycznie dokonanej transakcji wykazanej w tej fakturze. Skoro transakcje, potwierdzone fakturami VAT wystawionymi dla M. P. przez spółki "X." i "Y." w rzeczywistości nie miały miejsca - i z ich tytułu nie powstał obowiązek podatkowy oraz podatek należny - to faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Nie zgadzając się z tą decyzją M. P. wniósł na nią skargę do Sądu. W skardze, będącą dokładnym powtórzeniem odwołania, podatnik zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1,art. 1, art. 194 § 3, art. 181 w związku z art. 123 § 1 i art. 122 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem Strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1, § 2, § 3 Pełnomocnik Strony nie wskazał, który akt prawny ma na myśli) poprzez nie zastosowanie tego przepisu, a w szczególności wyjście organu poza granice cognicji i samowolne ustalenie wbrew imperatywnemu zapisowi ustawy, nie istnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez Podatnika, - art. 200 o.p. poprzez wydanie decyzji bez zawiadomienia pełnomocnika Strony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co naruszyło zasadę ogólną wyrażoną w art. 120 i art. 123 o.p., 2. obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 14 ust. 1 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) - poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym ograniczenie Podatnika w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o przepis rangi podustawowej, którego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była w orzecznictwie wielokrotnie podnoszona, - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu istnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez poinformowania Podatnika o wszczęciu postępowania w tym zakresie, do momentu uznania go za podejrzanego oraz poprzez stosowanie instytucji prawa karnego skarbowego w innych celach niż te dla których są ustanowione, - z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł również obrazę art. 169 k.c. poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy nie sposób stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy i z tego powodu obligowałby Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych, które znajdują oparcie z zebranym materiale dowodowym, ocenionym w sposób, który nie wykracza poza swobodna ocenę dowodów. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia naruszenie przez organy podatkowe art. 123 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Wbrew twierdzeniu skarżącego strona nie wykazywała żadnej inicjatywy dowodowej i nie składała wniosków dowodowych. Natomiast organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zgromadziły bardzo szeroki materiał dowodowy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, i w innych postępowaniach podatkowych, w tym także zeznania świadków i podejrzanych w innych postępowaniach. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, karnych lub podatkowych tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Tak więc zarzuty skarżącego w tym zakresie, są pozbawione podstaw prawnych. Należy podkreślić, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 o.p. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p.. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 o.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o..p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy nie naruszyły również przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p., ponieważ, wbrew twierdzeniu skarżącego, został on powiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył żadnych wyjaśnień i nie przedstawił żadnych nowych dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 199a § 1, § 2, § 3 o.p. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego w tej kwestii. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy skarżącym – a "Y." oraz "X." spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09). Odnosząc się zaś do przytoczonego w skardze przepisu art. 169 k.c. Bez znaczenia pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru w oparciu o art. 169 k.c. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym zastosowania w powyższej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 4 lit a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (winno być § 14 ust. p. pkt 4 lit. a cyt. rozporządzenia) i ograniczenie podatnika w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o przepis rangi podustawowej. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wynika nie z ww. przepisu cyt. rozporządzenia, a z ogólnej zasady konstytuującej to prawo, określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bez konieczności odwoływania się w tym zakresie do jakichkolwiek regulacji specjalnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie znajduje on również żadnego uzasadnienia w sprawie. Decyzja organu I instancji wydana została bowiem w dniu [...] i skutecznie doręczona podatnikowi w dniu [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma więc żadnego wpływu na przedawnienie tego zobowiązania. Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę, było odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawą ich działań był art. 86 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach, to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie tutejszy Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), że "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.