I SA/Po 711/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Nr. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołań S.W., reprezentowanego przez pełnomocnika, oraz A.W., zwanych dalej: skarżącymi, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. we wnioskowanej kwocie [...] zł wraz z odsetkami, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] marca 2008 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło zeznanie skarżących o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym S.W. wykazał m.in. pod pozycją "inne źródła", w części dotyczącej dochodów i strat - przychód i dochód w kwocie po [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że treść wyroków WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Do zeznania załączona została korekta zeznania rocznego PIT-36 za rok 2007, jednak nie zawierała wspólnego rozliczenia z małżonkiem – A.W. i nie wykazane zostały wszystkie dochody małżonków. W związku z powyższym organ wezwał stronę do uzupełnienia braków i złożenia prawidłowej korekty. W odpowiedzi w dniu [...] lutego 2014 r. do organu wpłynęła korekta ww. zeznania za 2007 r., w której wykazano podatek należny w kwocie [...] zł. Zmiana wynikała z pominięcia przychodu z tytułu odsetek za zwłokę, uzyskanego przez skarżącego w kwocie [...] zł - zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli I Wydział Cywilny z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I C 679/07 i wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, że z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] wynika, że w 2007 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...] w K. w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu przedmiotowe odsetki należy zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł". Organ odniósł się m.in. do art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 6, poz. 93, ze zm.), wskazując, iż choć odsetki są świadczeniem ubocznym to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) sformułowania "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter kategorii przychodów z innych źródeł i o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, gdy realnych korzyści majątkowych nie można zakwalifikować do pozostałych źródeł przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ew. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł; art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik podniosła, iż roszczenie o odsetki jest nierozerwalnie związane z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Ponadto odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołanie tożsamej treści z dnia [...] grudnia 2014 r. złożyła skarżąca (odwołanie podpisane po uprzednim wezwaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło w dniu [...] stycznia 2015 r.). Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił m.in., iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sam tytuł prawny, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia. Przedmiotowe odsetki nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., nie stanowią też przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odsetek tych nie można również zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jako niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania – przychód ten podlega kwalifikacji do innych źródeł. Organ uznał, iż nadpłata nie wystąpiła. W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika skarżącego oraz skarżącej o prawnym walorze odszkodowania i zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych organ podkreślił, iż nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone odsetki ustawowe mają charakter odszkodowawczy. Przytoczony wyrok SN z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II CSK 417/07 odnosi się do roszczenia związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem nie znajduje bezpośredniego związku z przedmiotem postępowania. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie ww. nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem oraz o zasądzenie kosztów. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona wskazane art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż ścisłe powiązanie zasądzonych odsetek z należnością główną wskazuje, iż dochody te można zaliczyć do dochodów spraw majątkowych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny rozszerzył katalog źródeł dochodu w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżących wyrokiem Sądu od nieuregulowanych należności za akcje pracownicze, w kwocie [...] zł. Zdaniem organów obu instancji przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2010 r., Nr 51., poz. 307, ze zm.), w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe uznać zatem należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych skarżącemu w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c), pkt 7, inne źródła pkt 9. Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także w art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe obliczone od kwoty [...] zł, stanowiącej odsetki otrzymane przez skarżącego na mocy wyroku sądu powszechnego, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), jak w sentencji wyroku.