I SA/Po 716/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...]października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił X sp. z o.o. sp. k. w [...] (wcześniej X Sp. z o.o. Sp. k.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009r. w kwocie[...],- zł Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w II i III kwartale 2009r. były usługi magazynowania, konfekcjonowania i dystrybucji materiałów reklamowych oraz usługi serwisowe materiałów i urządzeń ekspozycyjnych głównie dla Y S.A., na podstawie zawartych pomiędzy stronami umów. Całość działań Spółka podejmowała w oparciu o zlecenia wykonania usług, bądź określonych prac innym podmiotom, zarówno prowadzącym działalność gospodarczą, jak i takim z którymi zawierano umowy zlecenia. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w II i III kwartale 2009r. Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. "Z"XA , dokumentujących usługi konfekcji i montażu. Zdaniem organu I instancji całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że transakcja wskazana w przedmiotowych fakturach nie została wykonana przez firmę XA. Kontrahent Spółki w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów. Natomiast podpisana przez Prezesa Zarządu X XC oraz XA umowa o wykonanie usług konfekcjonowania i montażu, jak również dowód wpłaty oraz dokonany przelew miały na celu jedynie maksymalne uwiarygodnienie transakcji gospodarczych, do których w rzeczywistości nie doszło. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że nie kwestionuje wykonania usług konfekcji materiałów reklamowych oraz montażu szaf ekspozycyjnych przez X (wcześniej X Sp. z o.o. Sp. k.) dla Y, jedynie stwierdził, iż z pewnością nie wykonała ich firma PPHU "Z" XA a wystawione faktury miały na celu bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto stwierdzono błędne rozliczenie w II kwartale 2009r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...].06.2009r. wystawionej przez "[...]". W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji uznał, że ewidencja zakupów prowadzona była niezgodnie z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej w skrócie O.p.), tym samym uznał ewidencję zakupów za nierzetelną w części dotyczącej ww. nieprawidłowości i w tej części nie uznał jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W odwołaniu z dnia [...] października 2014r. strona wniosła o uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. błędne ustalenie faktyczne poprzez przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez XA na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 2. w konsekwencji przyjęcia wskazanych wyżej założeń - błędne ustalenie, że podatnik nie mógł pomniejszyć kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego we wspomnianych fakturach VAT, gdyż faktury te, według organu I instancji stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - tym samym naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) b) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółce nie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy jej wystawcą a odbiorcą, tym samym organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że XA - wystawca faktury i wykonawca usługi kilkakrotnie przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] (w dniach [...].05.2011, [...].11.2011, [...].02.2012) nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących transakcji wskazanych w ww. fakturach VAT, ponadto nie wskazał Spółki, jako zleceniodawcy usługi dla jego firmy. Zapytany w trakcie przesłuchania w dn. [...].11.2011r. o firmę X zeznał, że nawet takiej nazwy nie kojarzy. Odnośnie działalności swojej firmy XA zeznał, że jego firma zajmowała się wszystkim, każdym zleceniem klienta, jednak żadnych robót nie wykonał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo-papierowymi, nie zatrudniał żadnych pracowników, jak również nie posiadał zaplecza technicznego: maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu. Jednocześnie zapytany o nazwy kontrahentów nie potrafił ich wskazać, podobnie jak nazw podwykonawców, którzy jak twierdzi wykonywali wszystkie prace. Jak zeznał XA w trakcie przesłuchania w dniu[..].06.2013r. obracał się tylko w kręgu znajomych, którym proponował pomoc w załatwianiu towarów i usług za cenę tańszą aniżeli proponowano znajomym. Różnice w cenie były od kilku do kilkudziesięciu procent. Ponadto zeznał, iż działalność pod nazwą "Z" prowadził od 2001 roku do 2010 roku. Od początku 2001 roku do 2006 r większość "załatwiał" sam, jednak od roku 2007 wszystko, czym się zajmował do tej pory przejął XB z[...] , prowadzący własną firmę pod nazwą "A". Organ odwoławczy podkreślił, że z wyciągu z pisma Dyrektora Szpitala Powiatowego w [...] wynika, że XB w okresie od [...].11.2009r do [...].03.2011r. przebywał na dwóch oddziałach szpitalnych Szpitala w[...], zatem nie mógł wykonywać zleceń XA w tym czasie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że XC – prezes spółki X nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z przeprowadzonymi transakcjami. Stwierdził, że nie wie, czym zajmowała się firma "Z" w 2009r. i czy zatrudniała pracowników. Oświadczył, że nikt tego nie weryfikował, nikt nie był również w siedzibie tej firmy. Nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania kontaktów z firmą "Z", kto reprezentował obie firmy we wzajemnych kontaktach, stwierdził jedynie, że sam tego nie robił. Oświadczył, że podpisywał dokumenty dotyczące współpracy i umowy zawarte w dniach [...].05.2009r., [...].08.2009r., [...].09.2009r. W odniesieniu do umowy z dnia [...].05.2009r. oświadczył, że usługi zostały wykonane w magazynach Spółki przy ul.[...] , natomiast usługa z umowy z dnia [...].09.2009r. została wykonana poza pomieszczeniami Spółki. Podniósł, że zakres prac i warunki określone zostały w umowach o wykonanie konfekcjonowania. Wskazał ogólnie, na czym polega usługa konfekcji i wyjaśnił, że każdą z usług wykazaną w poszczególnych fakturach musiało wykonywać od 10 do kilkunastu osób, do montażu szaf musiało jeździć co najmniej 8-10 ekip po jednej osobie, każda ekipa musiała dysponować samochodem, jedną osobą i wózkiem do przewozu szafy. Nie potrafił jednak podać ilości osób wykonujących usługę z ramienia firmy "Z". Stwierdził, że usługa konfekcji została wykonana w terminie, jak również usługa montażu została sprzedana dla Y , a klient nie miał uwag co do wykonania usług. Odbiorem usługi mogła się zajmować osoba odpowiedzialna za konfekcję – XE lub kierownik magazynu XD . W przypadku montażu spółka skarżąca sprawdziła, czy kierowca dotarł i wykonał montaże zgodnie z ustaleniami, nie ma pewności, czy robił to XF, czy ktoś z jego działu. Z zeznań złożonych przez stałych współpracowników Spółki XE i XD wynika, że nie kojarzą firmy PPHU "Z" XA oraz nie wiedzą, czy ta firma wykonała prace dla spółki. Jedynie XF zeznał, że pamięta, iż firma "Z" wykonywała dla Spółki usługi konfekcji. Jednakże nie wie, kto z firmy PPHU "Z" wykonał usługi. Stwierdził, że XA nie uczestniczył w ich wykonaniu, a okoliczność że to firma "Z" wykonała usługi oparł na podstawie zleceń wykonania prac dla firmy "Z", które widział przy okazji kompletowania dokumentów dla Urzędu Skarbowego. XF zeznał także, że nie spotykał się z XA , odbył jedynie kilka rozmów telefonicznych dotyczących montażu szaf. W opinii organu odwoławczego mało prawdopodobnym jest zatem, aby osoby od lat współpracujące z firmą X, bezpośrednio koordynujące i nadzorujące prace magazynu przy ul.[...] , nie znały i nie zetknęły się nigdy z osobą XA i jego firmą. Mało prawdopodobna jest również sytuacja, w której prezes spółki podpisuje umowę z nieznanym sobie przedsiębiorcą, nie sprawdzając jego potencjału gospodarczego. Organ odwoławczy podkreślił również, że współpracy tej nie potwierdzili stali współpracownicy podatnika. W świetle powyższych ustaleń, w opinii organu odwoławczego, PPHU "Z" XA nie prowadziło działalności w zakresie, w jakim zafakturowało sprzedaż usług, a jego działania skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić rzekomą usługę. Brak wykonania czynności gospodarczej opisanej na spornych fakturach wystawionych przez PPHU "Z" XA został również stwierdzony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] z dnia[...].06.2012r. określającej dla XA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009r. W ww. decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot dla X sp. z o.o. sp. k. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały wykonane, podkreślając, że firma XA nie mogła dokonać odsprzedaży usług, których uprzednio nie zakupiła i których nie mogła sama wykonać. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w całości, jak również zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – XA pomimo, że było to niezbędne celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zeznania świadków (XF, XE, XD) oraz strony (prezesa zarządu skarżącego –XC ), a także zeznania XC jako świadka w postępowaniu kontrolnym wobec XA są sprzeczne z zeznaniami XA , wynikającymi z protokołów przesłuchania w postępowaniach kontrolnych toczących się wobec XA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że XA nie wykonał usług na rzecz skarżącego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wysnuć takiego wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art 122 O.p. w trakcie przedmiotowego postępowania należało przeprowadzić dowód z zeznań świadka XA celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. W opinii strony organ powinien powziąć wątpliwości, na jakie wskazuje skarżący i w tym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe. Uchybienie to w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżona decyzja została oparta na niepełnym materiale dowodowym, a naświetlone wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario'". W opinii strony skarżącej organ podatkowy niesłusznie nie dał wiary zeznaniom XA , że od 2007r. powierzył swoje interesy XB . Podkreślił, że Pan XB mógł pełnić obowiązki za XA przez trzy lata od 2007r. do 2009r. Ponadto zupełnie niezasadnym jest przywiązywanie przez organ podatkowy wagi do zeznania XA, że "nie kojarzy" Spółki X XC i Wspólnicy spółka jawna. Wskazał, że XA podpisał się pod umowami z tą spółką, a ponadto przedmiotowe faktury VAT wystawione są na spółkę pod firmą X Sp. z o.o. Sp.k, czyli spółkę, której firma również zawiera człon "X ". Skarżący wskazuje również, że błędne są rozważania organów podatkowych co do tego, czy XA wykonywał usługi zlecone przez skarżącego sam, czy z pomocą podwykonawców. W ocenie skarżącego oczywistym jest, że XA nie mógł wykonywać usług osobiście, bez pomocy osób trzecich. Zauważa także, że organy przenoszą na skarżącego negatywne konsekwencje związane z nierzetelnymi, ich zdaniem, działaniami i zaniechaniami XA . Podkreślił, że dla organów bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący legitymuje się pełną dokumentacją w zakresie stosunku prawnego łączącego go z kontrahentem. Wskazał, że przedstawił umowy, jakie wiązały go z XA, dowody wykonania świadczenia, jak również dowody wykonania zobowiązania wzajemnego w postaci zapłaty odpowiednich kwot na rzecz XA. Dowody te w jego ocenie tworzą spójną i logiczną całość i nie dostarczają w tym zakresie żadnych wątpliwości. W skardze podatnik odniósł się do wskazanych w decyzji rozbieżności dotyczących ilości usług montażu wskazanych w fakturze z dnia [...].09.2009r. wysławionej przez XA, jak również ceny za jednostkową usługę montażu. Podatnik wskazał, że rozbieżności jakie wynikają z porównania umowy zawartej XA i zestawienia zawartego na płycie CD wynikają z faktu, że nie wszystkie montaże wskazane w zestawieniu były realizowane przez XA. Podkreślił, że wykazane przez organ rozbieżności są rzekome, co jego zdaniem wynika z powierzchownej oceny materiału dowodowego. Końcowo, skarżący przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. (sygn. akt FSK 1200/11) i podniósł, że z powołanych wyroków wynika, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nierzetelnym lub nieprawidłowym spełnianiem prawnych obowiązków przez swojego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie, bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd uznał za podstawę wyrokowania. Organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Brak było podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Działając zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe, za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych dociekały, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stały się dowodami w tej sprawie. Prawidłowe są więc postanowienia z dnia [...] stycznia 2014r. i [...] września 2014r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie kontrahenta Spółki złożonych w toku innego postępowania podatkowego, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wyciągi z przesłuchań XA dopiero po bezskutecznym, trzykrotnym, wezwaniu kontrahenta na przesłuchanie w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy XA w toku prowadzonego postępowania chorował, obecnie nie żyje. W opinii sądu istotne jest to, że organy podatkowe dokonały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. W żadnej mierze oceny tej nie można uznać za dowolną. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Natomiast odmienna ocena, niż oczekiwałby podatnik, materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonymi w przytoczonych wyżej przepisach. Materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, że wystawione na rzecz X sp. z o.o. sp. k. przez XA zakwestionowane w decyzji faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że XA miał zarejestrowaną działalność gospodarczą od 2001r. w bardzo szerokim zakresie, jednakże faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w [...] przy ul.[..]. Działalność prowadził do momentu zaginięcia ksiąg podatkowych. Jak zeznał, zleceniodawcy określali zakres zleceń, a on wyszukiwał wykonawcę usługi, bądź dostawcę towaru, osobiście kontaktował zleceniodawcę z wykonawcą robót, większość płatność odbywała się gotówką. Stwierdził, że po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego, postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami. XA , przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dowody zebrane w toku postępowania zostały włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy) zeznał, że nie pamiętał nazw kontrahentów, z którymi współpracował. Dopiero podczas przesłuchań w dniu [...] .06.2013r. w charakterze świadka, wskazał, że od roku 2007 wszystko, czym się zajmował do tej pory przejął XB z [...], prowadzący własną firmę pod nazwą "A". Nie przedłożono na te okoliczność żadnych dowodów. Natomiast organy wykazały, że zeznania co do wykonywania usług przez XB nie mogą być uznane za wiarygodne, ponieważ ustalono, że XB w okresie od [...] 11.2009r do [...].03.2011r. przebywał na dwóch oddziałach szpitalnych Szpitala w[...] , zatem nie mógł wykonywać zleceń XA w tym czasie. Ponadto należy stwierdzić, że trafnie wywiodły organ podatkowe, iż zeznania Prezesa Zarządu Spółki oraz współpracowników tej Spółki nie potwierdzają, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie okazano żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług. Opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a XA nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Przede wszystkim wątpliwym działaniem z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy jest podpisanie umowy z nieznanym przedsiębiorcą, nie sprawdzając, czy ma możliwości wykonać zlecone usługi w określonym czasie. Podatnik zeznał, że nie był na miejscu prowadzenia działalności przez XA, nie znał tego kontrahenta ani jego możliwości technicznych, pomimo to zlecił mu wykonanie usług. Stanowisko organów potwierdza dodatkowo fakt, iż żadna z osób ściśle związanych ze Spółką (tj. zarówno Prezes Zarządu jak i osoby współpracujące: XE, XD oraz XF) nie miały kontaktu z Panem XA lub osobami rzekomo wykonującymi prace w imieniu PPHU "Z". Tymczasem jak wskazał sam Prezes Zarządu każdą z usług konfekcji musiałoby wykonać od 10 do kilkunastu osób, a do montażu szaf musiało jeździć co najmniej 8-10 ekip po jednej osobie, każda ekipa musiała XA nie mógł samodzielnie wykonać zleconej usługi, jednocześnie nie wskazał, kto w jego imieniu wykonał zlecenie, bądź komu podzlecił wykonanie usługi. Jednocześnie XC– prezes Spółki nie potrafił wskazać, komu z ramienia PPHU "Z" powierzał materiały do wykonania konfekcji, które były własnością Y. i za które Spółka ponosiła odpowiedzialność. W aktach sprawy znajduje się również wyciąg uwierzytelnionej kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. określającej XA zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, z którego to dokumentu wynika m.in., że XA wystawiał w badanym okresie tzw. "puste faktury", wystawiał faktury na sprzedaż bardzo różnorodnych towarów i usług, wielokrotnie były to specjalistyczne towary i usługi, które wymagały fachowej wiedzy w danej dziedzinie i specjalistycznego sprzętu, wystawiał faktury dla różnych podmiotów za wykonanie różnorodnych usług i sprzedaży towarów w tym samym czasie, w sytuacji gdy XA nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, a na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że nie dokonywał płatności za zakupione przez siebie towary i usługi. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, że okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą Spółkę faktur wystawionych przez XA świadczą o świadomym działaniu skarżącej, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, w celu bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustosunkowując się natomiast do argumentów strony skarżącej o posiadaniu pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Nie jest istotne, że odbiorca faktury będzie dowodził, że usługa w ogóle została wykonana, faktura rzetelna to jest faktura, która dokumentuje rzeczywistą transakcję między konkretnymi podmiotami. W niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podmiot określony na fakturach nie wykonywał usług w nich wskazanych. Dlatego też organ zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie usług przez XA , a organy wykazały w postępowaniu, że XA nie miał możliwości wykonać usług na rzecz skarżącej. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których usługi te faktycznie miały miejsce. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Odnosząc się do przywołanego przez autora skargi wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 i C-142/11, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wielu wyrokach sądów administracyjnych, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy czynność, czyli transakcja między stronami ma jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W razie ustalenia, że faktura dokumentuje fikcyjne czynności, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja udokumentowana fakturą miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. W decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wykazano ponad wszelką wątpliwość, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie zostały dokonane. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.