I SA/Po 721/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) As. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, grudzień 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3221zł (trzy tysiące dwieście dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Małek /-/ G.Gorzan I SA/Po 721/06 U Z A S A D N I E N I E Przedsiębiorstwo "A" – H.O. w 2003r. zajmowało się świadczeniem usług: transportowych, najmu pojazdu z kierowcą, stolarskich, budowlano- remontowych oraz handlem detalicznym paliwami płynnymi (posiadając jedną stację paliw), w której dokonywano sprzedaży oleju napędowego, etyliny Pb-95 i etyliny U-95. Podatniczka dokonywała świadczenia usług wynajmu pojazdu przy zastosowaniu stawki podatku VAT 7%, natomiast przy świadczeniu usług stolarskich i remontowo-budowlanych oraz sprzedaży paliw płynnych stosowała stawkę podatku VAT 22%. W trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 04.2005r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2003r., dokonano sprawdzenia rzetelności zakupów u kontrahentów podatniczki. Dokonano kontroli u następujących dostawców : 1/ firma B S.M., B., G., ul. [...] , (NIP [...]) 2/ firma C M.M., [...], ul. [...], (NIP [...]) 3/ D Sp. z o.o. [...], ul. [...],( NIP [...]) W dokumentacji powyższych podmiotów znajdowały się kopie faktur, których oryginały znajdowały się w dokumentacji Przedsiębiorstwa "A".Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Natomiast próba podjęcia przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w spółce z o.o. "E" P., os. [...], NIP [...], od której podatniczka dokonywała zakupu oleju napędowego udokumentowanego n/wym fakturami: data |nr faktury |il. w L |cena |wart. netto |podatek VAT |wart. brutto | |[...].01. |[...] |[...] |[...] zł |[...] |[...] |[...] | |[...].01. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].02. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].02. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].02. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].03. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].03. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | |[...].03. |[...] |[...] |[...] |[...] | [...] |[...] | | była niemożliwa, albowiem pod adresem wyżej wskazanym (jako siedziba spółki) znajduje się mieszkanie prywatne i żaden podmiot nie prowadził tam działalności gospodarczej. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, że spółka E sp. z o.o. nie rozliczała się z tym organem z podatku VAT za 2003r., a od [...]06.2002r. do września 2003r. posiadała biuro w L., przy ul.[...]. Złożone deklaracje VAT 7 za okres od kwietnia 2002r. do stycznia 2003r. przekazano Urzędowi Skarbowemu wg właściwości. Na podstawie ustaleń kontrolujących stwierdzono, że w P. na os.[...] Spółka z o. o. ‘"E" nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezes sp-ki Pan D.G. nie przebywał od dłuższego czasu w miejscu wskazanym we wpisie do KRS tj: L., ul. [...], a także "E" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w L., ul. [...] oraz K. W., ul. [...]. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzono, że przedmiotowa sp-ka nie zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym, natomiast złożyła jedną deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2003r. Reasumując, przedmiotowa sp-ka nie została wykreślona z KRS, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc styczeń 2003r., natomiast za miesiąc: luty i marzec 2003r. nie wykazała żadnej sprzedaży i podatku należnego, jak i również nie składała za powyższe miesiące deklaracji VAT-7, zarówno w Urzędzie Skarbowym , jak i w Urzędzie Skarbowym . Podmiot sprawujący obsługę rachunkową nie sporządził rejestrów i deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2003r., ponieważ spółka nie dostarczyła dokumentów. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał dnia [...] decyzję określającą H.O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i grudzień 2003r., w której: – za luty i marzec skorygowano wysokość podatku naliczonego o kwotę łącznie ([...] zł i [...] zł) nie uznając prawa skarżącej w oparciu o przepis §48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT zakupu oleju napędowego wystawionych w lutym i marcu 2003r. przez spółkę z o.o. "E" z siedzibą w P. od podatku należnego, jako fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego, – za grudzień stwierdzono zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę [...] zł z powodu niezaewidencjonowanego obrotu o wartości łącznej [...] zł netto, podlegającego stawce VAT 22%, na który składa się niedobór w poziomie sprzedaży paliw benzyny Pb w ilości [...] l. po cenach netto [...] zł/1l. oraz benzyny U w ilości [...] l. w tej samej cenie. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółkę z o. o. "E", w efekcie wystawione są przez podmiot nieistniejący i podatek z nich wynikający nie został przez sprzedawcę uiszczony. Potwierdzeniem powyższego są zgromadzone w aktach sprawy wyniki kontroli oraz pisma Naczelników Urzędów Skarbowych, co w konsekwencji dało podstawę organom podatkowym do zastosowania normy prawnej wynikającej z § 48 ust.4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r, nr 27, poz.268 ze zm.). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym - mając na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie może zostać uznana faktura wystawiona przez podmiot fikcyjny, którego nie sposób uznać za podatnika podatku. Należy w tym przypadku podkreślić, iż niewykazanie podatku należnego przez zbywcę towaru z uwagi na samą istotę podatku od towarów i usług uniemożliwia późniejsze odliczenie podatku przez nabywcę tego towaru i to niezależnie od tego, że działał on w dobrej wierze (wyrok NSA z dnia 27.01.2000r., sygn. ISA/Gd 2645/98). Kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie "A" przeprowadzono, w biurze rachunkowym doradcy podatkowego podatniczki R.G, G., ul.[...], w okresie od [...]04.2005r. do [...]05.2005r. oraz w biurze, w L., w okresie od [...]05.2005r. do [...]06.2005 r. i realizowano ją w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [..]04.2005r. oraz na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. Przewidywany termin zakończenia kontroli przypadał na dzień – [..]06.2005r, a protokół kontroli podpisał pełnomocnik podatniczki dnia [...]06.2005r. W przedmiotowej sprawie dołożono wszelkich starań w celu wyjaśnienia sprawy co do rzetelności wystawionych faktur przez spółkę z o.o. "E", od której skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego i dowiedziono, iż spółka ta w lutym i marcu 2003r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a co z tym się wiąże nie wystawiała faktur VAT. Nie dostarczała bowiem do podmiotu prowadzącego obsługę księgową żadnych dokumentów do księgowania, a także nie składała za te miesiące w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych. Wypełniając zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonego przez H.O. rejestru VAT w protokole kontroli z dnia [...]12.2005r. Kontrolujący ustalili, że Przedsiębiorstwo "A" ujęło w rejestrach zakupu VAT (będących księgą podatkową) faktury VAT od spółki z o.o. "E" wystawione w lutym i marcu 2003r. na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł. W związku z powyższym Przedsiębiorstwo "A" w 2003r. prowadziło ewidencję w sposób nierzetelny, w zakresie wykazanej kwoty podatku naliczonego VAT i dlatego uznano ją za nierzetelną i wadliwą ze względu na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy nadto wskazał, że protokół na tę okoliczność został sporządzony i przedmiotowa nierzetelność w trybie art. 193 § 6 w/w ustawy Ordynacja podatkowa jest w nim stwierdzona. Wymóg wynikający z art.193 § 6 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 290 § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa, został przez organ I instancji wypełniony. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego : 1/ art.2; art.7 i art.8, art.31 ust.2 - ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, 2/ art. 13 ust.7 pkt 4; art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65) 3/ art. 23 § 1, §2 § 3,art.120, art. 121 ust.1, art.122, art. 125, art. 139, art. 140 § 1, art.172§ 1,art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art.233 § 2, art. 284 b § 3, art. 290 § 5 -ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) 4/ art.83 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r, Nr 173, poz. 1807), 5/ § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowią dwa zagadnienia, mianowicie czy na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.) organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały obniżenie przez skarżącą w rozliczeniu za luty i marzec 2003r. podatku należnego o zapłacony przez nią zbywcy podatek naliczony z faktur VAT z dnia [...] i [...]02.2003r. w łącznej kwocie [...] zł (luty) oraz z dnia [...] i [...] 03.2003r. w łącznej kwocie [...] zł (marzec) wystawionych przez spółkę z o.o. "E" z siedzibą w P., dokumentujących obrót – zakup oleju napędowego przez skarżącą, a następnie czy prawidłowo niezaewidencjonowany obrót benzyny Pb w ilości [...] l oraz benzyny U w ilości [...] l o wartości łącznej netto [...] zł przyjęły za podstawę określenia zaniżonego podatku należnego VAT o kwotę [...] zł za miesiąc grudzień 2003r. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii postępowanie podatkowe winno było wykazać, że spółka "E" była w miesiącach luty i marzec 2003r. podmiotem nieistniejącym, jak przyjęły organy podatkowe w wydanych decyzjach, lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w sytuacji, gdy poza sporem pozostaje, że wymieniony kontrahent skarżącej, w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: – był i jest dotąd podmiotem prawa handlowego wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jako spółka z o.o. z siedzibą w P. os. [...], której wspólnikami są A.G. (obecne nazwisko S.) oraz D.G., jedyny członek zarządu oraz jego prezes; – został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym, jako podatnik podatku od towarów i usług w 2002r. i otrzymał z tego urzędu [...], którym posługiwał się w roku 2003 przy wystawianiu skarżącej spornych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego; – złożył do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 – za okres od kwietnia 2002r. do stycznia 2003r. oraz deklaracje CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu dla podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2003r. włącznie, z których urząd ten przekazał wg właściwości Urzędowi Skarbowemu w dniu [...] 06.2004r. deklaracje VAT-7 w związku ze zgłoszeniem podjęcia przez spółkę "E" działalności gospodarczej od [...]04.2002r. w K.W. pod adresem ul. [...] i od dnia [...] 07.2002r. w L. pod adresem ul. [...] (k.[...] akt adm.). Owo faktyczne nieistnienie kontrahenta skarżącej – spółki z o.o. "E" w rozpoznawanej sprawie winno być wykazane w sposób nie budzący istotnych wątpliwości w odniesieniu do miesięcy lutego i marca 2003r., w których zakwestionowane faktury firmie skarżącej wystawiono, gdyż od strony formalno-prawnej spółka "E" w powyższym okresie istniała, na co zdają się wskazywać wymienione wyżej dokumenty. Jeżeli ustalenia w zakresie faktów świadczących o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez tę spółkę w powyższym okresie mają być uznane za przemawiające w sposób przekonywujący za nieistnieniem w sensie faktycznym spółki i to "przeciwko" treści powyższych dokumentów (rejestr sądowy, rejestr podatników VAT, deklaracje podatkowe CIT-2), należało ich dokonać w sposób dokładny i staranny, zgodnie z zasadami odnoszącymi się do postępowania podatkowego i kontrolnego, aby ich ocenę można było uznać za zgodną z zasadami prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek bowiem zebrania całego materiału dowodowego i podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego. Obowiązków tych nie spełnia i nie wyczerpuje sposób i zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, gdy się nadto zważy, że było ono przeprowadzone w 2005r. co do zdarzeń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. prowadzenia bądź nie działalności gospodarczej przez wystawcę spornych faktur VAT – kontrahenta skarżącej – spółkę z o.o. "E" w lutym i marcu 2003r. Ustalenie, jakoby spółka "E" była podmiotem nieistniejącym w lutym i marcu 2003r., nie prowadzącym działalności gospodarczej, oparto na notatkach urzędowych sporządzonych przez kontrolujących w dniach [...] 05.2005r. (k.[...] akt adm.) i [...] 05.2005r. (k.[...] akt adm.). W drugiej z wymienionych stwierdzono – na podstawie informacji pracownika Przedsiębiorstwa "F" sp. z o.o., które jest właścicielem budynku przy ul. [...] w L. - którego danych osobowych nie wskazano, iż dnia [...] 06.2002r. zawarto ze spółką "E" umowę najmu pomieszczeń, którą wypowiedziano dnia [...] 01.2003r. z powodu niepłacenia czynszu. Nie ustalono, kiedy spółka "E" faktycznie opuściła pomieszczenia objęte tą umową i jaka działalność była w nich prowadzona. Nie sporządzono protokołu z zeznań tej osoby w charakterze świadka, jako załącznika do protokołu kontroli, stosownie do art.290 §4 Ordynacji podatkowej, przez co notatka urzędowa nie może być w tym zakresie uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż godzi w zasadę bezpośredniości wyrażoną w art.181 Ordynacji podatkowej. Notatka ta dokumentować może co najwyżej wynik oględzin wskazujący na nieprowadzenie przez spółkę "E" działalności gospodarczej w tym budynku w dacie jej sporządzenia. W tej samej notatce urzędowej stwierdzono, że w K.W. przy ul. [...], a więc pod adresem widniejącym w raporcie o stanie rejestracji podmiotu (k.[...] str.[...] akt adm.) jako wskazane od [...]04.2002r. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki "E" - spółka [...] nie prowadzi działalności gospodarczej chociaż nie zawarto w niej opisu żadnych stwierdzonych faktów, tzn. jaki obiekt, grunt, budynek czy lokal znajduje się pod tym adresem względnie na jakiej podstawie, stwierdzenia tego dokonano. Takiej treści załącznik do protokołu nie może stanowić jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że w lutym i marcu 2003r. spółka pod tym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. W tej samej notatce urzędowej w końcu zawarto nadto informację dotyczącą adresu zamieszkania prezesa zarządu spółki "E", ujawnionego w KRS jako: "L., ul. [...]" wynikającą z oświadczenia byłej żony D.G. (prezes zarządu) A.S., wspólnika spółki "E", dotąd figurującej w KRS, tej treści, iż D.G. pod tym adresem nie przebywa od ok.10 lat. Także w tym przypadku nie sporządzono protokołu z zeznań tej osoby w charakterze świadka w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy mimo, iż z akt sprawy wynika zawarcie przez małżonków G. zamieszkujących pod tym adresem umowy spółki z o.o. "E" w 2002r., a więc zaledwie 3 lata przed datą sporządzenia notatki urzędowej. Przedstawiony brak wnikliwości w zakresie wyjaśnienia sprawy dotyczy także notatki urzędowej z dnia [...] 05.2005r. dotyczącej siedziby spółki w P., os. [...] widniejącej dotąd w KRS oraz na spornych fakturach VAT z 2003r. i deklaracjach CIT-2 za okres od stycznia do czerwca 2003r. Okoliczność, że pod tym adresem znajduje się zamknięty lokal mieszkalny nie dowodzi, że nie stanowi on siedziby spółki, gdy nie ustalono kto i od kiedy lokal ten zajmuje. W aktach podatkowych zawarta jest informacja pochodząca od Biura Rachunkowego "G" sp. z o.o. (k.[...] akt adm.), że dokumenty źródłowe spółki "E" przekazano na żądanie prokuraturze w Rz. do sprawy tam prowadzonej przez prokuratora B.Ś. przy udziale Centralnego Biura Śledczego. Przepis art.286 §3 w zw. z art.288a § 1i 2 O.p. nie wyklucza dopuszczalności zwrócenia się do organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o udzielenie stosownej potrzebnej informacji dotyczącej kontrahenta kontrolowanego, czego w sprawie nie wykorzystano, gdy informacja ta ma związek z prowadzoną kontrolą i może mieć wpływ na jej wynik. Niezależnie od tego nie może budzić wątpliwości, że kontrola "krzyżowa" jest kontrolą podatkową, prowadzoną w stosunku do kontrahenta kontrolowanego podatnika w zakresie rzetelności badanych dokumentów tegoż kontrahenta. Skoro przedstawione wyżej nieprawidłowości postępowania dowodowego spowodowały, że prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedstawionym wyżej zakresie budzi wątpliwości, zachodzą podstawy do przyjęcia niedostatecznego wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu §48 ust.4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., wyżej przytoczonego, na którym zaskarżoną decyzję co do określenia podatku naliczonego VAT skarżącej za m-ce luty i marzec 2003r. w prawidłowej wysokości oparto. Za zasadny należało uznać zarzut skargi, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej w dniach [...] grudnia 2005r., po uchyleniu pierwotnie wydanej dnia [...]08.2005r. decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie stanowi na podstawie art.284 b §3 O.p. dowodu w postępowaniu podatkowym z dwóch powodów, mianowicie: – na podstawie art.284 b §3 O.p. – gdyż został sporządzony po upływie terminu określonego w upoważnieniu do kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] 04.2005r. (k.[...] akt adm.), – na podstawie art.284 §1 O.p. – gdyż został sporządzony bez wszczęcia kontroli podatkowej, tzn. bez sporządzenia i doręczenia skarżącej upoważnienia do jej przeprowadzenia, gdy okoliczności przewidziane w art.284 a § 1 nie zachodziły. Nawet gdyby przyjąć, że takie okoliczności wystąpiły, niedochowanie obowiązku doręczenia upoważnienia zgodnie z art.284 a §2 O.p. powoduje skutek pozbawienia protokołu kontroli waloru dowodu, zgodnie z § 3 wymienionego przepisu. Przed wydaniem ostatecznej decyzji przez organ podatkowy ponowna kontrola podatkowa jest dopuszczalna w świetle art.282 a §1 Ordynacji podatkowej, jednak jej wszczęcie wymaga ponownego upoważnienia od właściwego organu. Nieprawidłowości powyższe spowodowały, że wskazania organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] co do usunięcia nieprawidłowości w zakresie braku protokołu stwierdzającego nierzetelność ksiąg (ewidencji sprzedaży VAT) nie mogły być uznane za usunięte, gdyż stwierdzenie tej nierzetelności stosownie do wymogu z art.193 O.p. zamieszczono w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2005r., nie stanowiącym dowodu w postępowaniu podatkowym. Z wyżej przedstawionych powodów, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c", art.135, art.200 i art.152 Ppsa orzeczono, jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/S.Małek /-/ G.Gorzan L.Sz.