I SA/Po 722/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wydanej na rzecz K. S., w części dotyczącą określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie oraz w części dotyczącą określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2005r. i w tym zakresie orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił K. S. kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za: kwiecień 2005 r., czerwiec 2005 r. i za sierpień 2005 r. w wysokości oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty 2005 r., marzec 2005 r., maj 2005 r., lipiec 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. i za grudzień 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" ul. [...], [...], ujął w ewidencji podatkowej za 2005 r. faktury dotyczące usług budowlanych, wystawione przez "[...]" spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem K. S. nie nabył prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz: "[...]" K. S. przez podmiot: "[...]" spółka z o.o. w ww. okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] maja 2014 r., uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 marca 2013 r. w części dotyczącą określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie oraz w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej - w części dotyczącą określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2005 r. i w tym zakresie orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., za czerwiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 726/14 oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2014 r., a skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1760/15. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r., pełnomocnik K. S. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r., wskazując jako podstawę prawną wznowienia postępowania, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, że nie zgadza się z zaprezentowanym w decyzjach obu instancji rozstrzygnięciem. W ocenie pełnomocnika, postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 O.p., co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ponadto, pełnomocnik strony podniósł, że rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach dwóch świadków, którzy jako jedyni zanegowali wykonywanie prac na rzecz "[...]" Sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał, że zeznania te nie potwierdziły się, ponieważ postępowanie prokuratorskie wykazało, iż świadkowie ci nie mówili prawdy, co skutkowało umorzeniem przez Prokuraturę Rejonową w L. postępowania karnego prowadzonego w stosunku do B. M. i A. H. o nakłanianie do złożenia fałszywych zeznań. Pełnomocnik Strony wskazał, że postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., sygn. akt [...] Skoro organ II instancji nie wspomniał o powyższym postanowieniu Prokuratury Rejonowej w L., to oznacza, że nie znał tego postanowienia. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika strony, powołane w postanowieniu Prokuratury okoliczności są nowe dla organu w sprawie. Ponadto, we wniosku Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków J. P., P. M. oraz P. P. na okoliczność wykonywania przez [...] Sp. z o.o. usług na rzecz K. S.. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 maja 2014 r. wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należy go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższy dowód, tj. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2014 r.. Według organu podatkowego dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K. S. ujął w ewidencji podatkowej za 2005 r. faktury wystawione przez [...]" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. P., P. M. i P. P., Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niezasadne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, dowody te nie mogłyby być bowiem przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., zarzucają, iż decyzja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W ocenie strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nie zostało w sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 O.p., co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie przyjętą metodę wyliczenia. Odwołujący podkreślił, że decyzje oparto na zeznaniach dwóch świadków, którzy jako jedyni zanegowali wykonywanie przez siebie prac na rzecz "[...]". Stwierdzili oni, że prac tych nie wykonywali i że byli namawiani do składania fałszywych zeznań, co jednak nie zostało potwierdzone. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniesione odwołanie przytoczył w pierwszej kolejności treść przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, a następnie wskazał, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy dowód ten nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji. Jest to zatem nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Dyrektor zwrócił jednak uwagę, że w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r., umorzono śledztwo w sprawie przeciwko B. M. oraz A. H. podejrzanym o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań. Mając powyższe na względzie przyjąć należało, że podnoszony dowód oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 27 maja 2014 r. W powyższym postanowieniu nie stwierdzono, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, że przesłuchani w charakterze świadków A. S., M. B. i J. B. nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej nie wykonywania prac na rzecz firmy "[...]" spółka z o.o. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano natomiast, że z zeznań powyższych osób przesłuchanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonego śledztwa wynika, iż nigdy w firmie "[...]" Spółka z o.o. nie pracowali. Zauważyć także należy, że sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L., dotyczyła zarzutów, cyt.: "przeciwko B. M. oraz A. H.", którzy podejrzani byli, cyt.: "o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań", nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez M. B. i J. B. fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz "[...]" spółka z o.o. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że przyczyną umorzenia był fakt, cyt.: "że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili różne okoliczności dotyczące podżegania, przekazywania pieniędzy, co powoduje duże wątpliwości odnośnie zaistniałych zdarzeń - podżegania do składania fałszywych zeznań". Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte na korzyść podejrzanych. Stwierdzić zatem należy, że dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K. S. ujął w ewidencji podatkowej za 2005 r. faktury wystawione przez "[...]" spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji, co do odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. P., P. M. i P. P.. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie niezasadne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, gdyż dowody te nie mogłyby być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego. Procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów pozostawałoby w kolizji z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dowód z zeznań świadków nie może być bowiem uznany za istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Organ podatkowy rozpoznając niniejszą sprawę, rozważył wszystkie argumenty Strony podnoszone we wniosku o wznowienie postępowania i w jego ocenie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. S. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podnosząc, że postępowanie prokuratorskie wskazało, że świadkowie występujący w postępowaniu podatkowym nie są wiarygodni, a co za tym idzie, obowiązkiem organów było dokonanie ponownej oceny zebranego materiały dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r., który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. i orzekającej o wysokości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., za czerwiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005 r. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, przedmiotem którego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 O.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd podkreśla, że o zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2014 r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należało go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które zasadnie podjęły postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Sąd podziela przy tym ocenę organów, że powyższy dowód, tj. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] lutego 2012 r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż skarżący ujął w ewidencji podatkowej za 2005 r. faktury wystawione przez "[...]" spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z dwóch okoliczności – po pierwsze, jak zasadnie wywodzi Dyrektor w powyższym postanowieniu nie stwierdzono, że przesłuchani w charakterze świadków A. S., M. B. i J. B. nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej nie wykonywania prac na rzecz firmy "[...]" spółka z o.o. W uzasadnieniu postanowienia jedynie, że z zeznań powyższych osób przesłuchanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonego śledztwa wynika, iż nigdy w firmie "[...]" Spółka z o.o. nie pracowali. Co więcej sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L., dotyczyła zarzutów przeciwko B. M. oraz A. H., którzy podejrzani byli, o nakłanianie M. B., J. B. oraz A. H. do składania fałszywych zeznań, nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez M. B. i J. B. fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz "[...]" Sp. z o.o. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że przyczyną umorzenia był fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili różne okoliczności dotyczące podżegania, przekazywania pieniędzy, co powoduje duże wątpliwości odnośnie zaistniałych zdarzeń - podżegania do składania fałszywych zeznań. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte na korzyść podejrzanych. Zasadnie zatem przyjęto, że przedstawiony dowód nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K. S. ujął w ewidencji podatkowej za 2005 r. faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało dodatkowo potwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Zasadnie organy odmówiły również przeprowadzenia wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. P., P. M. i P. P.. Dowody powyższe nie mogły być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego, a zmierzały, do dokonania powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano jest niedopuszczalne w ramach procedury wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a. jak w sentencji wyroku.