I SA/Po 727/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi SM na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2013 r. A Spółdzielnia Mieszkaniowa w [...] zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz opodatkowania wykonywanych przez spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe. A Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym, przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów zwalnia się czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Członkowie spółdzielni oraz osoby niebędące członkami ponoszą koszty eksploatacji i utrzymania zajmowanych przez nich lokali, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych oraz koszty eksploatacji i utrzymania części nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Chodzi przede wszystkim o koszty, które nie są pokrywane przez użytkowników lokali w oparciu o umowy zawarte przez nich bezpośrednio z dostawcami usług, lecz o koszty, które są pokrywane "za pośrednictwem" spółdzielni. W wielu przypadkach nie jest możliwe zawarcie przez użytkowników lokali bezpośrednich umów z dostawcami mediów (np. przy dostawie energii cieplnej, wody, odprowadzaniu ścieków, itp.). W tej sytuacji, spółdzielnia zakupuje określone towary i usługi na potrzeby związane z utrzymaniem swoich nieruchomości, nieruchomości wspólnych oraz na potrzeby utrzymania pojedynczych lokali. Za czynności spółdzielni wnioskodawca pobierał, pobiera i będzie pobierać opłaty eksploatacyjne, a w szczególności: opłaty za eksploatację i utrzymanie nieruchomości, eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, fundusz remontowy, inne koszty zarządu nieruchomościami. W związku z czynnościami spółdzielni, za które wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne, zainteresowany ponosi szereg wydatków m. in. na: nabycie towarów i usług (dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.), windy, utrzymanie porządku i czystości, bieżącą konserwację, naprawy i remonty, utrzymanie i konserwację urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości, zarządzanie nieruchomością, działalność społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię. Ponoszone przez spółdzielnię wydatki są związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami: a) wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie: § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług b) zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie przepisów ww. rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o PTU - w sytuacji, gdy spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU lub na podstawie ww. przepisów rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie ustawy o PTU. Czynności spółdzielni, za które wnioskodawca pobiera opłaty eksploatacyjne (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz ww. przepisach rozporządzeń) mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów (to jest członków spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni) do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT lub wyłączonej od opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty. Sfinansowanie wydatków nie było i nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w rozporządzeniach. Wnioskodawca podkreślił, że skrót VAT powoływany w dalszej części wniosku będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej. W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił do organu podatkowego z następującymi pytaniami: 1. Czy czynności spółdzielni, zdefiniowane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które spółdzielnia pobierała/pobiera/będzie pobierać opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT od dnia 1 maja 2004 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)? 2. Czy czynności spółdzielni, zdefiniowane przez wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, za które spółdzielnia pobierała/pobiera i będzie pobierać opłaty eksploatacyjne zostały w zgodzie z przepisami wspólnotowymi objęte zwolnieniami z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przepisów rozporządzeń Ministra Finansów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)? Zdaniem wnioskodawcy czynności spółdzielni, które podatnik zdefiniował w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i za które pobierał/pobiera/będzie pobierać opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową opodatkowaną jednolitą, tą samą stawką podatku VAT od dnia 1 maja 2004 r. Zdaniem spółdzielni powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz w przepisach ww. rozporządzeń, ale spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz w świetle przepisów ww. rozporządzeń mogła i może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia[...]kwietnia 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego -uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe w zakresie stwierdzenia, czy czynności spółdzielni, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne stanowią usługę kompleksową, - nieprawidłowe w zakresie opodatkowania wykonywanych przez spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że czynności spółdzielni zdefiniowane we wniosku, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego, świadczenie powyższych usług, od dnia 1 maja 2004 r. korzysta ze zwolnienia od podatku, a zwolnienie to wpisuje się w katalog czynności zwolnionych od podatku zawarty w Dyrektywie 2006/112/WE. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, w części stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska w zakresie opodatkowania wykonywanych przez spółdzielnię czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] A Spółdzielnia Mieszkaniowa zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów: - art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU, - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, - § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze zarzucono, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym czynności, za które były, są i będą pobierane opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez spółdzielnię zostały w sposób prawidłowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU oraz odpowiednio na podstawie przepisów rozporządzeń w okresie od 1 maja 2004 r. oraz że zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności spółdzielni na podstawie wspomnianych przepisów znajdują oparcie w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała następujące orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 5 kwietnia 1979 r., sygn. C-148/78; z dnia 26 września 1996 r., sygn. C-168/95; z dnia 6 czerwca 1981r., sygn. C-255/81; z dnia 22 lutego 1984 r., sygn. C-70/83; z dnia 19 listopada 1991 r., sygn. C-9/90; z dnia 14 lutego 1988 r., sygn. C-207/87; z dnia 7 marca 2002 r., sygn. C-169/00; z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. C-150/99; z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. C-287/00. W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w jakiej została zaskarżona, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie między organem podatkowym a skarżącą spółdzielnią jest ocena zgodności zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz w przepisach; * § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), * § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.), * § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799 ze zm.), * § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.), * § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) z zakresem zwolnień przewidzianych w aktach prawa unijnego, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu podatkowego, czynności spółdzielni zdefiniowane we wniosku, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego, świadczenie powyższych usług, od dnia 1 maja 2004 r. korzysta ze zwolnienia od podatku, a zwolnienie to wpisuje się w katalog czynności zwolnionych od podatku zawarty w Dyrektywie 2006/112/WE. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, ponieważ trafnie wywodzi skarżąca spółdzielnia, że wskazane powyżej przepisy prawa krajowego wadliwie implementują postanowienia dyrektyw normujących wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Problematyka ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Kr 260/13, w którym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym czynności wykonywane przez spółdzielnię polegające na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa, za którą pobierane są opłaty czynszowe związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego i mieszczą się one w pojęciu wynajmu nieruchomości a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE. Odmienne stanowisko ten sam Sąd wyraził jednak w wyroku z dnia 11 września 2013 r., I SA/Kr 722/13, stwierdzając, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i przepisach rozporządzenia wykonawczego nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Podobny pogląd zaprezentowany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., I SA/Po 468/13. Mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie zagadnienia spornego Sąd, orzekając w rozpatrywanej sprawie, w pełni podziela pogląd przedstawiony w powołanym powyżej wyroku tutejszego Sądu oraz w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 września 2013 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności polegające na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem ze strony spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali), za które pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem spółdzielni a otrzymanym wynagrodzeniem i wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń. Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera, tj. osoba będąca albo niebędąca członkiem spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się "integralną częścią" polskiego porządku prawnego. Prowspólnotowa wykładnia prawa państwa członkowskiego polega w pierwszym rzędzie na tym, że organy państwa członkowskiego są obowiązane interpretować przepisy prawa wewnętrznego w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wskazywano na możliwość bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 112. Trybunał podkreślał, że mimo dużej swobody państw we wdrażaniu norm VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego obywatele mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy dyrektyw przed sądem krajowym przeciwko państwu członkowskiemu, jeśli przepisy te są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe (por. orzeczenie z dnia 20 października 1993 r., C-10/92, z dnia 6 lipca 1995r. C-62/93). W przepisach tytułu X VI Dyrektywy wyszczególniono zwolnienia w podatku od wartości dodanej (obecnie tytuł IX Dyrektywy 112). Art. 13 tytułu X VI Dyrektywy wskazuje na zwolnienia dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Państwa Członkowskiego. Zwolnienia wyszczególnione w art. 13 VI Dyrektywy podzielone zostały na dwie zasadnicze grupy, w części A tego przepisu przewidziano zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienia te istniały w większości Państw Członkowskich w momencie uchwalania Dyrektywy, są one związane m. in. z usługami pocztowymi, opieką medyczną i zdrowotną, usługami edukacyjnymi, wychowaniem fizycznym oraz z usługami świadczonymi przez podmioty prowadzące działalność o charakterze społecznym, kulturalnym lub edukacyjnym. Pozostałe zwolnienia wymienione zostały w części B omawianego przepisu i związane są z transakcjami finansowymi (ubezpieczeniowymi, bankowymi) oraz ubezpieczeniami dotyczącymi nieruchomości. Natomiast część C zawiera przepisy przewidujące udzielenie przez Państwa Członkowskie podatnikom prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z wynajmem i dzierżawą nieruchomości oraz transakcji finansowych wymienionych w części B(d), (g) i (h). Należy zauważyć przy tym, że poza przepisem art. 13 VI Dyrektywy do czasowego utrzymania zwolnień z podatku VAT w narodowych legislacjach, w odniesieniu do krajowych dostaw towarów i usług - do czynności wymienionych w załączniku F, na mocy art. 28(3)(b) upoważnione zostały Państwa Członkowskie, mimo, że czynności te nie zostały wymienione w art. 13. Odnosi się to jedynie do zwolnień obowiązujących w poszczególnych Państwach Członkowskich przed wprowadzeniem VI Dyrektywy. Dokonując analizy zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy oraz art. 132 i 135 Dyrektywy 112 zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz wskazane powyżej przepisy rozporządzeń wykonawczych pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w dziale X VI Dyrektywy oraz w tytule IX rozdz. 2 i 3 Dyrektywy 112. Przepisy prawa krajowego, traktują wskazane we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osób będących bądź niebędących członkami spółdzielni jako zwolnione z podatku VAT, zaś przepisy VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 nie przewidują takiego zwolnienia. Konstatacja taka jest tym bardziej uprawniona, gdy zważy się, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku TSUE z 14 grudnia 2006r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika". Ponadto należy przywołać stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB (publ. LEX nr 83104, ECR 2001/1/I-00493), w którym stwierdzono, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42 ). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)". Zarówno uchylona VI Dyrektywa jak i obowiązująca obecnie Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT, a analiza brzmienia poszczególnych przepisów tych dyrektyw prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Wbrew stanowisku Ministra Finansów, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i w przepisach rozporządzeń wykonawczych nie stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy. Ramy przewidzianego w tych przepisach zwolnienia podatkowego zostały bowiem zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie rodzajów organizacji, do których strona skarżąca się nie zalicza (spółdzielnia niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej). Co prawda spółdzielnia mieszkaniowa jest rodzajem organizacji świadczącej między innymi usługi na rzecz zbiorowego interesu swoich członków i nie jest nastawiona na osiąganie zysku, jednakże spółdzielnia nie może być uznana za organizację mającą cele wskazane wyżej w tym cele natury związkowej. W orzeczeniu w sprawie C-149/07 Institute for Motor Industry, TSUE jednoznacznie stwierdził, że dla potrzeb zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 13 A (1) I VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112) organizacja mająca cele związkowe oznacza organizację, której podstawowym celem jest obrona wspólnych interesów swoich członków - niezależnie czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi specjalistami, czy też handlowcami prowadzącymi danego rodzaju działalność gospodarczą – i reprezentowanie ich w relacjach z osobami trzecimi, w tym przed organami władzy publicznej (por. także wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1591/10). Należy podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 został odrębnie zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o PTU. Podstawy do wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych, na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez spółdzielnie. Przepisy art. 13 cześć B lit. b VI Dyrektywy oraz art. 135 Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia "najmu" ani nie odsyłają do odpowiednich definicji przyjętych w tym zakresie w przepisach państw członkowskich, jednakże w swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie precyzował, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b polega zasadniczo na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel z wyłączeniem innych osób (por. wyroki; z 4 października 2011r. w sprawie C-326/99, wyrok 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98, z 8 maja 2003r. w sprawie C-269/00). Należy zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie można uznać za usługę najmu (ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, czy też element takiej usługi) czynności wykonywanych przez spółdzielnię mieszkaniową na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych. Jak orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 marca 2002r., sygn. akt K 32/03 "mimo że ustawodawca zalicza spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do praw rzeczowych ograniczonych, jest ono z ekonomicznego punktu widzenia zbliżone do własności, również obowiązki majątkowe nałożone na członków spółdzielni mieszkaniowej w wypadku obu tych praw są niemal identyczne". Dla uznania, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU znajduje umocowanie w art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 w opinii Sądu nie wystarcza, jakby tego chciał Minister Finansów fakt, że ponoszenie opłat związanych z użytkowaniem lokali mieszkalnych przez właścicieli będących bądź niebędących członkami spółdzielni należy traktować jako kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Z przepisu art. 135 ust. 1 pkt I Dyrektywy 112 zwalniającego najem i dzierżawę nieruchomości nie wynika, że przy klasyfikacji czynności objętych tym zwolnieniem przede wszystkim należy brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W orzecznictwie TSUE dominuje stanowisko, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. Należy również dodać, że przepis art. 135 ust. 1 lit. I Dyrektywy 112 został bezpośrednio zaimplementowany jako art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o PTU, wobec czego musi budzić uzasadnione wątpliwości powoływanie się na ten przepis Dyrektywy 112 w kontekście zwolnienia z VAT czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. W związku z powyższym należy skonstatować, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o PTU i przepisach rozporządzenia wykonawczego, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, uwzględniającą brak zgodności zwolnienia uregulowanego w ustawie o PTU dotyczącego czynności spółdzielni opisanych we wniosku z przepisami prawa unijnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.