I SA/Po 731/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił LM zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w kwocie [...] od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W treści uzasadnienia decyzji wskazał co następuje. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ wszczął wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż w [...] podatniczka poniosła następujące wydatki: - [...] z tytułu zakupu nieruchomości położonej w S, ul. K [...] (w tym koszty notarialne), - [...] z tytułu zakupu samochodu osobowego marki S, rok prod. [...], - [...] z tytułu pozostałych wydatków: - [...] z tytułu ubezpieczenia samochodu marki S, - [...] z tytułu zakupu elementów wyposażenia samochodu, - [...] z tytułu opłaty komunikacyjnej i ewidencyjnej oraz zakupu znaczków skarbowych, - [...] z tytułu zakupu sprzętu AGD, - [...] z tytułu zakupu dywanu, - [...] z tytułu zakupu radia, - [...] z tytułu zaliczki na montaż balustrady wewnętrznej, - [...] z tytułu zakupu mebli (szafka i biurko), - [...] z tytułu zakupu kuchenki mikrofalowej, - [...] z tytułu zakupu mebli (kanapa), - [...] z tytułu montażu rolet, - [...] z tytułu wydatków na bieżące życie, - [...] z tytułu zakupu kurtki futrzanej, - [...] z tytułu zakupu obuwia zimowego, - [...] z tytułu zakupu pojemnika do wywozu śmieci, - [...] z tytułu zakupu stojaka do suszenia bielizny, - [...] z tytułu zakupu deski do prasowania, - [...] z tytułu zakupu pościeli i ręczników, - [...] z tytułu zakupu sztućców, talerzy i garnków, - [...] zł z tytułu opłat za gaz, prąd, wodę, telefon, wywóz śmieci i zakupu benzyny, - [...] z tytułu zakupu narzuty na łóżko, - [...] z tytułu zakupu portfela, - [...] z tytułu zakupu aparatu do parzenia kawy, - [...] zł z tytułu zakupu tostera, - [...] z tytułu zakupu okapu kuchennego, - [...] z tytułu zakupu 2 kołder, poduszek dużych i małych, - [...] z tytułu zakupu choinki, - [...] z tytułu zakupu stojaka, - [...] z tytułu zakupu ozdób. Z powyższego zestawienia wynika, że łączne wydatki poniesione przez podatniczkę w [...] wyniosły [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że na dzień [...] podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie: - [...] przechowywanymi w A i w B, - [...] przechowywanymi w domu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wydatki podatniczki poniesione w [...] wraz z mieniem zgromadzonym na dzień [...] wyniosły [...]. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w [...] podatniczka osiągnęła dochód w wysokości [...], na który składała się kwota: - [...] z tytułu zatrudnienia i emerytury, - [...] z tytułu zwrotu nadpłaty. Organ kontroli skarbowej wskazał również, że na dzień [...] podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie: - [...] przechowywanymi w A, - [...] przechowywanymi w domu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że dochody podatniczki uzyskane w [...] wraz z oszczędnościami posiadanymi na dzień [...] wyniosły [...]. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie z dnia [...], w którym zarzucił naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: updof), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychody podatniczki ustalone przez organ pierwszoinstancyjny pochodzą z nieujawnionego źródła, - art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez przyjęcie, że dochód uzyskany z tytułu nierządu kwalifikuje się jako dochód uzyskany z nieujawnionego źródła dochodu, - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez przyjęcie, że dochody podatniczki podlegające opodatkowaniu są dochodami pochodzącymi z nieujawnionego źródła, - art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez zastosowanie przez organ kontroli skarbowej do oceny sytuacji prawnej podatniczki pozaprawnych kryteriów oceny, takich jak chociażby "racjonalność ekonomiczna" podejmowanych przez nią decyzji, - art. 180 § 2, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości będących w sprawie na niekorzyść podatniczki, a także nieuwzględnienie oświadczenia złożonego przez LL, a także treści jego zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, - art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka LL na okoliczność dokonania zapłaty za usługi seksualne w kwocie [...] i warunków ustalonych przez strony otrzymania tak wysokiego honorarium, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny na podstawie jedynie wybranych przez organ kontroli skarbowej dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, - art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń świadka Pana LL na okoliczność deponowania kwoty [...], a także wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, - art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowej zasady obowiązującej w Konstytucji RP, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przeprowadzenie postępowania dowodowego na nowo, celem wykazania, że podatniczka uzyskała dochód z nierządu. Jednocześnie na podstawie art. 229 O.p. pełnomocnik podatniczki wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie. Pełnomocnik strony wskazał, że podatniczka wydatki poniesione w [...] pokrywała środkami finansowymi uzyskanymi od LL z tytułu świadczonych na jego rzecz usług seksualnych. Dyrektor izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie podzielił zarzutów strony wskazując, iż nie daje wiary skarżącej co do źródła pochodzenia pieniędzy. Wskazał na sprzeczności w jej zeznaniach. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów albowiem organ pierwszej instancji uczynił wszystko by wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Z podjętym rozstrzygnięciem strona się nie zgodziła i przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychody podatniczki ustalone przez organ w wyniku kontroli pochodzą z nieujawnionego źródła, - art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez przyjęcie, że dochód uzyskany z tytułu nierządu kwalifikuje się jako dochód uzyskany z nieujawnionego źródła dochodu, - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez przyjęcie, że dochody podatniczki podlegające opodatkowaniu są dochodami pochodzącymi z nieujawnionego źródła, - art. 120 i 122 O.p., poprzez zastosowanie przez organ do oceny sytuacji prawnej podatniczki pozaprawnych kryteriów oceny, takich jak chociażby "racjonalność ekonomiczna" podejmowanych przez nią decyzji, - art. 180 § 2, 187 § 1oraz 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości będących w sprawie na niekorzyść podatniczki, a także nieuwzględnienie oświadczenia złożonego przez LL, a także treści jego zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, - art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana LL na okoliczność dokonania zapłaty za usługi seksualne w kwocie [...] i warunków ustalonych przez strony otrzymania tak wysokiego honorarium, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny na podstawie jedynie wybranych przez organ dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, - art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń świadka LL na okoliczność deponowania kwoty [...], a także wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, - art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowej zasady obowiązującej w Konstytucji RP, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, - art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak powołania podstawy prawnej wydanej decyzji, gdyż w jej sentencji powołano jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. bez wskazania materialnej podstawy wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację wyeksplikowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację prezentowaną w toku postępowania wskazując na niepełne zgromadzenie materiału dowodowego przez organ oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadka LL pomimo, iż sam wyrażał on chęć bycia przesłuchanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. W niniejszej sprawie, w ocenie składu sądzącego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził cały materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie i ustalił prawidłowo stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny dowodów. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organ w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny oraz spójny i logiczny. W konsekwencji Sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Organ dokonał także niewadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa. W niniejszej sprawie dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego za [...]. Podstawą prawną wydania decyzji w sprawie jest art. 20 ust. 3 updof, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych dochodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (mienia). Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku wydatki (tak m.in. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1601/06, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97). Sąd podziela pogląd, iż strona powinna wykazać, że wskazywane przez niego przychody lub zgromadzony majątek znajdują pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczające jest samo powołanie się czy nawet uprawdopodobnienie źródła przychodu ani nawet wykazanie - udowodnienie, iż z tego źródła faktycznie pochodzą wskazywane przez podatnika środki. Podatnik jest zobowiązany także wykazać, że środki te posiadają walor legalności - to znaczy, iż pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (tak m.in. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1515/08). Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - co nie oznacza jednak aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, gdyż podatnik w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Odnoszą się szczegółowo do skargi Sąd stwierdza, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, zbieżne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 updof - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że przychody podatniczki ustalone przez organ w wyniku kontroli pochodzą z nieujawnionego źródła a także naruszenia - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez przyjęcie, że dochody podatniczki podlegające opodatkowaniu są dochodami pochodzącymi z nieujawnionego źródła. Sąd podziela ustalony stan faktyczny i stanowisko organu, szczegółowo wyeksplikowane w treści uzasadnienia. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika okoliczność, że LL wpłacił w dniu na konto MP kwotę [...] oraz że na konto LM w A i w B wpłynęła od LL łącznie kwota [...]. Nie zostało jednak wykazane aby skarżąca ww. środki pieniężne uzyskała od LL z tytułu świadczenia usług seksualnych. Organ w sposób zupełny i przekonujący przedstawił swoje rozumowanie w sposób umożliwiający jego zbadanie przez Sąd. Zgodzić się z nim należy, iż okolicznością świadczącą o tym, że strona nie otrzymała kwoty [...] (równowartości [...]) od LL z tytułu świadczenia usług seksualnych, jest postawa podatniczki oraz wskazane przez organ sprzeczności i nieścisłości w jej zeznaniach. Organ trafnie podniósł, że z jednej strony w trakcie przesłuchania strona wskazała, iż "przed pierwszym spotkaniem z LL w P poprosiłam go o przywiezienie i okazanie dokumentów, które uwiarygodniałyby Jego status społeczny" - a więc nie miała do niego zaufania - a z drugiej strony, przyjęła od niego w gotówce zaledwie [...] a pozostałą kwotę pozostawiła w jego władaniu na przechowaniu i zgodziła się na to, aby przelał jej te środki pieniężne w łącznej kwocie w późniejszym terminie. Nie było gwarancji, że przekaże pieniądze stronie. Nie stanowiło jej także oświadczenie spisane odręcznie przez LL albowiem próba odzyskania skończyłaby się procesem – najprawdopodobniej w obcym kraj, co tym bardziej wiąże się z ryzykiem i kosztami i, na która to ewentualność nie zgodziłaby się racjonalnie myśląca osoba. Sąd podziela stanowisko organu, iż zapłata za kilkunastodniowe świadczenie usług seksualnych ponad [...] jest nieprawdopodobna i zupełnie nieracjonalna z ekonomicznego punktu widzenia. Trafne w tej sytuacji jest przytoczenie w treści uzasadnienia decyzji danych statystycznych dotyczących wynagrodzenia za świadczenie tego typu usług. Organ zatem w sposób uprawniony przyjął, iż takie zachowanie podatniczki pozwala przyjąć, że Skarżąca nie otrzymała ona omawianych środków pieniężnych z tytułu świadczonych usług seksualnych, tylko z innego, nieujawnionego źródła. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 updof, poprzez przyjęcie, że dochód uzyskany z tytułu nierządu kwalifikuje się jako dochód uzyskany z nieujawnionego źródła dochodu. Organ w żadnym miejscu nie wskazał, iż zakwalifikował nierząd jako źródło przychodu podlegające opodatkowaniu lecz w sposób uprawniony ustalił, że faktyczne źródło pochodzenia przedmiotowych środków było inne niż nierząd. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 i 122 O.p., poprzez zastosowanie przez organ do oceny sytuacji prawnej podatniczki pozaprawnych kryteriów oceny, takich jak chociażby "racjonalność ekonomiczna" podejmowanych przez nią decyzji. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie i w jakim zakresie odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki. Dokonana ocena, zdaniem niniejszego składu sądzącego była należyta, uprawniona i niewadliwie opisana w treści uzasadnienia a zatem organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zastosowane kryteria posłużyły organowi jedynie do oceny wiarygodności zeznań podatniczki w kontekście ich prawdopodobieństwa. Organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył również art. 180 § 2, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości będących w sprawie na niekorzyść podatniczki, a także nieuwzględnienie oświadczenia złożonego przez LL, a także treści jego zeznań. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń świadka LL na okoliczność deponowania kwoty [...], a także wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowody zebrany w niniejszej sprawie oraz nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie pominął wbrew twierdzeniom skargi zeznań złożonych w sprawie w charakterze świadka przez Pana LL w dniu [...] ani jego oświadczenia z dnia [...]. Ocenił ich wiarygodność i w ramach swoich uprawnień i na ich podstawie dokonał ustaleń faktycznych sprawy. Nieuznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, okoliczności, że podatniczka otrzymała kwestionowaną w toku postępowania kwotę z tytułu świadczenia usług seksualnych na rzecz Pana LL nie oznacza, iż organ drugoinstancyjny nie ocenił wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań i oświadczenia świadka. Fakt, iż ocena dowodu dokonana przez organ okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje strona nie przesądza o tym, iż była ona dowolna czy błędna (por.: wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 536/07). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana LL, na okoliczność dokonania zapłaty za usługi seksualne w kwocie [...] i warunków ustalonych przez strony otrzymania tak wysokiego honorarium. Wbrew twierdzeniom skargi w protokole przesłuchania strony z dnia [...] Sąd nie znalazł wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka Pana LL. Ponadto nawet gdyby taki wniosek został złożony to zdaniem Sądu nie było potrzeby ponownego przesłuchania świadka. Jego wcześniejsze zeznania były bowiem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Mogłoby dojść do paradoksalnej sytuacji, iż strona byłaby zawsze niezadowolona z uzyskanych informacji, składałaby nowe wnioski dowodowe zmierzające do uzyskania od świadka konkretnych, pożądanych informacji i w konsekwencji niemożliwe byłoby zakończenie postępowania. Bezzasadny jest także ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny na podstawie jedynie wybranych przez organ dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, Sąd wskazał już uprzednio, iż dokonana przez organ ocena dowodów okazała się niewadliwa. Wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały ocenione w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna. Organ drugoinstancyjny ocenił m.in. dokumenty bankowe, z których wynikał fakt przekazania podatniczce środków pieniężnych oraz fakt, że w [...] LL miał zdeponowane na rachunku bankowym środki pieniężne w kwocie ok. [...]. Ocenił również dokumenty bankowe, z których wynikała wysokość uzyskiwanej przez LL emerytury. W rezultacie ustalił, iż LL przekazywał stronie środki pieniężne, lecz stwierdził, że nie zrobił tego z tytułu świadczonych usług seksualnych. Sad podziela stanowisko organu, iż nie było powodu, dla których należałoby występować do [...] służb podatkowych z zapytaniem o stan majątkowy LL, skoro organ drugoinstancyjny nie kwestionował przekazania stronie środków pieniężnych. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie podstawowej zasady obowiązującej w Konstytucji RP, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez naruszenie przysługującej podatniczce wolności obywatelskiej. Zdaniem Sądu w toku prowadzonej sprawy podatniczka miała zagwarantowane wszystkie prawa i wolności, brała czynny udział w toku postępowania i zagwarantowano jej prawo do końcowego wypowiedzenia się o całości zebranego materiału dowodowego. Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji. W treści sentencji decyzji z dnia 19 sierpnia2011r.. nr [...] organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy drugiej instancji ma możliwość wydania decyzji, którą utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opisane rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem albowiem podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy jest art. 233 O.p, ponieważ organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji odnosi się do decyzji organu pierwszoinstancyjnego. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) orzekł, jak w sentencji wyroku.