I SA/Po 734/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] reprezentowanego przez kuratora na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje kuratorowi skarżącego – adw. Małgorzacie Mazur-Stepaniak wynagrodzenie w kwocie 480 ,- (czterysta osiemdziesiąt złotych) ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Pismem z 7 sierpnia 2019 r. K. W. (reprezentowany przez kuratora – adw. M. S.) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2019 r. nr [...]; [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] października 2018 r. nr [...], [...], [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony jako prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki, z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka nie dokonała wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata podatkowe 2014 i 2015, podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2016 r. oraz z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2015 r., w której wykazała kwoty do wpłaty m.in. za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Z uwagi na brak wpłat powstały zaległości podatkowe. Jedynie na poczet wykazanej w deklaracji PIT-4R należności za wrzesień 2015 r., objętej tytułem wykonawczym [...], zaksięgowano wpłatę wyegzekwowaną w postępowaniu egzekucyjnym. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa z tytułu ww. zaległości podatkowych zostały wystawione tytuły wykonawcze. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania z majątku spółki objętych tymi tytułami zaległości, skutkiem czego postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") umorzył postępowanie egzekucyjne. W wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego powstały niezaspokojone koszty egzekucyjne łącznej kwocie [...]zł. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. organ orzekł o odpowiedzialności płatnika – spółki za zobowiązania podatkowe i określił wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń za miesiące od września do grudnia 2015 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ww. decyzja została doręczona w dniu 4 marca 2019 r. wyznaczonemu postanowieniem z [...] lutego 2019 r. przez Sąd Rejonowy P. w P. (sygn. akt IV RNs [...]) kuratorowi dla nieobecnego K. W. – adw. M.S.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, kierując się treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał że jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Powołując się na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia z [...] stycznia 2017 r. o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, stwierdził że egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych spółki, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne. Organ zaznaczył, że w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym (jako siedziba i miejsce wykonywania działalności) adresem. Jednocześnie uznał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została udowodniona. Ponadto Naczelnik wyjaśnił, że z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, iż [...] czerwca 2015 r. wpisano skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Do pełnienia funkcji został on powołany uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dniem [...] marca 2015 r. W KRS nie zostały dokonane zmiany w zakresie danych osób wchodzących w skład zarządu spółki, zatem terminy płatności ww. zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) lub w tym samym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie udowodnił również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęciu postępowania układowego. Nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Tym samym przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Reprezentowany przez kuratora skarżący w odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcie zarzucił mu naruszenie art. 165 § 4, art. 123 § 1, art. 153 § 1, art. 178 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe określone w nieważnej decyzji z 2 czerwca 2017 r., a także art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 151 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, dokonując zbieżnych ustaleń oraz w oparciu o nie takiej samej kwalifikacji prawnej odpowiedzialności skarżącego. Powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, wyjaśnił że decyzja organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2017 r. dotycząca odpowiedzialności płatnika została doręczona [...] czerwca 2017 r., czyli przed wszczęciem postępowania w kontrolowanej sprawie i stała się decyzją ostateczną. Dodał również, że przed formalnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego spółka zbyła nieruchomość gruntową. W oparciu o poczynione ustalenia stwierdził, że od kwietnia 2014 r. spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, zaś wniosek o ogłoszenie jej upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie został w ogóle zgłoszony, mimo że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od [...] marca 2015 r. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia spółce decyzji z [...] czerwca 2017 r. organ odwoławczy wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] kwietnia 2017 r., postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja z [...] czerwca 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika, kierowane były do płatnika (osoba prawna) na adres miejsca prowadzenia działalności. Powyższy adres został wskazany przez spółkę w zgłoszeniu NIP-2, złożonym w Urzędzie Skarbowym P. w dniu [...] lutego 2014 r. i w późniejszym czasie nie był przez nią zmieniany, zatem słusznie uznając go za aktualny organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że kierowana na ten adres decyzja z [...] czerwca 2017 r. została skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu [...] czerwca 2017 r. Na ocenę skuteczności tego doręczenia nie wpływa okoliczność, że [...] lutego 2017 r. Sąd Rejonowy P. w P. dokonał wpisu w rejestrze KRS w zakresie siedziby i adresu spółki, wykreślając dotychczasowy adres siedziby i wpisując jedynie miejscowość oraz kraj, bowiem korespondencja do spółki kierowana była na adres miejsca prowadzenia działalności, który nie został w żaden sposób zmieniony ani wykreślony. Ponadto spółka posiada organ uprawniony do reprezentacji, tj. zarząd, wobec tego brak jest podstaw do zastosowania trybu, o którym mowa w art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że korespondencja do Spółki kierowana była na wskazane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tryb doręczenia określony w art. 151a Ordynacji podatkowej nie znalazł zastosowania. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że decyzja z [...] czerwca 2017 r. dotyczy wyłącznie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do zarzutów odwołania podważających skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] kwietnia 2018 r., organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik był uprawniony do doręczenia stronie ww. postanowienia w miejscu zatrudnienia adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru powyższego pisma, z którego wynika, iż 17 września 2018 r. rzeczoną korespondencję doręczono, odbiór potwierdził pracownik administracyjna - biurowy D. P. (podpis i pieczęć imienna) oraz pieczęć firmowa W. S.A., [...] W. , ul. [...]. Postanowienie z [...] września 2018 r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało wysłane na adres miejsca pracy adresata, tj. W. S.A., [...] W. , ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się koperta zawierająca niepodjętą korespondencję, na której zamieszczono następującą adnotację: "zwrot" "odmowa przyjęcia 2 października 2018", pieczęć firmowa W. S.A., [...] W. , ul. [...], podpis P. . W sytuacji zatem, gdy przyjęcie pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata stosownie do treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej rodzi ex lege skutek doręczenia pisma adresatowi, to odmowa odbioru pisma przez tę osobę jest równoznaczna z odmową przyjęcia pisma przez adresata, co w rezultacie oznacza skuteczne doręczenie w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji - przed wydaniem decyzji - umożliwił skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonych dowodów, co przekłada się na zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyborem skarżącego było nieskorzystanie z przysługujących mu uprawnień. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy i które dają podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj.: 1. art. 165 § 4, art. 150 w zw. z art. 146 § 1 i § 2 oraz art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że prawidłowo doręczono skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jeżeli na kopercie zawierającej przesyłkę o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wysłanej na adres W. S.A. we W., znajduje się adnotacja, iż skarżący tam nie pracuje, a pismo wszczynające postępowanie zostało wysłane na adres w K. (k. [...] akt), przy czym z notatki Policji wynika, że podatnik nie przebywa pod ww. adresem (k. [...]), co oznacza, że organ nie mógł przyjąć fikcji doręczenia z art. 150 Ordynacji podatkowej albowiem jest kwestionowane, że skarżący przebywał w K. oraz że pracował w firmie W. , a nadto z dokumentów zebranych w aktach jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie przebywał tam ani nie był zatrudniony na czas próby doręczenia ww. pism, które to naruszenie miało istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko K. W., co uniemożliwiło orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki; 2. art. 153 § 1 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niesłuszne zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie nie doszło do odmowy przyjęcia pisma przez adresata w rozumieniu ww. przepisu, lecz strona jest nieznana z miejsca pobytu i jak wynika z adnotacji na kopercie adresowanej do W. , K. W. nie był pracownikiem tej firmy w chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, skutkiem czego nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego a korespondencja winna być doręczona wyznaczonemu kuratorowi, gdyż inne doręczenie nie wywołało skutku na gruncie postępowania podatkowego; 3. nieważność postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe i określenia wysokości należności podatkowych, zakończonego decyzją z [...] czerwca 2017 r., albowiem w tym postępowaniu organ podatkowy błędnie przyjął, że zapewniono stronie udział w postępowaniu oraz, że decyzja ta została skutecznie doręczona spółce przez pozostawienie jej w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, ponieważ organ podatkowy, powziąwszy wiedzę, iż podatnik będący osobą prawną pod wskazanym adresem nie przebywa i nie mogąc ustalić miejsca prowadzenia działalności, winien doręczać decyzje osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania spółki, o czym mowa w art. 151a Ordynacji podatkowej, skutkiem czego doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na takim prowadzeniu postępowania podatkowego, że strona faktycznie nie brała w nim udziału lub co najmniej skutkuje to istnieniem podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, określonych w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że podatnik w dacie doręczenia ww. pism był pracownikiem W. . Nadto, na kopercie znajduje się adnotacja o odmowie przyjęcia tego pisma z powodu niezatrudniania już takiej osoby, przy czym brak jest informacji w jakim konkretnie okresie K. W. miałby być zatrudniony przez firmę W. . W następstwie postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zostało skierowane na błędny adres, o czym organ wiedział. Okoliczności związane z miejscem pobytu strony wynikają również z notatki Policji, która ustaliła, że również adres w K. nie jest miejscem pobytu podatnika. W tej sytuacji pismo wszczynające postępowanie podatkowe oraz pismo informujące o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, powinno zostać doręczone kuratorowi jako reprezentantowi osoby nieznanej z miejsca pobytu. Skarżący okazał się być taką osobą, o czym świadczy przecież fakt, że organ podatkowy skierował do Sądu wniosek o ustanowienie dla niego kuratora procesowego. Niesłusznie jednak uczyniono to na ostatnim etapie postępowania, tak naprawdę wyłącznie w celu doręczenia decyzji podatkowej. Skoro z akt sprawy wynika, że od początku postępowania nie był znany adres zamieszkania K. W., to nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż nie zapewniono stronie udziału w postępowaniu. Ponadto organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r. przyjął, że została ona doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ uzyskał informację, że pod wskazanym adresem nie mieści się spółka i faktycznie nie prowadzi tam działalności, co obligowało go do zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej. Wykazanie, że decyzja z [...] czerwca 2017 r. została wadliwie doręczona, z naruszeniem uzasadnionych interesów spółki, prowadzi do ustalenia, że orzeczenie to jest dotknięte wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Podważyłoby to zasadność wydania zaskarżonej decyzji, skoro zobowiązania, za które miałaby zostać przeniesiona odpowiedzialność nie istniałyby. Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 700 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a Ordynacji podatkowej, wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji, gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora procesowego strony. Po złożeniu powyższej skargi, kurator wniosła o ustanowienie jej kuratorem dla skarżącego do reprezentacji nieobecnego skarżącego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z 10 czerwca 202 r. referendarz sądowy ustanowił adw. M.S. kuratorem dla nieznanego z miejsca pobytu skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe. Jednakże istota sporu sprowadza się do zbadania prawidłowości wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz dokonywanych w jego toku doręczeń a zatem do stwierdzenia czy skarżący miał możliwość uczestniczenia w prowadzonym wobec niego postępowaniu. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można bowiem mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Doręczenie ww. postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Niewątpliwie wszczęcie postępowania jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem a stroną postępowania. Dopiero po prawidłowym wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki, które odnoszą się zarówno do organu, jak i do strony postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Tym samym rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 Ordynacji podatkowej). W ostateczności ma zastosowanie fikcja prawna doręczenia, polegająca na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadkach, o których mowa powyższej, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata ( art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej). Materię doręczeń normują ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby doręczenie takie mogło odnieść skutek, musiałoby zatem nastąpić osobiście adresatowi w miejscu jego pracy lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Jednak skuteczne doręczenie adresatowi pisma organu podatkowego przez doręczenie osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia pracy przez pracownika na rzecz pracodawcy i to w szerokim tego słowa znaczeniu. Może być to stosunek zlecenia, jak i też inny podobny węzeł obligacyjny. Wynika to wprost z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym przepis ten stanowi o relacji pomiędzy dwoma podmiotami, tj. adresatem korespondencji i jego pracodawcą w zakresie świadczonej pracy. Występowanie tych dwóch podmiotów w ramach stosunku podległości pracodawca - pracownik jest nieodzowne do uznania skutecznego doręczenia korespondencji adresatowi decyzji (pracownikowi - podatnikowi) za pośrednictwem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez pracodawcę. Jednakże na gruncie przedmiotowej sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy taka relacja między ww. podmiotami miała miejsce, jeżeli organ nie zweryfikował czy skarżący w dacie doręczenie postępowania o wszczęciu postępowania w W. pracował. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji wydając postanowienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania podatkowego skierował je w kwietniu 2019 r. na adres w K. przy ul. [...] (wynikający z dostępnych organowi danych identyfikacyjnych i adresowych skarżącego – k. [...]), lecz korespondencja powróciła z adnotacją doręczyciela o braku dokładnego adresu (k. [...]). Następnie (w maju 2019 r.) Naczelnik skierował ją na adres w P. ul. [...] (k. [...]) i powróciła 6 czerwca 2019 r. po dwukrotnym awizowaniu, jako nie podjęta w terminie. Adres ten wskazany został w zawartej [...] marca 2015 r. umowie sprzedaży udziałów. Wówczas organ zwrócił się do Komisariatu Policji w C. (pismo z 11 czerwca 2019 r. – k. [...]) z prośbą o podanie informacji o miejscu zamieszkania lub pobytu skarżącego. Odpowiadając 28 czerwca 2019 r. na ww. pismo, Komendant Komisariatu poinformował organ, że w K. przy u. [...] pod numerem [...] zastano V. W., która oświadczyła, że K. W. jest dla niej osobą obcą i nie przebywa ani nie przebywał nigdy pod tym adresem. We wrześniu 2019 r. organ przesłał ww. postanowienie na adres firmy W. S.A. we W. (k. [...]) i tam odbiór korespondencji w dniu 17 września 2019 r. potwierdziła pracownica administracyjno-biurowa D. P. (podpis i pieczęć imienna oraz pieczęć firmowa). Organ pierwszej instancji uznał to doręczenie za skuteczne, bliżej tej kwestii nie wyjaśniając. Podobnie postąpił organ odwoławczy. W aktach sprawy znajduje się dotycząca skarżącego informacja PIT-11 (k. [...]) o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2017 r., złożona 1 lutego 2018 r. przez W. S.A. Na podstawie tej informacji organy uznały, że miejscem pracy skarżącego jest ww. w. firma i do niej skierowały korespondencję dla skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie dysponował adresem miejsca zamieszkania skarżącego, pod który mógłby skutecznie, w oparciu o art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczać mu korespondencję w kontrolowanej sprawie. Naczelnik, podejmując próby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w kwietniu 2018 r. na adres w K. oraz w czerwcu 2018 r. na adres w P., nie posiadał informacji o miejscu zamieszkania bądź pobytu skarżącego. Mógł zatem skorzystać z możliwości jaką daje mu przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i kierowaną do skarżącego korespondencję doręczyć mu (bądź osobie uprawnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji) w miejscu zatrudnienia. Jednakże niezbędnym warunkiem uznania takiego doręczenia za skuteczne jest wykazanie przez organ, że wskazane w adresie miejsce jest faktycznie miejscem zatrudnienia podatnika w chwili, w której korespondencja do tego miejsca dociera. Innymi słowy miejsce zatrudnienia skarżącego nie może budzić wątpliwości. Musi to być miejsce aktualnego w chwili doręczania korespondencji zatrudnienia a nie miejsce, w którym podatnik był zatrudniony w przeszłości. W tej sytuacji potwierdzenie odbioru przez osobę uprawnioną przez pracodawcę kierowanej do podatnika korespondencji świadczy o skuteczności tego doręczenia jedynie wówczas, gdy podatnik w momencie jego dokonywania był w tej firmie faktycznie zatrudniony. Tymczasem ze znajdującej się w aktach sprawy informacji PIT-11 wynika bezspornie, że skarżący był zatrudniony w W. S.A. w 2017 r. Nie jest wykluczone, że był zatrudniony tam również w chwili, gdy pracownica tej firmy potwierdziła odbiór kierowanej do K. W. korespondencji, ale tej kwestii żaden z organów nie wyjaśnił. Nie można przecież wykluczyć, że sporna korespondencja trafiła do ww. firmy wśród wielu innych przesyłek i jej odbiór został potwierdzony niejako "automatycznie". To, że firma ta nie zwróciła jej do urzędu pocztowego nie daje organom podstaw do twierdzenia, że doręczenia dokonano skutecznie bez wcześniejszego ustalenia, że skarżący jest (a nie, że był w 2017 r.) w tej firmie faktycznie zatrudniony. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji w Urzędzie Skarbowym powinna znajdować się informacja PIT-11 za 2018 r., ale w aktach sprawy brak takiego dokumentu, co poddaje w wątpliwość zatrudnienie skarżącego w W. w 2018 r. Wątpliwości te pogłębia odmowa przyjęcia kolejnego postanowienia, tj. z [...] września 2018 r., wyznaczającego skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że na kopercie z korespondencją zawierającą decyzję organu pierwszej instancji pracownik ww. firmy zamieścił informację, z potwierdzą datą z 22 października 2018 r., że "P. K. nie pracuje w centrum W. we W.". W kontekście powyższych ustaleń, wbrew stanowisku organu odwoławczego, celowym i niezbędnym było zbadanie przez organy okoliczności ewentualnego zatrudnienia skarżącego ww. spółce we wrześniu 2018 r. Zdaniem Sądu, postanowienie wydane w trybie art. 165 § 2 w zw. z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczynające postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być uznane za skutecznie doręczone podatnikowi w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zostało ono skierowane do pracodawcy u którego podatnik nie jest już zatrudniony, mimo jego odbioru przez tego byłego pracodawcę i niezwrócenia korespondencji do operatora pocztowego. Ewentualne zaniedbania byłego pracodawcy w tej kwestii nie mogą obciążać podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że podatnik został pozbawiony możliwości udziału w tym postępowaniu, co daje podstawy do wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy, ze względu na brak weryfikacji stosunku zatrudnienia, istniejącego pomiędzy skarżącym a W. S.A. we W., brak podstaw do uznania za skuteczne doręczeń obu ww. postanowień w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że są to jedyne postanowienia skierowane do skarżącego przed wydaniem wobec niego decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Wszystkie wymogi dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym muszą być respektowane nie tylko przez doręczającego, ale także organ podatkowy, który tylko z faktu prawidłowego i w określonej dacie doręczenia pisma może wywodzić w stosunku do adresata określone skutki prawne. Prawidłowo dokonane doręczenie uznawane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym za jeden z podstawowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu podatkowym. Sposób wykonania tej istotnej czynności procesowej musi być zatem prawidłowy i należycie udokumentowany w aktach sprawy, a nasuwających się w tym zakresie wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść strony. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego wymaga zatem wyjaśnienia, czy w momencie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienia zakreślającego skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji dysponował informacjami o aktualnym miejscu zatrudnienia skarżącego, a w konsekwencji, czy i w jakim momencie było zasadne powołanie dla skarżącego kuratora w trybie art. 184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.) w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienie tych kwestii jest niezbędne do oceny czy mogło dojść do naruszenia w kontrolowanym postępowaniu podatkowym art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak natomiast tego wyjaśnienia oznacza, że organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję naruszył art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedwcześnie stwierdzając skuteczność doręczenia obu ww. postanowień, a tym samym skuteczność wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego i obejmuje swym zakresem wszystkie fazy tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., I GSK 1065/09 - orzeczenie dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kurator zastępujący w postępowaniu nieobecnego ma oczywiście samodzielne stanowisko, jest przedstawicielem ustawowym podatnika, występującym w jego imieniu i interesie. Należy jednak zawsze ocenić czy skarżący przez ustanowienie kuratora dla nieobecnego miał w tym konkretnym postępowaniu zapewnioną rzeczywistą ochronę swoich praw czy tylko zapewnioną jedynie formalną reprezentację i to dopiero na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutu obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić, czy w dniu 17 września 2018 r. (dzień odbioru przez W. S.A. we W., kierowanego do skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) skarżący był zatrudniony w ww. spółce. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli organowi na zakończenie postępowania odwoławczego decyzją, której treść zależna jest od stwierdzenia skuteczności spornych doręczeń. Należy pamiętać, że decyzji orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki jest decyzją konstytutywną. Zważywszy powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). O kosztach sądowych, stanowiących wynagrodzenie kuratora ustanowionego dla nieobecnego z miejsca pobytu skarżącego, Sąd orzekł na podstawie art. 211, art. 213 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 9 marca 2018 r. w sprawie wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 536 ) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).