I SA/Po 736/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna w likwidacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...]"[...]" Spółka Jawna [...], [...] w [...] (obecnie [...] "[...]" [...] i S-ka Spółka Jawna w likwidacji, w [...]) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujące uchybienia: 1. Po stronie podatku naliczonego: Zawyżenie podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdzającej zakup oleju napędowego od firmy "[...]" [...]. Według ustaleń kontrolujących dokument na podstawie, którego dokonano odliczenia nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w nim podmiotami. 2. Po stronie podatku należnego: Zaniżenie kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach od stycznia 2005 r, do grudnia 2005 r. w wyniku: a) sprzedaży paliwa z pominięciem kasy fiskalnej na [...] w [...]. b) sprzedaży poza ewidencją VAT oleju grzewczego ciężkiego o nazwie "[...]", nabytego od firmy "[...]" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "[...]" Sp. z o.o.) i nieuwzględnionego w ewidencji zakupu VAT. W decyzji organ dowodził, że [...], stosując taki mechanizm działania, dokonał w okresie od stycznia do września 2005 r. oraz w listopadzie i w grudniu 2005 r. nabyć oleju "[...]", posługując się nazwiskami [...], [...] i [...], a zakupiony w ten sposób olej został wprowadzony do obrotu poza ewidencją Spółki. W związku z powyższymi nieprawidłowościami prowadzone przez Spółkę dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług rejestry uznano za nierzetelne. W zakresie opisanym w pkt 1 oraz pkt 2 ppkt a) odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku naliczonego oraz należnego na podstawie posiadanych dokumentów. Podatek należny z tytułu sprzedaży oleju opałowego "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił natomiast w drodze oszacowania, przyjmując metodę średniej ważonej marży. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że przekazany wraz z odwołaniem materiał wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] maja 2011 r. określającej Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] materiałów oraz informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. organy ścigania wszczęły śledztwo w sprawie podejrzenia procederu "prania brudnych pieniędzy" w latach 2002 - 2003 na rachunkach bankowych należących do firmy "[...]" Sp. z o.o. (późniejsza nazwa "[...]"). W toku prowadzonego śledztwa w dniu [...] czerwca 2008 r. przedstawiono zarzuty [...]. Zarzuty dotyczyły m.in. działań polegających na niewykazywaniu w prowadzonych ewidencjach zakupu w okresie od [...] lutego 2004 r. do [...] listopada 2005 r. pozafakturowych transakcji nabycia oleju grzewczego od Spółki z o.o. "[...]" i tym samym zaniżeniu, w składanych do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracjach VAT-7, obrotu oraz należności publicznoprawnych wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. z akt śledztwa - wszczętego dnia [...] stycznia 2004 r. - wyłączone zostały materiały dotyczące [...]. Wyłączone materiały zarejestrowano jako nowe śledztwo pod sygn. [...]. Wobec powziętych, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, wątpliwości odnośnie daty wszczęcia śledztwa oznaczonego sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystosował w dniu [...] czerwca 2011 r. zapytanie do Prokuratury Okręgowej w [...]. Stosownie do treści pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] datą przyjmowaną za datę wszczęcia ww. postępowania [...] jest data [...] stycznia 2004 r. W okresie od 01 stycznia do 31 sierpnia 2005 r. przepis art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."). regulujący kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowił, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Taka treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzona została na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.; nowela z dnia 12 września 2002 r.) i w takim kształcie obowiązywała od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm). przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej otrzymał brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z art. 21 przepisów przejściowych noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wynika, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą", zatem tylko w przypadku odnoszącym się ściśle do zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, określonym w przepisie art. 70 § 4 O.p. stosuje się przepisy ustawy nowej (w brzmieniu po nowelizacji). Na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 197, poz. 1306), która weszła w życie z dniem 9 listopada 2010r. dokonano zmiany w zdaniu wstępnym art. 70 § 6 O.p. W poprzednim stanie prawnym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony był z dniem zaistnienia wskazanych w katalogu przepisu art. 70 § 6 okoliczności. W obecnym stanie prawnym w wyniku zaistnienia tych okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. W omawianej ustawie z dnia 24 września 2010r. nie wprowadzono przepisów przejściowych w tym zakresie. Z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów regulujących kwestię przedawnienia oraz brak w omawianym zakresie przepisów intertemporalnych decydujące znaczenie dla zastosowania instytucji przedawnienia w przedmiotowej sprawie ma data wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym od dnia 01 września 2005r. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi pozostawać w ścisłym związku z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe postępowanie karne wszczęto w dniu [...] stycznia 2004 r. zaś zgodnie z art. 70 § O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy od stycznia do listopada 2005 r. z dniem [...] stycznia 2006 r. natomiast dla grudnia 2005 r. z dniem [...] stycznia 2007 r. W rozpatrywanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] grudnia 2009 r. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. ulegają przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego jak i zasad postępowania. W skardze Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1). przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji, 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów i uznanie, że faktury wystawione przez firmy "[...]" i "[...]" [...] nie stanowią podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych faktur, 3). rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się w dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń poprzez uznanie, że: - postępowanie dowodowe jest kompletne, a dowody zgromadzone zostały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, - ewidencje i rejestry podatnika prowadzono w sposób nierzetelny, a rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez podatnika i wynikający z prowadzonych przez niego rejestrów i ewidencji, co wynikało przede wszystkim z uznania za dokument księgowy prywatnego kalendarza pracownika stacji benzynowej, - faktury dotyczące zakupu paliwa otrzymane i zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych, w szczególności takich zdarzeń nie potwierdzają faktury otrzymane od [...] oraz [...] prowadzących firmy "[...]" i "[...]", - zeznania [...] przy potwierdzonej naturze choroby mogą stanowić jakikolwiek dowód w postępowaniu a dodatkowe przesłuchania pracowników, - zeznania [...] - byłego pracownika "[...]/ [...]" mogą dotyczyć prowadzonego postępowania za rok 2004, w sytuacji gdy [...] zatrudniona była w Spółce dokonującej obrotu z firmą skarżącego do grudnia 2003 r., a zeznania innych świadków miałyby potwierdzać uczestnictwo skarżącej w procederze sprzedaży "paragonowej", - skarżąca jako podatnik VAT dokonywała zakupów i sprzedaży oleju ciężkiego na paragony z wykorzystaniem fikcyjnych nazwisk od firmy "[...]/[...]", poza właściwą ewidencją we właściwych ewidencjach i rejestrach, gdy w rzeczywistości udowodniono jedynie istnienie systemu sprzedaży bez uczestnictwa w nim przedstawicieli skarżącej, - zatrzymany przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] zeszyt [...] stanowi podstawę do określenia przychodów skarżącej, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do uznania, że zeszyt ten stanowi prywatny notatnik ww. osoby, a zapiski w nim dokonane nie mogą być odniesione do prowadzonego postępowania, w szczególności nie mogą stanowić narzędzia szacowania dochodu, 4). rażące naruszenie art. 23 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie metody porównawczej w sytuacji, gdy metoda ta jest podstawową metodą szacowania wysokości obrotów realizowanych przez Spółkę. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług rozpoczyna się dla miesięcy od maja do listopada 2005 r. z dniem [...] stycznia 2006 r., a dla miesiąca grudnia 2005 r. z dniem [...] stycznia 2007 r. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za miesiące od maja do listopada 2005 r. z upływem [...] grudnia 2010 r. zaś za grudzień 2005 r. z upływem [...] grudnia 2011 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Na podstawie art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r. miały miejsce zdarzenia, określone w przepisach Ordynacji podatkowej, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2011 r. – k. 2892-2977). W związku z nadaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. określającej Spółce jawnej "[...]" kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. dokonane przez ten organ zabezpieczenia zobowiązań przekształciły się w zabezpieczenia egzekucyjne. W odniesieniu do powyższych zobowiązań w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiono tytuły egzekucyjne, które doręczono podatnikowi dnia [...] grudnia 2009 r. W konsekwencji tych czynności w zakresie poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło z dniem [...] grudnia 2009 r. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia ulegają przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r. Bez wpływu dla kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań pozostaje fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2009 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a w związku z tym wycofanie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tytułów wykonawczych. Uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wywiera skutek ex nunc, a zatem nie unicestwia skutku prawnego czynności, które zostały dokonane przed uchyleniem decyzji. Wobec czego skutek prawny jaki powstał w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań objętych uchyloną decyzją, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. pozostaje w mocy. W dniu [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustanowił zastaw skarbowy na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., tym samym zgodnie z art. 70 § 8 O.p. przedmiotowe zobowiązania nie ulegają przedawnieniu. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie uległy przedawnieniu. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że Spółka "[...]" w styczniu 2005 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. stwierdzającej zakup [...] litrów oleju napędowego od firmy "[...]" [...]. Jak podkreślano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Spółka deklarowała zakupy paliwa od firmy "[...]" także we wcześniejszym okresie, tj. w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. (łącznie wystawiono [...] faktury stwierdzające sprzedaż [...] litrów oleju napędowego), w związku z czym, wbrew twierdzeniom Spółki, istotne znaczenie miały nie tylko ustalenia dotyczące tej jednej transakcji, ale również wszelkie inne informacje (także dotyczące roku 2004), dające pełny obraz współpracy handlowej pomiędzy tymi podmiotami. Podatek naliczony zawarty w przedmiotowej fakturze VAT zaewidencjonowano w rejestrze zakupu i rozliczono w deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. W ocenie Sądu ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skutkujące zakwestionowaniem w Spółce "[...]" wydatków udokumentowanych przedmiotową fakturą znajdują uzasadnienie w prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści zeznań [...] przesłuchiwanego zarówno w charakterze świadka w sprawie karnej sygn akt [...] (protokół przesłuchania z dnia [...] listopada 2007 r. k. 1248-1251) jak i podejrzanego (protokoły przesłuchań z dnia [...] czerwca 2008 r. - k. 1286-1287, [...] czerwca 2008 r. - k. 1293-1295, [...] lipca 2008 r. - k. 1346-1348 i [...] grudnia 2008 r. - k.1554-1555) wynikało, że przez jakiś czas [...] realizował dostawy oleju napędowego na rzecz stacji paliw w [...], prowadzonej przez [...] (syna [...]). [...] przedstawił okoliczności, w jakich odbywało się wystawianie "pustych" faktur. Treść zeznań i wyjaśnień [...] potwierdzają również inne dowody, tj.: zeznania [...], zeznania [...]. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego sądowego z zakresu badań identyfikacyjnych pisma ręcznego, który przeprowadził ekspertyzę i w wydanych opiniach przedstawił następujące wnioski: - podpis " [...]" na fakturze VAT nr [...] nie jest autentycznym podpisem [...] i został nakreślony przez [...], - podpisy-parafy na fakturach [...], [...] i [...] są autentycznymi podpisami [...], - podpisy-parafy na pozostałych ww. fakturach nie zostały nakreślone przez [...], lecz są autentycznymi podpisami [...]. Z przedmiotową opinią zapoznano w dniu [...] grudnia 2008 r. podejrzanego [...], który nie zgodził się z wnioskami zawartymi w opinii co do autentyczności podpisów syna [...]. Podtrzymał złożone wcześniej wyjaśnienia, że osobiście wystawił i podpisał wszystkie faktury firmy "[...]" (tj. firmy należącej do syna) dla spółki "[...]". Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, celem wyjaśnień złożonych przez [...] w zakresie podpisów złożonych na badanych fakturach mogła być ochrona syna przed zarzutem poświadczenia nieprawdy i ewentualnym skazaniem. Natomiast zeznania złożone przez [...] i [...], co do okoliczności, że w badanym okresie nie byli dostawcami oleju napędowego dla Spółki "[...]" są jednoznaczne i spójne. Za wiarygodnością wyjaśnień [...] przemawia także okoliczność przyznania się przez niego do popełnienia przestępstwa oraz gotowość wystąpienia z wnioskiem o dobrowolne poddanie się karze. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] czerwca 2008 r. (k. 1307-1309) oraz w trakcie konfrontacji w dniu [...] czerwca 2008 r. (k. 1335-1336) przeprowadzonej przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] [...] zeznał, że transakcje z [...] miały miejsce i nie były fikcyjne. W roku 2004 [...] zaproponował podejrzanemu ([...]) sprzedaż oleju napędowego po korzystnych cenach, 2-3 grosze taniej niż w [...]. [...] płacił [...] gotówką, w siedzibie swojej firmy, raz lub dwa zawiózł mu pieniądze do [...]. [...] za każdym razem wystawiał faktury w obecności podejrzanego. Wyjaśnienia złożone przez [...] nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników Spółki "[...]", tj. kierowców, którzy w badanym okresie zajmowali się transportem paliw oraz osób zatrudnionych na stacjach paliw w [...] i w [...]. Organy prawidłowo oceniły zeznania świadków jako spójne, logiczne i konsekwentne, dlatego brak jest podstaw uzasadniających ich niewiarygodność. Wynika z nich jednoznacznie, że [...] nie dostarczali paliwa do Spółki "[...]". Prawidłowo organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka [...] oraz [...]. Zeznań [...] nie można bowiem jednoznacznie przyporządkować do badanego okresu. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka [...] zasłonił się niepamięcią, nie potrafił wskazać rodzajów ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczane było paliwo, nie był w stanie opisać wyglądu kierowców, nie widział [...], a o tym, że paliwo pochodzi od niego wie z dokumentów (faktur), które przynosił mu [...]. Reasumując, żaden z przesłuchanych w charakterze świadków, pracowników Spółki "[...]" nie potwierdził dostaw paliwa przez [...] lub [...], nikt nie widział i nie zna osobiście osób o takich imionach i nazwiskach. Natomiast, jak wynika z zeznań [...] [...] i [...] jeździli do [...] osobiście w celu dostarczania faktur i odbioru pieniędzy. Trudno zatem przyjąć, że wielokrotne wizyty [...] i [...] nie zostałyby przez nikogo zapamiętane. Równie nieprawdopodobnym jest, aby w pamięci pracowników nie utrwaliły się częste dostawy paliwa w znacznej ilości. Wobec powyższego prawidłowo organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom [...] z uwagi na ich sprzeczność z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły zeznania [...] złożone na rozprawie głównej odbytej przed Sądem Rejonowym w [...] w dniu [...] listopada 2009 r. na okoliczność dostarczania przez ww. paliw na rzecz podatnika. Pojawiające się w zeznaniach i wyjaśnieniach rozbieżności, która z firm ("[...]" czy "[...]") dokonywała transakcji ze spółką "[...]" wynikają z powiązań pomiędzy firmami "[...]" i "[...]". Działalność gospodarcza [...] i jego syna [...] były ze sobą ściśle związane miejscem, rodzajem i charakterem. [...], jako pełnomocnik firmy syna, podejmował wszelkie istotne decyzje związane z jej działalnością, prowadził księgi firmy i dysponował jej pieczątkami. Jak oceniły organy podatkowe zeznania są spójne, co do charakteru transakcji z firmą "[...]", a mianowicie dotyczą "zakupu oleju" od Spółki "[...]". Z powołanych powyżej zeznań nie wynika aby którakolwiek z tych firm sprzedawała do Spółki "[...]" olej napędowy. Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również sposób dokonywania płatności. Zapłata następować miała w gotówce, co świadczyć może o niezachowaniu staranności wymaganej przy wykonywaniu działalności gospodarczej. Na uwagę zasługuje również fakt, że zupełnie odmiennie Spółka dokumentowała transakcje z innymi kontrahentami, tzn. płatności dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. W piśmie Spółki z dnia [...] marca 2012 r. (k-3026) strona powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r. Sygn. akt III SA/Po 991/11 wskazała na zasadność przesłuchania w sprawie [...] oraz [...] na okoliczność potwierdzenia rzeczywistych kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą a firmą "[...]" i "[...]" [...]. Należy wyjaśnić, że powołany wyrok wydano w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. w sprawie prowadzonej przez organy celne. Sąd wskazał w tym wyroku naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Jednakże należy zauważyć, że organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie, w którym niezależnie od organów celnych gromadziły materiał dowodowy. Wady ww. postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego pozostają zatem bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w tym zeznania pracowników spółki "[...]" (kierowców oraz pracowników obsługujących stacje paliw) wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że wnioskowane w piśmie z dnia [...] marca 2012 r. przeprowadzenie dowodów dotyczy okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Jak bowiem wywiedziono w zaskarżonej decyzji, w sprawie nie opierano się wyłącznie na zeznaniach [...], lecz oceniono je w kontekście szeregu innych dowodów, zwłaszcza zeznań kierowców zaopatrujących Spółkę "[...]" w paliwo oraz pracowników Spółki "[...]" obsługujących stacje paliw, mających stały kontakt z dostawcami paliwa, a tym samym z racji wykonywanych czynności posiadających wiedzę na temat faktycznych dostawców paliwa do Spółki oraz osoby pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce. W kwestii tej zebrano wystarczający materiał dowodowy potwierdzający fikcyjny charakter transakcji wskazanych na spornych fakturach. Powołany zaś wyrok zapadł w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Postanowienie oparto na art. 188 O.p. zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. omówiono również aspekt odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Skarżący powołuje w skardze obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 617/10 oraz wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt III/Po 991/11 wydanych, jak powyżej wskazano w sprawie podatku akcyzowego, tym samym odnoszących się do postępowania opartego na materiale dowodowym zebranym przez organy celne. Natomiast wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Po 577/11 oraz I SA/Po 578/11 oddalił skargi [...] oraz [...] (wspólników spółki [...]) wniesione na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2011 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzja powyższa wydana została w identycznym stanie faktycznym i oparta na tych samych dowodach co zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Niezasadne są też podniesione w skardze zarzuty dotyczące poczytalności [...] i błędnej oceny jego zeznań. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, zauważyć należy, że już na etapie postępowania kontrolnego organy skarbowe posiadały wiedzę na temat choroby oraz ubezwłasnowolnienia [...]. Okoliczność ta wynika bowiem z treści włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. (k. 1286-1287), [...] czerwca 2008 r. (k. 1293-1295), [...] grudnia 2008 r. (k. 1554-1555) oraz z treści opinii sądowo-psychologicznej z dnia [...] grudnia 2007 r. (k. 1252-1254). Ubezwłasnowolnienie [...] nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę składanych przez niego zeznań. Biegły psycholog w opinii sądowo-psychologicznej z dnia [...] grudnia 2007 r. wykluczył istnienie przesłanek wskazanych w art. 195 O.p., które dyskwalifikowałyby osobę [...] jako świadka. Podkreślić należy, że istniejąca w sprawie opinia biegłego odnosi się do treści zeznań [...] w kwestii "współpracy" z [...] "[...]", które stały się podstawą ustaleń w niniejszej sprawie. Biegły odniósł się zatem do konkretnych wypowiedzi [...] w kontekście jego stanu zdrowia oraz możliwości bycia świadkiem. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności zarzut w zakresie wykorzystania w sprawie jako dowodu zgromadzonych z naruszeniem prawa zeznań [...] uznać należy za nieuzasadniony. Również opinia sądowo-psychiatryczna z dnia [...] października 2006 r. dostarcza informacje na temat szczegółów choroby [...]. Nie podważa jednak w żaden sposób poczynionych ustaleń. Opinia ta wydana została na polecenie Prokuratury Rejonowej w [...], w sprawie prowadzonej pod sygnaturą akt [...] i jak wynika z treści samej opinii dotyczy czynów mających miejsce w okresie od stycznia 2002 r. do października 2003 r. Ponadto, z pisma Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że akt oskarżenia w sprawie [...] ([...]) sporządzono m.in. przeciwko [...] oraz [...]. Sformułowane wobec [...] zarzuty dotyczyły okresu od grudnia 2001 r. do lipca 2002 r., natomiast w odniesieniu do [...] od lutego do maja 2002 r. Tym samym sprawa ta nie dotyczy miesięcy objętych zakresem niniejszego postępowania. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie mogą mieć znaczenia opinie dotyczące stanu zdrowia sporządzone na potrzeby innych postępowań, nie mających związku ze sprawą zwłaszcza, że stan ten mógł być przecież różny w różnych okresach. Tym samym zarzut nieprawidłowego wykorzystania zeznań [...] jest bezpodstawny. Zeznania te zostały ocenione również poprzez pryzmat zeznań [...], [...], jak również pracowników Spółki "[...]". Kwestie te zostały wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2012r. Analiza i ocena złożonych do protokołów przesłuchań zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych w kontekście całego materiału dowodowego nie daje podstaw do twierdzenia, że sporne transakcje były rzeczywiście przeprowadzone. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka "[...]" dokonała zakupu oleju napędowego w ogóle, jednakże, jak dowiodło postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], towar ten nie pochodził od firm "[...]" [...], wskazanej jako sprzedawca na spornej fakturze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy dokonywaniu rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług istotnym jest, aby podatek naliczony podlegający odliczeniu wynikał ze zrealizowanych zakupów. Zakupy te powinny być udokumentowane fakturami potwierdzającymi faktyczne transakcje. W niniejszej sprawie taka relacja nie zaszła. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający i daje podstawę do uznania, że zakwestionowana faktury, na których jako wystawca figuruje firma "[...]" [...] nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do kwestii uzyskiwanych obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w [...]. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Spółce wykazało, że w punkcie sprzedaży paliw w [...] prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu. Nie zostały rozliczone utargi wpisywane przez osobę obsługującą stację paliw w [...] [...] w kalendarzu oznaczonym "2001" zabezpieczonym przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], co stanowi przedmiot skargi, w której podniesiono, że kalendarz jest własnością prywatną i nie ma związku z działalnością Spółki. W wyroku z dnia [...] sierpnia 2006 r. sygn. akt [...] (k-345) Sąd Rejonowy we [...] oskarżonego [...] uznał winnym tego, że w dniu [...] stycznia 2006 r. w [...], działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w rozmowie telefonicznej ze starszym komisarzem akcyzowym Urzędu Celnego w [...] [...] oraz starszym komisarzem podatkowym Urzędu Celnego w [...] [...] nakłaniał ich do popełnienia czynu zabronionego polegającego na zniszczeniu dokumentu, którym nie mieli prawa wyłącznie rozporządzać, tj. dowodu rzeczowego w postaci kalendarza z zapiskami dotyczącymi obrotów stacji paliw w [...], prowadzonej przez [...] "[...]" spółka jawna w [...], a zabezpieczonego przez ww. pracowników Urzędu Celnego w postępowaniu prowadzonym przez ten Urząd. Przedstawiony w skardze zarzut, że kalendarz stanowi wyłącznie dokument prywatny i nie dotyczy obrotów stacji jest bezzasadny. Kalendarz stanowi co prawda własność [...] (o czym świadczą zawarte w nim prywatne zapiski), jednakże jak wynika ze złożonych przez niego wyjaśnień pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W kalendarzu tym bowiem uwzględniono obroty, które nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej. Chybione są zatem podniesione w skardze zarzuty dotyczące ustalenia kwot obrotu na stacji w [...] na podstawie wpisów dokonanych w spornym kalendarzu tym bardziej, że to sama strona wniosła w trakcie postępowania o uznanie wyjaśnień w zakresie zapisów w spornym kalendarzu, złożonych przez [...]. Nietrafne są również zarzuty skarżącej w kwestii ustaleń dotyczących pozaewidencyjnego zakupu od firmy "[...]" Sp. z o.o. [...] (późniejsza nazwa "[...]" Sp. z o.o) oleju o handlowej nazwie "[...]" - w ramach funkcjonującego w spółce systemu "sprzedaży paragonowej" oraz jego pozaewidencyjnej sprzedaży. W zaskarżonej decyzji wywiedziono, że Spółka nabywając w 2005 r. pozaewidencyjnie olej [...] posługiwała się fikcyjnymi nazwiskami. Jak ustaliły organy podatkowe, przedsiębiorstwo "[...]" ("[...]") prócz sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT prowadziło tzw. "sprzedaż paragonową", w ramach której funkcjonowała baza fikcyjnych nazwisk zwanych hasłami, a także system przedpłat dokonywanych gotówką w siedzibie firmy, bądź też przelewem, przy wykorzystaniu stworzonej na potrzeby tej sprzedaży bazy subkont. System fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał kontrahentom Spółki dokonywanie w sposób anonimowy zakupów - bez podawania prawdziwych danych. Dokonując transakcji zakupu, klienci posługiwali się fikcyjnymi nazwiskami, po których byli identyfikowani w firmie "[...]" ("[...]"). Hasła te wskazywano również na dowodach KP, potwierdzających wpłatę gotówki do kasy. Jednocześnie system fikcyjnych nazwisk (haseł) umożliwiał identyfikację klienta w punktach wydawania oleju. W ramach tego systemu stworzono również system subkont oraz "numeracji" klientów. Polegał on na tym, że każdy klient posiadał indywidualny - przypisany wyłącznie jemu - numer. Numer ten wchodził w skład numeru konta. Klient identyfikowany był zatem na podstawie przypisanego numeru, bez względu na dane nazwy firmy, czy nazwisko podane w treści przelewu. W przypadku rezygnacji z dalszych zakupów przez klienta, numer ten nie był przyporządkowany innej osobie. Dwie ostatnie cyfry rachunku bankowego mogły się zmieniać, co oznacza, że jeden klient mógł mieć nawet 100 subkont, na które miał możliwość wpłacania pieniędzy. W przypadku takiej sprzedaży nabywca nie otrzymywał faktury VAT, a jedynie paragon fiskalny. Istotna w ciągu cyfr tworzących indywidualny numer subkonta, była również trzynasta cyfra liczona od końcu: cyfra [...] oznaczała zakup udokumentowany fakturą VAT, natomiast cyfra [...] paragonom fiskalnym. Funkcjonowanie takiego systemu potwierdzili przesłuchani pracownicy spółki "[...] ("[...]"). Należy zauważyć, że w 2004 r. [...]"[...]" zawarło z firmą "[...]" ("[...]") [...] transakcji zakupu oleju "[...]" udokumentowanych fakturami VAT, a w 2005 r. [...] transakcji. W kontekście zebranego materiału dowodowego, za niewiarygodne uznano wyjaśnienia [...] jakoby nie dokonywał wpłat na poczet paragonowych zakupów oleju opałowego [...] w firmie "[...]" ("[...]"). Nietrafny okazał się także zarzut dotyczący wykorzystania w przedmiotowej sprawie zeznań [...]. Organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniły stronie przesłanki, które zdecydowały o wykorzystaniu treści zeznań tej osoby. Podkreślić należy, że zeznania [...] nie stanowią w sprawie jedynego materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut błędnej metodologii szacowania obrotów Spółki w okresie objętym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ I instancji uzasadniając brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. wykorzystał indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania, tj. metodę marży średniej ważonej. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody oszacowania. Fakt, że dokonując szacunku przyjęto metodę maksymalnie wykorzystującą dane z dokumentacji prowadzonej przez podatnika daje podstawę stwierdzenia, że dokonany wymiar obrotu jest możliwie zbieżny z rezultatem, jaki podatnik osiągnąłby, gdyby całość sprzedaży ujął w ewidencji. To zaś dowodzi, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zastosowanie wskazanej przez stronę metody porównawczej zewnętrznej z pewnością nie pozwoliłoby ustalić w sposób tak precyzyjny wysokości obrotu. Nieracjonalne byłoby ponadto zastosowanie żądanej przez stronę metody, skoro organ pierwszej instancji dysponował dowodami, na podstawie których możliwe było ustalenie wysokości wydatków związanych z pozaewidencyjnym nabyciem oleju [...], możliwe było również ustalenie wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży tego towaru. Ponadto, biorąc pod uwagę specyfikę sprawy nie jest możliwe znalezienie przedsiębiorców prowadzących taką samą działalność, w takich samych warunkach ekonomicznych. Spółka bowiem, dokonując obrotu olejem "[...]", uzyskiwała przychody i ponosiła koszty, których nie wykazała w prowadzonych urządzeniach księgowych. Warunki zatem prowadzenia działalności przez Spółkę różniły się więc znacznie od tych przedsiębiorców, którzy uzyskiwali udokumentowane przychody oraz koszty. Jak wskazano wyżej wybór metody zdeterminowany był materiałem, jakim dysponował organ. Zastosowanie tej metody przyczyniło się do oszacowania podstawy opodatkowania w możliwie najbardziej precyzyjny sposób. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1. oraz art. 191 O.p. Przedstawiony materiał dowodowy został zebrany oraz rozpatrzony przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Rozstrzygając przedmiotową sprawę oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich ustaleń oraz wniosków strony mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówiono wiarygodności, jak również wskazano przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.