I SA/Po 740/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2011 r. sprawy ze skargi JDD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia 6 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił D. i J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]. Podstawą tej decyzji były następujące przepisy: art. 21 § 1 punkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 53, art. 63 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 art. 10 ust. 1 pkt 1, i pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), a także § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 28 lutego 2008 r. małżonkowie D. i J.D. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku 2007, w którym wykazali: łączny dochód po odliczeniach w kwocie [...], podstawę obliczenia podatku w wysokości [...], podatek obliczony według skali w kwocie [...], odliczenie od podatku - ulgę z tytułu wychowania dzieci w wysokości [...] i kwotę nadpłaty: [...]. Pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem "o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego i odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe". Wraz z tym wnioskiem D. i J. D. przedłożyli: w.w. oświadczenie, deklaracje PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (każdy z małżonków odrębne) oraz akt notarialny z dnia 18 czerwca 2007 r. (Rep. A nr [...]) dotyczący umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu nr 8 położonego w budynku nr 57A przy ul. B. w P.. Ustosunkowując się do powyższego pisma, organ podatkowy poinformował podatników o przyjęciu wskazanego wniosku i potraktowaniu oświadczenia jako złożonego w terminie. Następnie, pismami z dnia 2 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał D. i J. D. do osobistego zgłoszenia się w siedzibie urzędu, celem udzielenia wyjaśnień w sprawie odpłatnego zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 8 przy ul. B. 57A w P.. Odpowiadając na to wezwanie, podatnicy w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. poinformowali organ podatkowy, że nie będą składali korekty zeznania podatkowego za rok 2007 r. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2010 r. wszczął wobec D. i J. D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W rezultacie przeprowadzonych w jego toku czynności, organ pierwszej instancji wydał w.w. decyzję z dnia 6 maja 2010 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości [...]. Rozstrzygając w tej sprawie organ uznał, iż małżonkowie D. osiągnęli w dniu 18 czerwca 2007 r. przychód w wysokości [...] z tytułu sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 8 położonego w budynku nr 57A przy ul. B. w P., który należy traktować jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie - jak podali D. i J. D. - ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym traktuje art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy podatkowej. Określając zobowiązanie podatkowe, w oparciu o dokumenty przedłożone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodu ze zbycia ekspektatywy w łącznej wysokości [...]. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. naruszenie prawa procesowego, tj. ustawy – Ordynacja podatkowa "w części dotyczącej postępowania, w tym postępowania dowodowego" oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne zastosowanie w zaskarżonej decyzji wymienionych w niej przepisów podatkowych. Wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy, w oparciu o art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) i art. 7 i nast. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), stwierdził, że ze względu na fakt, iż w dniu 18 czerwca 2007 r. podatnicy nie zbyli spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a jedynie ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego, nie można przychodu uzyskanego z tej transakcji traktować jako pochodzącego ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu drugiej instancji, w niniejszej sprawie przychód ze zbycia wspomnianej ekspektatywy słusznie został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w.w. ustawy podatkowej. Skoro zatem przychód ten nie pochodził ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nie mógł on korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z tym przepisem, w okresie, w którym doszło do zbycia ekspektatywy wolne od podatku dochodowego były wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. i J. D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wskazując, że w arkuszu odwoławczym sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podniesiono, iż pojęcie "ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego zostało wpisane do pisma z dnia 14 maja 2008 r. mechanicznie z załączonego do niego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe aktu notarialnego." W ocenie strony niedopuszczalne jest wpisywanie czegoś "mechanicznie" do tak ważnego pisma kierowanego do podatników. Ponadto D. i J. D. stanęli na stanowisku, że dokonana przez nich sprzedaż ekspektatywy stanowi stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego, co w ich ocenie jest równoznaczne z powstaniem tytułu prawnego odpowiadającego własności – w rozumieniu prawa rzeczowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Uznał, iż zbycie ekspektatywy nie skutkuje zwolnieniem podatkowym, zaś z umowy zawartej w dniu 18 czerwca 2007 r. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem zbycia nie było prawo odrębnej własności lokalu, lecz roszczenie o jego ustanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W rozpoznawanej sprawie priorytetowe znaczenie miało ustalenie, czy przychody ze sprzedaż ekspektatywy odrębnej własności lokalu mogły podlegać zakwalifikowaniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji - czy okoliczność ta podlegała w ogóle rozpatrzeniu w świetle unormowania art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r., jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy nowelizującej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed dniem 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady ujęte w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że od ustalenia źródła wspomnianych przychodów – w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - zależała potencjalna możliwość objęcia ulgą przychodów ze zbycia ekspektatywy prawa własności lokalu – o której mowa w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2007 r. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy prawidłowo uznały, iż zbycie ekspektatywy prawa do odrębnej własności nie jest równoznaczne ze zbyciem własności nieruchomości (odrębnej własności lokalu mieszkalnego). W myśl bowiem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), z chwilą zawarcia ze spółdzielnią umowy o budowę lokalu powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane "ekspektatywą odrębnej własności lokalu". Ekspektatywa tego prawa jest zbywalna, wraz z wkładem budowlanym albo jego wniesioną częścią, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Niemniej taka ekspektatywa nie stanowi jeszcze prawa odrębnej własności lokalu, lecz jest dopiero koniecznym, pierwszym etapem uzyskania tego prawa. Prawo odrębnej własności lokalu, czyli prawo do nieruchomości lokalowej określone w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a u.p.d.o.f., powstaje dopiero w terminie określonym w art. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w trybie i na zasadach wynikających m.in. z art. 7 i następnych ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali, do powstania prawa odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z wszystkich załączonych do akt podatkowych dokumentów, a zwłaszcza z wspomnianego aktu notarialnego z dnia 18 czerwca 2007 r. wynika, że dla lokalu nr 8 położonego w budynku nr 57A przy ul. B. w P. nie została założona księga wieczysta, a J. i D. D. korzystali z tej nieruchomości "na warunkach najmu z przyrzeczeniem ustanowienia jego odrębnej własności" – na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową Lokatorsko – Własnościową w P. z dnia 16 sierpnia 2002 r. Z faktu tego wynika w sposób wyraźny, iż przedmiotem sprzedaży była ekspektatywa prawa własności nieruchomości, a nie sprzedaż prawa własności nieruchomości lub innego prawa wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż przychód strony skarżącej uzyskany w roku 2007 ze zbycia ekspektatywy prawa do własności w.w. lokalu nie podlegał zakresowi przedmiotowemu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f., gdyż nie był on wynikiem sprzedaży nieruchomości ani praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Stąd organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwalifikowały przychody ze zbycia ekspektatywy prawa własności wskazanego lokalu do źródła przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Zauważyć też należy, że stanowisko, według którego zbycie ekspektatywy praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a - c w.w. ustawy nie uprawniało do zwolnienia podatkowego, utrwalone jest w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1124/05, LEX Nr 255087) oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 375/04) oraz z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2883/08, LEX nr 493658). W zaistniałym stanie rzeczy, z uwagi na to, że decyzje podatkowe obu instancji są zgodne z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. /-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska