I SA/Po 742/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] grudnia 2018 r. firma A Sp. z o.o. Oddział [...] w P. wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł. Zgodnie z uzasadnieniem wniosku nadpłata miała powstać w konsekwencji zadeklarowania przez spółkę opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Wraz z wnioskiem złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego celem sporządzenia opinii technicznej, mającej rozstrzygnąć kwestię, czy elementy objęte wnioskiem są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowlą i odrębnymi od niej urządzeniami technicznymi. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] września 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] listopada 2019 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z [...] marca 2021 r. po uzupełnieniu materiału dowodowego o kolejną opinię biegłego odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwołał się do stanowiska z opinii technicznej, w której biegły, w odniesieniu do poszczególnych obiektów, powołał definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie. Następnie Burmistrz przedstawił stanowisko biegłego z pierwszej opinii technicznej zasadniczo odnoszącej się do stacji redukcyjno-pomiarowej (jako obiektu budowlanego niewymienionego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1276 ze zm. – dalej: "P.b.") oraz przedstawił stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który dokonał kontroli stacji w dniu [...] marca 2019 r. W dalszej kolejności organ wskazał na wyrażony w wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...] (dotyczący sprawy Spółki w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012) pogląd, że definicje zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do P.b. nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stanowią część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie Burmistrz stwierdził, że z opinii rzeczoznawcy budowlanego wynika, że część elementów stanowi odrębny od budowli, którą jest sieć gazowa, rodzaj urządzenia technicznego. Reasumując organ stwierdził, że pięć spośród siedmiu elementów wymienionych we wniosku o zwrot nadpłaty stanowią urządzenia techniczne. Urządzenia te związane są z obiektem budowlanym - siecią gazową, której zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym złożone przez podatnika wraz z wnioskiem korekty deklaracji są wadliwe, błędne, obejmują elementy, które podlegają podatkowi od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r, Nr 95 poz. 613 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 1 oraz art. 3 pkt 9 P.b., 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, 2) przepisów proceduralnych, mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2021 r.: 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, 2) stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, 3) odmówiło stwierdzenia nadpłaty za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 74a, art. 79 § 2, art. 79 § 3 O.p., a następnie zaznaczył, że kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organem I instancji jest uznanie przez organ urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych gazu, punktów redukcyjno - pomiarowych, gazomierza oraz rejestratora elektronicznego ciśnienia i temperatury za budowle, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według art. 3 pkt 3 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem) przez budowlę należało rozumieć m.in. każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ wyjaśnił, że zgodnie ze wskazaniami Kolegium zawartymi w decyzji z [...] listopada 2019 r. organ I instancji powołał postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. biegłego celem wydania opinii uzupełniającej. W postanowieniu wskazano, że przedmiotem opinii winna być ocena, czy obiekty wyraźnie wskazane w toku postępowania przez stronę jako błędnie zakwalifikowane do budowli posiadają cechy pozwalające na taką kwalifikacją czy też ją wykluczające. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dokonując oceny dowodu z opinii biegłego mgr inż. K. J. z [...] stycznia 2021 r., stwierdziło, że: - stacja redukcyjno - pomiarowa II° zlokalizowana na terenie szkoły przy ul. [...] w [...], - część technologiczna stacji redukcyjno - pomiarowej I° na działce o nr ewid. [...] przy ul. [...] w [...], - punkt redukcyjno - pomiarowy [...] zlokalizowany na ścianie budynku na działce o nr ewid.[...] przy ul. [...] w [...], - punkt redukcyjno - pomiarowy [...] zlokalizowany na ścianie budynku na działkach o nr ewid. [...] i [...] przy ul. [...] w [...], - punkt redukcyjno - pomiarowy [...] zlokalizowany na ścianie budynku wielorodzinnego na działce o nr ewid.[...] przy ul. [...] w [...] są budowlami w rozumieniu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast gazomierz [...] zlokalizowany na ścianie budynku na działce o nr ewid.[...] przy ul. [...] w [...] oraz rejestrator elektroniczny ciśnienia i temperatury w stacji redukcyjno - pomiarowej I° na działce o nr ewid. [...] przy ul. [...] w [...] nie odpowiadają definicji budynku lub budowli, w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Stosownie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podstawa opodatkowania dla wyżej wskazanego gazomierza wynosiła [...] zł, zaś dla rejestratora [...] zł. W konsekwencji wysokość zobowiązania naliczonego od tych obiektów wynosiła odpowiednio [...] zł i [...] zł. Kolegium stwierdziło, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji wskazał w uzasadnieniu na wyżej podniesione konkluzje opinii biegłego, jednakże zakończył je tezą, że skoro pięć z opiniowanych siedmiu elementów zostało uznanych za całość techniczno - użytkową z gazociągiem, to należy odmówić stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą podatku od wszystkich tych obiektów. Stanowiska tego Kolegium nie zaaprobowało, w związku z czym decyzję organu I instancji uchyliło i orzeczono stwierdzenie nadpłaty za rok 2013 w kwocie [...]zł. Zdaniem Kolegium, w pozostałej części, zgodnie z wynikami dostatecznie wnikliwego postępowania dowodowego, należało odmówić stwierdzenia nadpłaty, tj. co do kwoty [...]zł. W skardze z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego K. C., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z [...] marca 2021 r.; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b) P.b. oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową; - art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b., należy rozumieć jako z jednej strony powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, Kolegium marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych; - art 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, że usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie i wobec tego ewentualne badanie całości techniczno-użytkowej odnosić należy do urządzeń technicznych znajdujących się w obudowie kontenerowej niebędącej budynkiem; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez pominięcie, iż jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane, co sprowadza się do pominięcia przez SKO, że wymóg istnienia związku techniczno -użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, zaś związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym - pojęć tych nie można używać zamiennie; - art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej; - art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że z definicji pojęcia "urządzenie budowlane" wynika, iż urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez uznanie, że elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład gazociągu/sieci gazowej; - art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego lub potocznego rozumienia przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania, nawet jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z przepisami u.p.o.l. i P.b. oraz ich wykładnią i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione, co czyni uzasadnienie stanowiska SKO lakonicznym; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; - art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w u.p.o.l., co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l., z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a siecią gazową i gazociągiem (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka); - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, do którego odwołuje się art. 3 pkt 1 lit. b P.b., jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, że wystarczy wskazanie, że nie mogłaby funkcjonować prawidłowo sieć gazowa lub gazociąg oraz że leży to w gestii biegłego z zakresu budownictwa; ocena tej przesłanki jako zagadnienia prawnego leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie; zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie i tym samym pominięcie, że w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt [...]; - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne, tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych; - art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; a w konsekwencji: - zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jedynie do części rozstrzygnięcia dokonanego przez Burmistrza Miasta i Gminy [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, w oparciu o przepis art. 191 O.p., organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12). Sąd zauważa, że skarżąca zainicjowała postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., które doprowadziło do wydania przez organ I instancji decyzji, kilkakrotnie uchylanych przez SKO [...]. Uprzednio wydane decyzje organu I instancji zostały uchylone decyzjami SKO z [...] czerwca 2019 r., [...] listopada 2019 r., a sprawa przekazywana została do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. W zaskarżonej obecnie do Sądu decyzji z [...] maja 2021 r., pomimo zgromadzonego materiału dowodowego, Kolegium nie dokonało wszechstronnej i rzetelnej oceny materiału dowodowego. Co przy tym istotne, a na co zwraca uwagę strona skarżąca w skardze , wobec skarżącej wydawane były decyzje oraz wyroki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Sprawy te były poddane kontroli WSA i NSA. Jakkolwiek w badanej sprawie organy nie orzekały w warunkach związania oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a., to jednak z uwagi na zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. organ odwoławczy winien uwzględnić wytyczne zawarte w wyrokach, które zapadły w sprawach ze skarg skarżącej spółki w zakresie podatku od nieruchomości od spornych obiektów. Organ pominął, że w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w odniesieniu do skarżącej i Gminy [...] wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK [...], a następnie WSA w Poznaniu w wyroku z 26 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po [...]. Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej powinien zbadać, czy w świetle wniosków wynikających z tych orzeczeń, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i prawidłowej dokonał wykładni prawa. Sąd orzekający w sprawie ocenia, że w zaskarżonej decyzji, brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kolegium jedynie ogólnie stwierdziło, że przedmiotowe urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów, czy fundamentów. Organ w sposób niedostateczny wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej". Kolegium w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, że związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych. Formułując swoje wnioski organ nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska skarżącej, nie uwzględnił wskazówek zawartych w powyższych w wyrokach, opierając swoje stanowisko jedynie na opinii biegłego, która z kolei opierała się na definicji sieci gazowej zawartej w akcie rangi pozaustawowej, jak również na możliwości funkcjonowania sieci gazowej. W wyroku WSA w Poznaniu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] Sad stwierdził, że w razie potrzeby organ winien zasięgnąć wiadomości specjalnych (opinia biegłego stosownej specjalności). Organ winien ocenić dotychczasową argumentację spółki w kwestii urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych. Nadto winien ocenić przydatność znajdującego się w aktach sprawy audytu podatkowego, opinii technicznej dr inż. L. W. oraz operatu szacunkowego rzeczoznawcy L. R.. Takiej analizy zebranego materiału dowodowego zabrakło w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Powinno odnosić się do istotnych elementów spornych, dowodów zarówno zebranych przez organ jak i przedłożonych przez stronę. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11). Nadto również zasada dwuinstancyjności postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) do twierdzeń strony. Odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie zastępuje oceny, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. Organ odwoławczy nie odniósł się zatem w żaden sposób do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu, nie przeprowadził ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Nie przedstawił informacji, że postępowanie w zakresie objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych za lata 2007-2012 r. było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i w związku z tym została zaprezentowana wykładnia przepisów, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b., jak również nie odniósł się do orzecznictwa zaprezentowanego przez Burmistrza oraz Spółkę. Organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym zupełnie pominął przy swej ocenie wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b., w szczególności w odniesieniu do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Organ odwoławczy nie rozważał zagadnienia zupełności opinii biegłego, gdy weźmie się pod uwagę kluczowe w sprawie kwestie sporne, które skarżąca wskazała w odwołaniu, a które niewątpliwie wymagają analizy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4, a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p. okazały się trafne. Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, rzetelnie oceniając materiał dowodowy. Uwieńczeniem powyższego winna być prawidłowo sporządzona decyzja, po analizie materiału dowodowego i jego ocenie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).