I SA/Po 744/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2021 r. T. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntów. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, na obecną chwilę nie prowadzącą osobiście jednoosobowej działalności gospodarczej. Prowadzi wyłącznie działalność rolniczą. W latach 2004-2011 jako rolnik nabył grunty wspólnie z małżonką, z którą posiadam wspólność majątkową, na których następnie prowadził działalność rolniczą, jak również oddawał nabyte grunty w dzierżawę na prowadzenie działalności rolniczej przez inne podmioty. W odniesieniu do wszystkich gruntów objętych zakresem niniejszego wniosku upłynęło więcej niż 5 lat, licząc od końca poszczególnych lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie. Gospodarstwo rolne o areale [...] ha posiada od ponad 15 lat, w 2011 r. dokupił [...] ha. W 2016 r. skarżącego wywłaszczono z ok. [...] ha ziemi pod budowę drogi ekspresowej [...]. Posiadane przez niego grunty zostały podzielone drogą [...], co negatywnie wpłynęło na możliwość prowadzenia działalności rolniczej na posiadanych gruntach, kwalifikując część tych gruntów pod zabudowę przemysłową i handlową. Dla części posiadanych przez skarżącego gruntów, sklasyfikowanych w klasie III (ok. [...] ha), aktualnie brak jest możliwości odrolnienia tej ziemi i uzyskania warunków zabudowy. W związku z istotną utratą użyteczności posiadanych gruntów w kontekście prowadzenia na nich działalności rolniczej, skarżący podjął decyzję o ich docelowej sprzedaży oraz pozyskaniu środków na zakup innych nieruchomości, na których mógłby prowadzić działalność rolniczą w innej, dogodnej lokalizacji. Stał się udziałowcem spółek z o.o. A oraz B, które zajmują się działalnością deweloperską oraz obrotem gruntami, aby za ich pośrednictwem prowadzić działalność w zakresie docelowej sprzedaży powyższych gruntów. W tym celu dokonał następujących transakcji dotyczących współposiadanych razem z małżonką, gruntów w L. : 1. sprzedaż [...] stycznia 2019 r. osobie fizycznej udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu nr [...]; 2. aport [...] lipca 2019 r. do spółki B posiadanych razem z małżonką (po [...]) udziałów w działkach gruntu nr [...] oraz [...]; 3. sprzedaż [...] sierpnia 2019 r. do spółki B posiadanego wspólnie z żoną na prawach wspólności ustawowej udziału w [...] części w działkach nr [...] i [...]; Oprócz powyższych transakcji wnioskodawca zamierza w najbliższej przyszłości razem z małżonką sprzedać spółce B działki nr [...] i [...] oraz część działki nr [...]. Poza transakcją z [...] stycznia 2019 r. docelowi inwestorzy kupili lub kupią ww. nieruchomości bezpośrednio od spółki B. W przyszłości strona rozważa dalszą sprzedaż posiadanych gruntów, w zależności od pojawienia się osób lub podmiotów chętnych do zakupienia tych nieruchomości. Razem z małżonką nie realizowali na ww. nieruchomościach żadnych inwestycji jako osoby fizyczne. Realizacji inwestycji polegających m.in. na doprowadzeniu mediów podjęła się spółka A, która poprowadziła media na działkach sąsiadujących z posiadanymi przeze skarżącego działkami. Z tych sąsiadujących działek istnieje możliwość podłączenia mediów pod inwestycje realizowane przez spółkę B W uzupełnieniu wniosku strona zaznaczyła, że udziałowcem firmy A stała się [...] lipca 2017 r., a firmy B [...] czerwca 2019 r. Sprzedaż gruntów do spółki nastąpiła w celu realizacji inwestycji, która wymagała szeregu czynności inwestycyjnych oraz uzyskania szeregu zezwoleń, uzgodnień i innych formalności, a finalnie realizacja inwestycji związanych z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wymaganymi przez finalnego nabywcę. Skarżący, jako zwykły rolnik, nie byłby w stanie przeprowadzić oraz zaangażować prywatnego majątku z zakresem odpowiedzialności właściwym dla osoby fizycznej, istotnie szerszym niż zakres odpowiedzialności spółki z o.o. Ponadto poczynione zmiany wynikały ze zdarzeń, na które wnioskodawca nie miał wpływu i musiał się do nich dostosować – wywłaszczenie gruntów. W związku z wykonanymi przez inwestora pracami wnioskodawca był zmuszony sam ubiegać się o warunki zabudowy, by zjazd nie nazywał się zjazdem rolniczym, lecz przemysłowym, zgodnie ze studium na te tereny. Następnie decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na spółkę. Dokonano również podziału, który był konieczny do zniesienia współwłasności gruntu rolnego, ponieważ oprócz wnioskodawcy właścicielami były także inne obce dla wnioskodawcy osoby, tj. B. ([...] części) i P. ([...] części). W odniesieniu do niektórych działek spółka wysłała oferty do potencjalnych nabywców, natomiast, generalnie to potencjalni nabywcy sami zgłaszają się z pytaniami o możliwość kupna działki. Osobiście skarżący nie wystawiał żadnych ogłoszeń. W spółce A skarżący jest jednym z udziałowców oraz prezesem zarządu. Pozostali udziałowcy nie są z wnioskodawcą spokrewnieni. Natomiast w spółce B jest jednym z udziałowców (drugim jest jego żona) oraz prezesem zarządu. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek. Wpłacił kwotę [...]zł na zakup [...] ha ziemi rolnej w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i obecnie oczekuje na wyrażenie zgody przez KOWR na zbycie. Jako udziałowiec oraz członek zarządu spółek posiada i będzie posiadał informacje na temat inwestorów, którzy kupią działki. Kupujący sami znaleźli odpowiadające im tereny i zgłosili chęć spółce A. Warunkiem sprzedaży jest organizacja pozwolenia na budowę, którego pozyskanie leży po stronie firmy A. Skarżący, będąc rolnikiem, osobiście tym się nie zajmuje. Środki zostaną przeznaczone na powiększenie i modernizację gospodarstwa rolnego oraz budowę domu. Skarżący zawierał umowy z spółką A i spółką B, w której jest wspólnikiem. Były to umowy na sprzedaż działek nr [...], [...], [...]. Zawarta została też umowa sprzedaży działek nr [...] i [...] do spółek B i A do współwłasności. Także dla tych gruntów ww. spółki miały wykonać pozwolenie na budowę i zrealizować inwestycję w razie pozyskania inwestora. Spółki organizują pozwolenie na budowę, skarżący w tym celu udzielił pełnomocnictwa. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w świetle opisanych zaistniałych stanów faktycznych, sprzedaże gruntów z [...] stycznia 2019 r. oraz [...] sierpnia 2019 r. nie będą stanowiły dla niego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")? 2. Czy w świetle opisanych zdarzeń przyszłych, tj. planowanych sprzedaży do spółki B nie będą one stanowiły dla niego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego, w świetle opisanych zaistniałych stanów faktycznych, sprzedaże gruntów z [...] stycznia 2019 r. oraz [...] sierpnia 2019 r., podobnie jak sprzedaże opisane jako zdarzenia przyszłe, nie będą stanowiły dla niego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 u.p.t.u. wnioskodawca wskazał, że zrealizowana i przyszła sprzedaż gruntów nie miała i nie ma w swoim założeniu formy działalności prowadzonej w sposób ciągły, jak również nie jest prowadzona w sposób zorganizowany. Zakup gruntów dokonywany był pierwotnie nie w celu ich późniejszej sprzedaży z zyskiem, a jedynie w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. Na skutek budowy drogi ekspresowej skarżący został niejako zmuszony, wbrew woli, do poszukiwania innej lokalizacji do prowadzenia działalności rolniczej. Celem wnioskodawcy na ten moment nie jest prowadzenie działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, polegającej na zakupie gruntów w celach ich późniejszej odprzedaży z zyskiem. W celu znalezienia potencjalnych nabywców na posiadane grunty oraz ich przygotowania do sprzedaży, w tym przez poczynienie odpowiednich inwestycji, skarżący został udziałowcem ww. spółek i to one będą prowadziły działalność gospodarczą w oparciu o odkupione od skarżącego grunty. Spółki a nie on prowadzą zorganizowane działania nastawione na pozyskanie docelowych inwestorów oraz sprzedaż przygotowanych zgodnie z oczekiwaniami inwestorów gruntów. W świetle powyższego sprzedaże gruntów (dokonane i przyszłe) nie spełniają wszystkich niezbędnych przesłanek do uznania ich za zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będą stanowiły dla skarżącego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oraz powołując się m.in. na treść art. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS przedstawił szerokie wyjaśnienia, oparte m.in. na wyrokach sądów administracyjnych oraz definicjach słownikowych, w zakresie pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor, w swoich rozważaniach wskazał również na rozstrzygnięcia TSUE, dotykające problematyki definicji prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie, odnosząc te rozważania do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Dyrektor uznał, że dokonane i planowane sprzedaże gruntów były i będą realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie definicji zawartej u.p.d.o.f. W szczególności uznał, że z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność strony ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Nie sposób stwierdzić, że sprzedaż gruntów będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. Całokształt czynności dokonywanych przez skarżącego świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie są to czynności o przypadkowym i okazjonalnym charakterze, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Kryterium decydującym o zaliczeniu sprzedaży działek przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości. Działania te nie musza być podejmowane i wykonywane bezpośrednio przez właściciela nieruchomości. W tym celu wnioskodawca zlecił wykonanie tych czynności pośrednikowi - spółkom, które zajmują się działalnością deweloperską oraz obrotem gruntami. Pośrednik na podstawie zawartych umów dysponował szerokim wachlarzem uprawnień. Opisany szereg czynności do których Wnioskodawca upoważnił pośrednika przy zbyciu działek przez m.in. upoważnienie do organizacji pozwolenia na budowę spółce A, zawierał umowy z spółką A i spółką B, w której jest wspólnikiem. Były to umowy na sprzedaż działek, dla których spółka A miała zorganizować pozwolenie na budowę i zrealizować budowę. Zawarta została też umowa sprzedaży niektórych działek do spółek B i A do współwłasności. Także dla tych gruntów ww. spółki miały wykonać pozwolenie na budowę i zrealizować inwestycję w razie pozyskania inwestora. Stopień zaangażowania pośrednika w imieniu skarżącego w procesie sprzedaży, wskazuje, że są to działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez skarżącego, ale przez osoby trzecie, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jego sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonywane przez osoby trzecie wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie pośrednikowi - stosownych pełnomocnictw, skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane są/będą przez skarżącego w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością. Ponadto nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów. Istotne jest również, że wnioskodawca w celu sprzedaży nieruchomości (działek), stał się udziałowcem spółek, które zajmują się działalnością deweloperską oraz obrotem gruntami, aby za ich pośrednictwem prowadzić działalność w zakresie docelowej sprzedaży ww. gruntów. Powyższe czynności nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Z całokształtu działań skarżącego wynika więc, że sporna sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Dotychczasowe działania skarżącego wskazują, że jego rolą było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynność związana była z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że czynności tych za zgodą wnioskodawcy dokonał pośrednik. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej. Skarżący pomimo, że nie nabył spornych nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży, to dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłego kupującego, przez zatrudnionego pośrednika podjął działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami. Ponadto oddawał nabyte grunty w dzierżawę innym podmiotom. Skarżący wskazał, że w 2019 r. sprzedał osobie fizycznej udział w jednej z posiadanych działek, w tym samym roku sprzedał udziały w posiadanej wspólnie z żoną działce spółce B, w której jest udziałowcem tylko z żoną, inne z posiadanych wspólnie z żoną na współwłasność nieruchomości zostały przez małżonków wniesione aportem również w 2019 r. do tej spółki, a w przyszłości zamierza sprzedać jej kolejne nieruchomości. Wskazał również, że dojazd do podzielonych działek rolnych, po podziale stał się utrudniony i odbywał się przez pole jego rodziców, zatem niezbędna jest modernizacja za wąskiego zjazdu w celu dojazdu ciągnika, kombajnu na pole skarżącego. W tym celu potrzebne były warunki zabudowy, które zorganizował skarżący (decyzja z [...] stycznia 2018 r.), ale uzyskaną decyzję przeniósł na spółkę, co również świadczy o tym, że występując o to pozwolenie nie miał zamiaru, nie chciał kontynuować działalności rolniczej i jej nie kontynuuje, ponieważ już niezbędną decyzję do poszerzenia zjazdu przeniósł na rzecz jednej ze spółek. Działania wnioskodawcy - obok zorganizowanego charakteru - są także nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie wskazuje na to ilość już sprzedanych oraz planowanych sprzedaży działek. Kończąc, organ stwierdził, że sprzedaż oraz planowana sprzedaż udziałów w nieruchomościach (działek) jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Przychody uzyskane przez skarżącego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem nie znajdzie zatem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że w opisanych we wniosku okolicznościach, to on a nie spółki prowadziły i prowadzą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W opinii strony, Dyrektor oparł swoje stanowisko na błędnym założeniu czy też błędnym rozumieniu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przyjmując, że spółki zostały zatrudnione w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Do takiego wniosku można byłoby dojść, gdyby to skarżący wraz z małżonką sprzedawał przedmiotowe nieruchomości bezpośrednio docelowemu inwestorowi za cenę uwzględniającą wzrost wartości nieruchomości na skutek działań podjętych przez ww. spółki. Natomiast skarżący wraz z małżonką sprzedał nieruchomości na rzecz spółki B i to na rzecz tej spółki realizowane były wszelkie działania, których celem było doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości na rzecz docelowych nabywców. W związku z powyższym należy uznać, że to wyłącznie spółki są podmiotami, które w analizowanej sytuacji prowadzą działalność gospodarczą jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez te spółki na własną rzecz i we własnym imieniu oraz interesie należy oddzielić od czynności realizowanych przez skarżącego i jego małżonkę, polegających na sprzedaży nieruchomości do firmy B, które to nieruchomości utraciły swoją atrakcyjność w zakresie prowadzonej działalności rolniczej w związku z niezależnymi od małżonków i niepożądanymi działaniami zewnętrznymi związanymi z budową drogi ekspresowej [...]. Skarżący podkreślił, że czynności podejmowane przez odrębne od niego podmioty – spółki, służyły realizacji sprzedaży dokonanej przez firmę B do docelowych nabywców, a nie sprzedaży realizowanej przez skarżącego z jego żoną do spółki B. Podejmowane jakiekolwiek działania przez spółki miały więc wpływ na relacje tych spółek z podmiotami trzecimi, a nie na relacje małżonków z firmą B w zakresie sprzedaży jej działek. Skarżący nie podzielił opinii Dyrektora, jakoby "z całokształtu działań wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy (...) charakter". Nie kupował nigdy gruntów po to, żeby nimi handlować. Jeżeli którykolwiek podmiot podjął się działalności handlowej rozumianej jako zakup i sprzedaż gruntu, to jest nim spółka B, która jest podmiotem odrębnym od skarżącego i to spółka B prowadzi działalność gospodarczą, a nie skarżący. Niezrozumiałe dla skarżącego jest także wprowadzenie do interpretacji pojęcia zatrudnionego przez niego pośrednika, jakim rzekomo miałaby być spółka B. W żadnym momencie przedstawionego stanu faktycznego strona nie przedstawiała tej spółki jako pośrednika i to nie ona sprzedawała grunty na rzecz docelowych nabywców, tylko ta spółka, po ich uprzednim nabyciu od skarżącego. Skarżący zaznaczył, że ilość sprzedanych działek nie jest pochodną decyzji o chęci prowadzenia działalności w zakresie handlu nieruchomościami, tylko wynika z wielkości posiadanych gruntów nabytych i wykorzystywanych na cele rolnicze oraz wielkości działek, jakimi zainteresowani byli i są inwestorzy. Równie dobrze, gdyby po informacji o budowie drogi [...], przyszedł do skarżącego kupiec, który chciałby kupić całą ziemię, skarżący nie widziałby przeszkód w tym, aby dokonać jednorazowej sprzedaży. Zaprezentowana przez Dyrektora wykładnia prowadzenia działalności gospodarczej jest na tyle szeroka, że nawet osobę, która oddaje swój prywatny majątek do komisu, bo sama nie jest zainteresowana prowadzeniem jako osoba fizyczna działalności w tym zakresie, należałoby uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Z pewnością nie taka intencja przyświecała ustawodawcy w zakresie definicji prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, z opinii organu należałoby wywnioskować, iż w obliczu niezależnej od wnioskodawcy decyzji o budowie drogi [...] miał do wyboru tylko trzy opcje - prowadzić dalej działalność rolniczą na posiadanych przez wnioskodawcę gruntach, pomimo niekorzystnych warunków albo zaprzestać tej działalności rolniczej w ogóle albo sprzedać te grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. Zaznaczyć zatem należy, że w rozpoznawanej skardze strona podniosła wyłącznie zarzut, odnoszący się do przepisu prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazując na błędne przyjęcie przez organ interpretujący, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, to skarżący a nie spółki, prowadził i prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa ww. przepisie. Tym samym, mając na uwadze przytoczony wyżej art. 57a P.p.s.a., Sąd zobligowany był do zawężenie kontroli interpretacji indywidualnej jedynie do zarzutu podniesionego w skardze, którym to zarzutem jest związany. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działania skarżącego wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oceniając, czy skarżącemu można przypisać prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślenia wymaga, że zgodnie ww. przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przepisy podatkowe (w tym przytoczone wyżej przepisy u.p.d.o.f.) nie dostarczają jednoznacznych wytycznych dla odróżnienia czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez osobę fizyczną stanowi sposób gospodarowania majątkiem prywatnym, czy też jest prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z ww. przepisu wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje zatem faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Działalność gospodarcza musi być również prowadzona w sposób zorganizowany, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Ponadto dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania ( por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 4025/14). Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Działanie we własnym imieniu zaś oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. Nie ma znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że – z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy – konieczne jest przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika, ich kompleksowa analiza. Taka analiza została w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organ interpretacyjny, który – w oparciu o jej wyniki – trafnie zakwalifikował sporną aktywność skarżącego jako pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu zasadnie organ doszedł do przekonania, że z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych jawi się obraz podejmowania przez skarżącego aktywnych działań handlowych w celu sprzedaży poszczególnych działek. Przeprowadzenie opisanych we wniosku transakcji wskazuje na ich zorganizowany charakter. Nie ma przy tym znaczenia z jakich powodów skarżący sporną działalność podjął (wywłaszczenie części nieruchomości skarżącego celem budowy drogi [...], powodujące rozdzielenie uprawianego przez niego gospodarstwa rolnego) i na jaki cel przeznaczy uzyskany z niej przychód (deklarowana chęć zakupu gospodarstwa rolnego w innym miejscu). Należy zgodzić się z dyrektorem KIS, że w zakresie docelowej sprzedaży poszczególnych działek skarżący stał się udziałowcem (już po wywłaszczeniu, które nastąpiło w 2016 r.) spółek, które zajmują się działalnością deweloperską oraz obrotem gruntami, aby za ich pośrednictwem prowadzić działalność w zakresie docelowej sprzedaży będących w jego własności gruntów. Skarżący i jego żona są udziałowcami spółki B, przy czym skarżący jest prezesem tej spółki. Jest on również udziałowcem i prezesem spółki A, a pozostałymi udziałowcami są osoby z nim niespokrewnione. Wprawdzie skarżący wskazuje, że sprzedaż gruntów nastąpiła w celu realizacji inwestycji przez spółki, jednakże zwrócić należy uwagę, że udzielił on pełnomocnictw tym spółkom do uzyskania przez nie pozwolenia na budowę, a zatem dokonał tego zanim zbył na ich rzecz poszczególne działki. Skarżący nie wyklucza również udzielania spółkom takich pełnomocnictw w przyszłości, podkreślając, że pozwoleń na budowę nie organizuje samodzielnie. Zatem za prawidłowe należy uznać przyjęcie przez organ, że skarżący zlecił wykonanie tych czynności spółkom. Nie ma więc znaczenia podnoszona przez niego okoliczność, że działania podejmowane w celu sprzedaży, czy uzyskania stosownych i wymaganych pozwoleń, były podejmowane przez spółki, jeżeli czynności wykonywane są w imieniu i na jego rzecz. Wbrew bowiem stanowisku strony taka okoliczność także świadczy o zorganizowanym prowadzeniu działalności przez skarżącego. Dla uznania, że działalność ma charakter zorganizowany, nie jest koniczne, aby właściciel podejmował dane działania zwiększające wartość nieruchomości osobiście. Sąd stoi na stanowisku, odmiennym niż podnoszone we wniosku o wydanie interpretacji i skardze, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, iż przedsiębiorca podejmuje wszelkie działania samodzielnie. Nawet profesjonalny przedsiębiorca posługuje się przy prowadzeniu działalności podmiotami trzecimi, choćby z tej przyczyny, że ilość wykonywanych obowiązków zawodowych nie pozwala mu osobiście realizować wszystkich czynności. Posługiwanie się spółkami jako pełnomocnikami do podejmowania różnych związanych z procesem budowlanym czynności w stosunku do nieruchomości skarżącego nie uniemożliwia stwierdzenia, że działalność podatnika ma charakter zawodowy, właściwy dla osób prowadzących działalność gospodarczą. O zorganizowanej formie działalności gospodarczej świadczy zatem również taka forma jej prowadzenia, że część działań podejmują osoby trzecie, działające z upoważnienia podatnika i na jego rzecz. Pomimo zatem, że organizacją pozwoleń na budowę, sprzedażą gruntów, realizacji budowy czy inwestycji w razie pozyskania inwestora zajmowały się spółki, działania te odniosły bezpośredni skutek dla skarżącego. Wynika to z odpowiedzi skarżącego udzielonej organowi (jako uzupełnienie stanu faktycznego) na pytanie 11. Skarżący zawierał umowy sprzedaży ze spółkami, które miały zorganizować pozwolenie na budowę i zrealizować tę budowę. Zatem upoważnienie do takich działań spółek, w których strona jest udziałowcem i członkiem zarządu (prezesem), stanowi niewątpliwie zaplanowaną fazę przygotowania realizowanej działalności gospodarczej, gdyż – jak w opisie stanu faktycznego wskazał skarżący – do finalizacji transakcji sprzedaży niezbędne było zrealizowanie szeregu czynności inwestycyjnych, uzyskania zezwoleń, uzgodnień, innych formalności, realizacja przyłączeń wodnokanalizacyjnych. Podkreślenia wymaga również, że skarżący sprzedawał (wraz z żoną, ich współwłaścicielką) jedynie udziały w niektórych działkach (działki nr [...] i [...]), zatem spółki stawały się również jedynie współwłaścicielami a nie właścicielami tych nieruchomości, aczkolwiek pozwolenia na budowę, czy proces doprowadzenia mediów prowadziły już tylko one, ale ze skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie wystawia żadnych ogłoszeń, nie prowadzi działań marketingowych, ale w stosunku do niektórych działek to spółka wysłała oferty do potencjalnych nabywców. Jednakże to skarżący (jak wynika z opisu we wniosku) w przyszłości rozważa dalszą sprzedaż posiadanych gruntów, w zależności od pojawienia się osób lub podmiotów chętnych do zakupienia tych nieruchomości. Do niego też zgłasza się mnóstwo firm oferujących pośrednictwo sprzedaży i dostaje telefony od sąsiadów rolników, którzy przekazują potencjalnym zainteresowanym numer telefonu do niego. Wyraźnie z powyższego opisu wynika, że to skarżący, jako osoba fizyczna, planuje czynności związane z przyszłą sprzedażą działek, upoważniając spółki (których jest współudziałowcem, jak i prezesem zarządu) do uzyskania pozwoleń na budowę, czy dokonania innych niezbędnych formalności. W takich okolicznościach niniejszej sprawy nie można się zgodzić się ze skarżącym, że to nie on podejmuje, czy podejmował czynności dotyczące tych gruntów. Takiej działalności nie można uznać za zagospodarowywanie mienia i rozporządzanie nim charakterystyczne dla normalnego wykonywania prawa własności. Skarżący nie sprzedał bowiem wszystkich działek spółkom, ale – jak sam wskazał – rozważa dalszą sprzedaż w zależności od pojawienia się chętnych do zakupu. Zdaniem Sądu o prawidłowości oceny działań skarżącego, dokonanej przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, świadczą też wskazane w opisie stanu faktycznego okoliczności, które dotyczą uzyskania przez skarżącego pozwolenia na poszerzenie wjazdów na swoje pola. Wjazdy te zostały zrobione przez inwestora drogowego jako zjazdy rolnicze, co uniemożliwiało skarżącemu wjazd kombajnem i zmusiło go do dojeżdżania do tych pól przez pole rodziców. Celem poszerzenia zjazdów skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy, a następnie przeniósł ją na spółkę. W ocenie Sądu taki stan rzeczy wskazuje, że podatnik nie zamierzał dalej uprawiać tych gruntów jako rolnik i tego nie wykonuje. Dokonał tylko uatrakcyjnienia działki przez uzyskanie możliwości doprowadzenie do niej szerokiego zjazdu (ten zrobiony przez inwestora drogowego miał 1,5 m, ten zmodernizowany miał już 5 m), by następnie, po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy, przenieść ją na spółkę. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że szeroki, pięciometrowy zjazd na działkę podnosi wartość gruntu w stosunku do gruntu, do którego prowadzi zjazd półtorametrowy i to w szczególności wtedy, gdy działka ta nie ma mieć charakteru rolnego, skoro decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na spółkę zajmującą się działalnością deweloperską, a nie rolniczą. Podjęte przez skarżącego działania nie potwierdzają zatem deklarowanego przez stronę zamiaru wykorzystania gruntów na cele rolnicze, tylko świadczą aktywnych działaniach, podejmowanych przez podatnika w stosunku do działek w celu zwiększenia ich wartości. Tym bardziej, że nie bez znaczenia jest aspekt finansowy wiążący się ze zbywaniem powyższych gruntów czy udziałów w tych nieruchomościach. Z porównania ceny gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek na realizację inwestycji ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych czynności. Natomiast podjęte przez skarżącego działania wskazują na zamiar sprzedaży gruntów za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Mając też na uwadze ilość już sprzedanych oraz planowanych sprzedaży nieruchomości należy przyjąć, że oprócz ukierunkowania na maksymalizację efektu ekonomicznego, działalność podatnika była prowadzona w sposób ciągły. Bez zaznaczenia pozostaje zaś okoliczność, że skarżący podjął decyzję o docelowej sprzedaży oraz pozyskaniu środków na zakup innych nieruchomości, na których mógłbym prowadzić działalność rolniczą w innej, dogodnej lokalizacji. Zamiar towarzyszący zbywaniu nieruchomości ma bowiem charakter subiektywny. Ponadto o przyjęciu, że podejmowane przez skarżącego działania noszą cechy działalności gospodarczej nie przesądza fakt, że skarżący osobiście nie podejmował działań mających na celu pozyskiwanie nabywców. Jeżeli czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz skarżącego przez spółki, w których skarżący jest udziałowcem i prezesem zarządu. Należy też zauważyć, że w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego skarżący wspomina również (odpowiedź na pytanie nr 3) o dokonaniu podziału nieruchomości, koniecznego do zniesienia współwłasności z obcymi osobami (B. [...], P. [...]). Jednakże w samym wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazuje, że spółka A kupiła udział wynoszący [...] (od B. i P. ), zatem podział nieruchomości nie został w efekcie dokonany celem zniesienia współwłasności między skarżącym a ww. osobami obcymi. W świetle powyższego – jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny – całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy o celowym, zorganizowanym, profesjonalnym, ciągłym i planowanym, nastawionym na zysk działaniu skarżącego. W ocenie Sądu, suma opisanych we wniosku działań skarżącego (podejmowanych przez niego osobiście, jak też za pośrednictwem spółek, w których jest udziałowcem) świadczy o tym, że działalność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości polegała na faktycznym zorganizowaniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym jako całkowicie niezasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).